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税法学实验教学案例目录N01:征税权保护与权利失效N02:营业税如不入账，空挂其他单位，是否违法?N03:如何理解独立核算，纳税人如何确定N04:从无效民事行为看征税对象的确定N05:国税部门拒绝履行行政奖励纠纷N06:逾期复议能否撤销N07:单位扣缴不力、法院强制执行NO8:劳动就业局收费应否纳税纠纷案NO9:耕地占用税纠纷案N10:税收强制执行权的正确行使N11:利用选择纳税人资格进行增值税税收筹划N12:对消费税进行税务调整的案例分析N13:对营业税进行税务调整的案例分析N14:个人所得税税务处理的案例分析N15:企业所得税税务处理的案例分析N16:税务行政复议三案处理模拟分析N01: 征税权保护与权利失效案情介绍：A市的农产品加工业较为发达。1995年4月，甲、乙、丙达成合伙协议，决定共同投资设立M企业，专门从事水果罐头加工。该合伙协议约定，甲、乙、丙各自出资3万元投资于合伙企业中。合伙企业成立后，三人共同管理、共同经营，共负盈亏。1995年5月，M企业经工商管理登记后成立。M企业成立后，主要从事水果罐头的加工和销售，取得了一定的销售利润。1996年，A市遭受大规模旱灾，水果大规模减产，全市粮食产量比往年减少30，农产品加工业也备受打击。A市为尽快恢复经济发展，市政府决定对全市的农产品加工企业采取税收优惠措施，要求税务机关对全市的农产品加工企业延期纳税。A市税务机关随即决定将全市的农产品加工企业本年度应缴纳的所得税税金延期至1997年7月缴纳。1997年7月，税务机关由于工作失误并未向M企业征收1997年度的应纳税款，M企业也未主动提出申报和缴纳1997年应纳的税款。但从1997年7月起，M企业则依法进行了纳税申报和纳税。1999年1月，甲、乙退出合伙企业，将其全部出资转让给丙。丙成为M企业的唯一投资人。1999年2月，M企业办理了变更登记，由合伙企业变为个人独资企业L。2000年5月，上级税务机关在核查税款的征收情况时，发现M欠缴该笔税金。税务机关要求L企业缴纳该笔税款。L企业提出，该笔税款的纳税人应当是M企业。尽管L企业是经M企业变更登记而成立的，但其投资主体、组织形式已发生根本性的变化，M企业的法律主体资格实际上已经消灭。L企业的企业主体资格有别于M企业。在税收法律关系中，纳税主体应当具有法定性，不得随意变更，因此，L企业没有义务承受M企业的纳税义务。税务机关则认为，尽管L企业的投资主体和组织形式与M企业有所区别，但其资产构成、经营事项等与M企业并无根本性的区别，因此，L企业实际上是M企业变更而来的。根据民法和合伙企业法的规定，企业形式变更的，变更前的企业所欠的债权债务关系由变更后的企业概括承受。因此，L企业有义务缴纳该笔税款。L企业则进一步提出，M企业根据税收征管法的规定，因税务机关的责任致使纳税人、扣缴义务人未缴纳或少缴纳税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人补缴税款。该笔税款的缴纳期已超过三年，税务机关即无权进行征税。而且根据2000年国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知，自2000年月日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。合伙企业在企业所得税法上已不再具有税法主体资格，税务机关也无权进行征税。因此，L企业拒绝缴纳该笔税款。税务机关同时认为，该笔税款是征税机关对M企业享有的税收债权，根据合伙企业法的规定，合伙企业的合伙人应对在其合伙存续期间的合伙企业的债务承担无限连带责任。因此，甲、乙、丙三人与L企业对该笔税款承担无限连带责任。双方就此发生争执。法理评析：在本案中，税务机关由于其自身的失误导致其征税权行使的困难。但在我国的现行税法中并未对税法上的权利失效作出明确的规定，税法规定上的含糊性是本案发生争议的重要原因，而这种争议则因民法主体在税法上的地位的变化而更加复杂化。一、我国税法上所规定的征税期限在本案中，M企业欠缴税款，经过5年仍未缴纳。征税机关未向其行使征税权，M企业也未主动进行纳税申报。征税机关是否仍可要求纳税人缴纳税款，征税权是否有时效的限制，在我国税法并无明确的规定。税收征管法第52条一般被认为是我国税法上关于征税权时效的规定。这一规定区分了未缴或少缴税款的不同原因，强调在不同的情况下，税务机关的追缴期限和追缴权的内涵应有所不同。因此，判断征税机关的征税期限，对税款的欠缴的原因进行考察是相当必要的。就本案来说，税款欠缴处于持续的状态，征税机关和纳税人双方都有过错。税收征管法对征税机关的税款征收权做了详细的规定。征税机关负有积极实现税收债权的义务。纳税人的纳税义务成立后，征税机关应积极向其主张征税权，督促纳税人尽快缴纳税款。在纳税人欠缴税款的情况下，税务机关应通过税收强制措施、保全措施、纳税担保等一系列的措施，保证税款征收入库。但在本案中，征税机关由于工作失误，既未向M企业催缴税款，也未采取措施保证税款缴纳入库。征税机关对未缴税款负有一定的过失。同时，征管法也规定了纳税人的缴纳税款的义务，即纳税人、扣缴义务人应当按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。根据我国企业所得税法的规定，内资企业应当按照纳税年度申报企业所得税。纳税人在纳税年度内无论盈亏，应当按规定的期限向当地税务主管机关报送所得税申报表和年度会计报表。但M企业并未在该规定的期限内进行纳税申报，也未向征税机关缴纳税款。尽管其并无明显的偷税的意图，但未缴纳该笔税款，仍是与其对纳税义务的疏忽有关。因此，M企业同样对此应承担一定的责任。在本案中，纳税人未按时缴纳税款，征税机关和纳税人本人都有一定的过失。税收征管法第五十二条规定了不同情况下税务机关的追缴期限，规定因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。那么，本案应适用哪一税款的追征期限则还需进一步的考察。中华人民共和国税收征收管理法实施细则第80条到第83条对征管法第52条的适用范围进行了具体的限定。第八十一条规定，纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。因此，可加征滞纳金的三年的追征期限仅适用于纳税人对税款计算存在非主观过失的情形。而本案中，M企业未缴纳税款并非由于其计算方面的过失，而是对纳税义务成立与否存在认识上的错误而导致其消极的不作为。因此，从这个意义上说，本案不应适用可加征滞纳金的三年的追征期限。征管法实施细则第八十条规定，税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。在本案中，尽管税务机关并无明显的适用法律、法规错误的情形，也不存在明显的执法行为违法的情形。其过错主要表现为消极的不作为的状态。从某种意义上说，税务机关的征税权既是一种权利，同样是一种积极的作为义务。税务机关未行使其征税权，即违反了其所承担的作为义务，亦应属于执法行为违法的情形。同时，尽管纳税人负有纳税申报的义务，但纳税人未提出申报时，征税机关仍可通过多种途径向纳税人追缴税款。在征税过程种，征税机关的行为更富有决定性的意义，即征税机关的这种消极的不作为是导致税款未缴纳的最终原因。因此，税务机关更对其过失承受不利的法律后果。在本案中，税务机关应受三年追征期限的限制，并不得加征滞纳金。因此，在本案中，征税机关是否有权要求M企业纳税，其关键的问题在于是否已超过三年的追缴期限。根据实施细则的规定，补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。企业所得税法对征税期限有明确的规定，即缴纳企业所得税，按年计算，分月或者分季预缴，预缴期限为月份或季度终了后15日，年度终了后四个月内汇算清缴，多退少补。纳税人应当在月份或者季度终了后十五日内，向其所在地主管税务机关报送会计报表和预缴所得税申报表；年度终了后四十五日内，向其所在地主管税务机关报送会计决算报表和所得税申报表。根据这一规定，该笔税金的追缴期限应当自1997年4月起算。但M企业已经税务机关批准延期缴纳税款，根据税收征管法第三十一条的规定，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。M企业的该笔税款的起算时间应当是1997年7月。从1997年7月到2001年4月，尚未超过规定的三年的追缴期间，税务机关有权向其行使征税权。二、征税权失效制度在本案中的作用在本案中，征税权的时效问题是解决争议的关键之所在。税务机关怠于行使征税权，是否将因时效经过而导致其权利失效，在我国税法上并无征税时效的明确规定。时效，是指一定事实状态在法定期间持续存在，从而产生与该事实状态相适应的法律效力的法律制度。消灭时效，是指一定期间不行使权利，而使其请求权归于消灭的法律事实。一般认为，消灭时效在税法上的适用正是追求税法的安定性和信赖保护原则的必然。税收法治要求维持税收秩序的安定性，税务机关征税权的行使应当具有明确性和可预见性，基于“迅速贯彻行政目的之要求，既及法律秩序早日安定”，应促使税收债权人及时行使税收债权，使税收债务人及时从这种债务关系中解脱出来，同时也是为了保证社会经济生活的稳定以及社会秩序和社会关系的稳定。因此，税务机关怠于行使权利在一定期间经过后，不得对纳税人再行使权利。但对征税权失效的法律后果，学者们则存在诸多的争议。有学者认为，征税权失效使税法上的税款请求权归于消灭，而有学者则认为其法律后果仅仅是限制税务机关公权力的行使。但征税权失效后税务机关所作成的征税行为将归于无效，则并不存在更多的争议。征税权失效制度基于对纳税人信赖利益的保护，对税务机关征税权行使予以限制，必然对国家的课税收入产生影响。因此，征税权失效制度不能滥用，纳税人只有在符合权利失效的构成要件的情况下，才能主张税务机关征税权失效。一般说来，征税权失效应包含以下的构成要件：（1）税务机关怠于行使征税权：税务机关负有积极行使征税权的义务，即税务机关在税收构成要件满足时，应依法行使征税权。如税务机关消极的不行使公权力而使权力处于休眠状态，则一旦这种权利的休眠使纳税人对公权力的不行使产生合理的信赖，则税务机关即不可针对该特定事项行使征税权。税务机关消极不作为是否应考察其主观状态、是否应存在可归责事项，则尚无定论。从失效制度的设计意图来看，其目的在于维护纳税人对税务机关权力不行使状态的合理信赖，纳税人无从了解税务机关不作为的主观状态等事实，如要求其对此予以举证则无疑过于苛责。因此，税务机关的权利不行使应仅仅是一种事实判断的结果，不应附加太多的主观判断。（2）税务机关不行使权利经过一定期间。税务机关必须在相当长的期限之内，出现其行为超越单纯的不作为及权利的单纯不行使，并且根据法律生活的经验足以使纳税人形成税务机关不再行使该权利的合理信赖。此一期间应由法律加以明确的规定。该期间的起算点、是否可以中断、中止等事项亦应有法律的明文规定。我国对征税权失效规定的适用范围是相当有限的，对追缴期间经过后，征税权失效的法律后果也无明确的规定，对该追缴期间的法律性质，即该追缴期间是为时效期间亦或是除斥期间，该期间是否可以中止、中断等也欠缺相应的规定。这些模糊性的规定造成了法律适用中的困难。就本案的情况看，税务机关不行使征税权并经过了相当长的时间，但其尚未符合税收征管法的三年的追缴期限的限制。因此，并未发生税务机关征税权失效的法律后果，故仍有征税权的行使，纳税人仍负有缴纳税款的义务。三、关于纳税主体的考察本案中另一争议的焦点无疑与我国所得税立法上合伙企业纳税模式的变化有关。在M企业变更为L企业后，L企业是否有义务为其缴纳该笔税款，应结合民法上关于合伙的规定加以分析。根据民法理论，企业变更是指企业登记事项发生变化，需要进行工商变更登记的行为。企业的名称、住所、负责人、出资比例等事项的变更，都属于企业变更登记的内容。在本案中，甲、乙退出合伙企业后，丙成为唯一的投资者，其出资比例、投资者都发生变化，合伙企业变为由丙单独投资的独资企业，这属于企业组织形式的变更，而其市场主体资格并未发生实质性的变化，因此，M企业经工商登记为L企业应属于企业变更的范畴。M企业的主体资格仍未消灭，其权利义务由L企业概括承受。对M企业未清缴的税款，L企业负有清偿的义务。但该笔税款是发生于合伙存续期间，因此，甲、乙、丙向合伙企业投资的财产作为该笔债务的担保。三人应对此债务负有无限连带清偿责任。根据合伙企业法第四十、五十四条规定，退伙人对其退伙前发生的合伙企业，与企业合伙人承担连带责任。合伙人由于承担连带责任，所清偿数额超过其应当承担的数额时，有权向其它合伙人追偿。由L企业的财产清偿该税款，实际上是以丙的财产进行清偿。丙有权要求甲、乙承担相应的分额。在2000年以前，合伙企业在我国具有独立的纳税主体的资格，合伙企业应为其从事生产经营所产生的收益缴纳企业所得税。因此，M企业负有缴纳企业所得税的义务。依税收债权债务关系理论，这种纳税义务实际上是企业向国家承担的税收债务。根据合伙企业的相关规定，合伙企业财产不足清偿到期债务的，各合伙人应当承担无限连带清偿责任。那么，债权人可以直接向合伙企业主张债权实现，也可以向各合伙人要求清偿债务。那么税务机关作为税收债权人，是否可以依此规定向各合伙人主张债权，直接向甲、乙和丙的部分或全部要求清偿该笔税款，则不无疑问。税收法律主义要求税收要素由法律作出明确的规定，税收债权仅于各种税收要素满足时成立。因此，税收债权具有法定性。税收债权的法定性决定了税收债务人的确定性和不可变更性。在企业所得税法上，合伙企业具有独立的纳税主体资格，其所承担的税收债务应由其所取得的收益进行缴纳，而不能由合伙人代为清偿。另一方面，2000年以前我国对合伙企业实行双重纳税模式，即合伙企业就其取得的收入缴纳企业所得税，而合伙人为其分配所得的利润缴纳个人所得税。如果合伙企业的税款必须由合伙人承担，则必然造成双重征税，违背公平税负的原则。根据国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知和财政部、国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定，自2000年月日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。个人独资企业和合伙企业（以下简称企业）每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以下损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。按照这一规定，合伙企业不再具有企业所得税的纳税主体资格，而由合伙人缴纳个人所得税。L企业正是基于此拒绝缴纳税款的。根据这一规定，合伙企业在所得税法上的纳税主体资格发生了较大的变化。合伙企业不再作为企业所得税的纳税人缴纳企业所得税而由合伙人按其所取得的利润缴纳个人所得税，这避免了原先双重征税模式下的经济性重复征税，也使合伙企业在税法秩序中主体资格与民法秩序中保持了一致。那么，在该规定实施后，税务机关是否就2000年以前成立的税收债权要求L企业缴纳税款，即L企业是否有权基于合伙企业纳税主体资格的消灭而拒绝缴纳已成立的税款，则是解决本案的关键所在。法律的溯及效力有从新、从旧、从新兼从轻、从旧兼从轻等原则的适用，基于维护人民对法律的信赖的考虑，一般均规定法无溯及力，即法律有从新或从新兼从轻原则的适用。税法的不溯及适用是税收法律主义保持法律的安定性和适用的可预测性的必然要求，新制定的税法不应溯及适用而改变原税法所形成的税收秩序，从而维持原有税法秩序的稳定性。这也是税法平等适用的要求。税法的修订往往对纳税人的纳税义务产生影响，如新税法溯及适用，则在纳税人之间可能形成法律适用上的不平等，进而影响其税收负担，这即违背了税收平等原则和量能课税原则。因此，税法不应具有溯及力，新制定的税法只对其实施后发生的应税事实发生法律效力。在财政部、国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定并未对此作出特殊的规定，应认为此一规定并无溯及效力，仅对其实施后的合伙企业的纳税主体资格产生影响。因此，在本案中，M企业的企业所得税的纳税义务成立于1996年，此时M企业具有纳税主体资格，应按时缴纳税款，只是由于双方的疏忽而导致该笔税款未缴纳入库。2000年税务机关向L企业请求偿还该税收债务不过是行使已成立的税收债权，应适用2000年以前实施的法律规范，不受新的税法规范的影响。故L企业仍有义务缴纳该笔税款。四、关于本案的结论本案中争议的焦点在于税务机关消极的不作为行为是否将对其征税权的行使产生某种限制。我国税收征管法虽并无对征税权失效的明确的规定，但三年的追缴期限对征税权亦形成了一定的制约。就本案来说，尽管税务机关未行使征税权经过了相当长的时间，但由于权利行使之时仍在三年的追缴期限内，故M企业的纳税义务仍未消灭。L企业则作为M企业变更后的组织，应承受该纳税义务，应按时缴纳该税款。N02: 营业税如不入账，空挂其他单位，是否违法?案情介绍1998年12月，北京市地税局接到国家税务总局批办的，关于调查北京某公司与日本Z公司之间佣金支付情况的函。函中反映，日本税务机关在对本国的Z公司进行税务检查时，发现Z公司将支付给该公司中国销售总代理北京某公司的两笔款项，分别于1996年8月和1997年2月以电汇的方式汇给了香港的Y国际有限公司。为了解这两笔款项的支付原因及纳税情况，根据中日税收协定的有关条款，日本方面要求中国税务机关协助调查。经调查，北京某公司为1993年10月成立的一家民营公司。该公司1995年12月与日本Z公司签定协议，根据协议内容，日本Z公司授权北京某公司为其商品在中国大陆的独家代理销售商，并依据北京某公司的销售情况向香港的Y国际有限公司支付佣金。香港的Y国际有限公司是北京某公司的三名主要股东和一名美籍华人在香港共同注册的，北京某公司与香港的Y国际有限公司构成关联企业关系。日本Z公司分别于1996年8月和1997年2月支付给北京某公司销售代理佣金，在佣金支付时，北京某公司以该公司没有外汇帐号为由，要求日本Z公司将佣金汇入香港的Y国际有限公司的银行帐号，北京某公司将佣金暂存于香港的Y国际有限公司，因此这两笔款项至今未进入北京某公司的帐内。北京某公司认为，根据中华人民共和国营业税暂行条例的有关规定：“营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项的凭据的当天。”北京某公司既没有收到营业收入款，也没有收取营业收入款的凭证，因此，北京某公司的应税行为虽然发生，但是还没有到纳税期限，目前尚不需要缴纳税款。通过调查取证，税务机关认为，首先根据北京某公司与日本Z公司的协议，北京某公司是日本Z公司在中国的独家代理商，Z公司支付的佣金全部为北京某公司的代理收入，不涉及第三者。其次，从帐面上看，北京某公司虽然没有收到有关的代理佣金和取得佣金的有关凭证，但是，上述佣金已经汇入北京某公司指定的与本企业有实际关联的企业银行帐户内，实际上已经拥有了支配该笔资金的能力。北京某公司的上述做法，从形式上看似乎并不违反有关的税收法规，但实质上北京某公司的目的是为了逃避纳税义务，因此根据“实质课税”和“实质重于名目”的原则，北京市地税局做出如下决定：确定以日本Z公司支付给北京某公司的佣金汇入香港的Y国际有限公司的日期，为北京某公司该项收入的营业税和企业所得税的纳税义务发生时间，根据中华人民共和国税收征收管理法的有关规定，将有关税款追缴入库。法理评析一、什么是避税、税收筹划和偷税？避税和税收筹划的关系是什么？避税是指纳税义务人通过对经营活动的不适当的安排，从而能够利用税法的不完善之处来规避税法所规定的纳税义务或较高纳税义务的行为。税收筹划是纳税人在法律许可的范围内，根据政府的税收政策导向，通过经营活动的事先筹划或安排进行纳税方案的优化选择，以尽可能地减轻税收负担，获得“节税”的税收利益的合法行为。由于税收筹划在客观上可以降低税收负担，因此，税收筹划又称为“节税”。偷税是有意采取欺骗手段违反税法来逃避应缴税款，采取的手段有伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或不列、少列收入等，这种行为违背了税收法律主义，违法地减轻了自己的纳税义务，减少了政府的财政收入，是税法所禁止的行为，对偷税者要追究法律责任。税收筹划与避税的关系比较复杂。国内有学者认为两者是完全不同的：税收筹划是合法的，体现了税收的政策导向，而避税则是利用税法的漏洞来规避或减轻税负，它虽不直接违法，但违背了立法的精神。我们认为，避税和税收筹划两者的关系是一种属种关系，即避税包括税收筹划。避税可以分为合法避税和非合法避税两类。合法避税是指符合政府税收立法意图，以合法的方式比较决策，避重就轻，减少其纳税义务的行为。判断避税是否合法的依据就在于政府是否承认纳税人有权对自己的纳税义务、纳税地点进行选择。合法避税就是税收筹划。非合法避税就是指偷税、骗税等违法行为，是不合法的。因此，避税包括了税收筹划。32 参见刘剑文：税收筹划的基本理论问题，载中国税务2004年第1期。32二、税收筹划有那些特征？应遵循哪些基本原则？从税收筹划的产生及其定义来看，税收筹划有如下五个主要特征： 第一，合法性。税收筹划是根据现行法律、法规的规定进行的选择行为，是完全合法的。不仅仅是合法的，在很多情况下，税收筹划的结果也是国家税收政策所希望的行为。我们要在法律许可的范围内进行税收筹划，而不能通过违法活动来减轻税收，减轻税收的行为至少是不被法律所禁止的。因此，我们要熟悉现行的法律和政策规定。 第二，选择性。企业经营、投资和理财活动是多方面的，如针对某项经济行为的税法有两种以上的规定可选择时，或者完成某项经济活动有两种以上方法供选用时，就存在税收筹划的可能。通常，税收筹划是在若干方案中选择税负最轻或整体效益最大的方案。例如，企业对于存货的计价，有先进先出法、后进先出法、零售价法等可供选择，企业应通过对物价因素、税法规定的考虑，进行权衡选择，以确定最佳纳税效果。 第三，筹划性。在应税义务发生之前，企业可以通过事先的筹划安排，如利用税收优惠规定，适当调整收入和支出，选择申报方式等途径对应纳税额进行控制，即税负对于企业来说是可以控制的。从税收法律主义的角度来讲，税收要素是由法律明确规定的，因此，从理论上来讲，应该纳多少税似乎也应当是法律所明确规定的。但法律所规定的仅仅是税收要素，即纳税主体、征税对象、税基、税率、税收减免等，但法律无法规定纳税人的应税所得，也就是说，法律无法规定纳税人的税基的具体数额，这样就给纳税人通过适当安排自己的经营活动来减少税基提供了可能，由于纳税人所筹划的仅仅是应税事实行为，而并没有涉及到法律规定的税收要素，因此，税收筹划与税收法律主义是不矛盾的。此外，选择纳税时间也属于税收筹划的范围。如税法规定应税行为发生后的30天内纳税，此时就可进行税收筹划，在应税行为发生后的第30天纳税。这对一个经营额很大的企业而言，可节省大量的资金成本，取得迟延纳税的收益。 第四，目的性。企业进行税收筹划的目的，就是要在法律允许的限度内最大限度的减轻税收负担，降低税务成本，从而增加资本总体收益。具体可细分为两层；一是要选择低税负，低税负就意味着成本低，资本回收率高：二是推迟纳税时间，取得迟延纳税的收益。这里要注意的是，目的性不能仅仅考虑某一个税种，而要从企业的总体税负考虑。比如，企业要交纳5个或10个税种，可能有1个税种的税率较高，但其他税种的税率比较低，因而，总体税负还是比较低的，在这种情况下，应综合考虑，选择最佳方案。而不能只关注一个税种，否则就可能出现在某一个税种上减轻了税收负担，而在另外一个税种上增加了税收负担，总体上可能是没有获得任何税收利益，甚至还加重了企业的税收负担。因此，从整体的角度进行税收筹划是非常重要的原则。第五，机率性。税收筹划是一种事先安排，涉及较多的不确定性因素，其成功率并非百分之百；同时，税收筹划的经济效益也是一个预估的范围，不是绝对数字。因此，企业在进行税收筹划时应尽量选择成功概率较大的方案。从地域范围来划分，税收筹划可以分为国内税收筹划和国际税收筹划。国内筹划是针对本国税法进行的，主要考虑的因素有税种的差别、税收优惠政策、成本费用的列支等。国际税收筹划则要考虑不同国家、国际组织的税法规定，相关国家的税收协定等。中国企业和美国企业之间进行贸易，就要熟悉美国的税法规定，如美国的网上交易实行零税率，如果我们不了解，就无法据此进行税收筹划活动。在实务中，我们还应关心一些法律前沿和技术前沿问题，以更好的设计企业的税收筹划活动。比如，对电子商务交易的纳税问题，税务机构目前还是一片空白，这需要我们加强对这些前沿课题的研究工作。税收筹划是一项经济价值巨大、技术层次很高的业务。开展税收筹划工作，政府与企业均会获得巨大的收益。对企业而言，有可能实现企业税后利润最大化；对政府来讲，则有助于更好地体现政府税收法律及政策的导向功能，促进税收法律法规的完善。 尽管税收筹划是一项技术性很强的综合工作，但在筹划过程中，还应遵循一些基本的原则。只有遵循这些基本原则，才能保证税收筹划预期目标的实现。在税收筹划过程中需要遵循的基本原则主要包括以下八个方面： 第一，账证完整原则。企业应纳税额要得到税务机构的认可，而认可的依据就是检查企业的帐簿凭证。完整的帐簿凭证，是税收筹划是否合法的重要依据。如果账簿凭证不完整，甚至故意隐藏或销毁账簿凭证就有可能演变为偷税行为。因此，保证账证完整，是税收筹划的最基本原则。 第二，综合衡量原则。企业税收筹划要从整体税负来考虑：同时，应衡量“节税”与“增收”的综合效果。企业税负的减少，并不等于整体收益的增加，当企业面临多种税收选择时，应选择纳税不一定是最少但总体收益最多的方案。税收负担仅仅是企业负担的一个方面，虽然是非常重要的方面，但并非全部，因此，如果某项方案降低了税收负担，但增加了其他的成本，比如工资成本、原材料成本或基本建设成本等等，则这种方案就不一定是最理想的方案。税收筹划的本意在于企业在生产经营过程中把税收成本作为一项重要的成本予以考虑，而不是一味强调降低企业税收负担，而不考虑因此所导致的企业其它成本的增加。 第三，所得归属原则。企业应对应税所得实现的时间、来源、归属种类以及所得的认定等作出适当合理的安排，以达到减轻所得税税负的目的。税法对于不同时间实现的所得、对于不同来源的所得、对于不同性质的所得所征收的税收往往是不同的，因此，如果企业能在法律所允许的范围内适当安排所得的这些具有税法上意义的特征，就有可能实现降低所得税负担的目标。 第四，充分计列原则。凡税法规定可列支的费用、损失及扣除项目应充分列扣。充分列扣一般有四种途径：一是适当缩短以后年度必须分摊的费用的期限，如可对某些设备采用加速折旧法，缩短无形资本摊销期限；二是以公允的会计方法增加损失或费用：如在通货膨胀较严重时期，可对原材料的成本采用后进先出法计价；三是改变支出方式以增加列支损失和费用；四是增加或避免漏列可列支扣除项目。充分计列原则所减轻的主要是企业所得税，因为企业所得税是对净所得征税，充分计列了各种费用、损失和扣除项目就相应降低了应税所得和企业所得税，也就打到了税收筹划的目的。当然，这里所谓的“充分”是指在法律所允许的限度内，而并不是说企业可以任意地“充分”，否则就可能演变为违法避税或者偷税。 第五，利用优惠原则。利用各种税收优惠政策和减免规定进行税收筹划，这种方式所达到的节税效果很好，而且风险很小，甚至没有什么风险。因为税收优惠政策都是国家所鼓励的行为，是符合国家税收政策的，因此，其合法性是没有问题的。比如，现在开发中西部地区有税收优惠，企业可以把一部分产业移到中西部地区，以利用税收优惠，获得税收收益。 第六，优化投资结构原则。企业投资资金来源于负债和所有者权益两部分。税法对负债的利息支出采用从税前利润中扣除的办法，而对股息支出则采用税后利润中扣除的办法。因此，合理地组合负债和所有者权益资金在投资中的结构，可以降低企业税负，最大限度的提高投资收益。 第七，选择机构设置原则。不同性质的机构，由于纳税义务的不同，税负轻重也不同。税收筹划要考虑企业组织形态。如母子公司分别是纳税主体，分公司要缴纳20%预提所得税，子公司所得税率为33%。企业拟在某地投资，是设立总公司还是分公司，是母公司还是子公司，需要慎重考虑。第八，选择经营方式原则。经营方式的不同，适用税率也不一样。因此，企业可灵活选择批发、零售、代销、自营、租赁等不同的经营方式，以降低企业税负。以上基本原则需要在税收筹划的过程中综合考虑、综合运用，而不能只关注某一个或某几个原则，而忽略了其他原则，否则就可能在遵循某一原则的同时又违反了其他原则，最终很可能达不到税收筹划的最初目标。另外还需要强调的是，以上基本原则都必须在法律所允许的限度内，或者说合法原则是最初的原则也是最后的原则。税收筹划必须以合法为出发点，最后所设计出来的方案也必须接受合法性的检验，只有具备合法性的筹划和设计才属于我们所说的税收筹划，否则，所谓的筹划就可能属于偷税与违法避税的预备行为。33 参见刘剑文：税收筹划的基本理论问题，载中国税务2004年第1期。33二、什么是实质课税原则？是否可以适用？适用条件是什么？实质课税原则是指在税法解释过程中，对于一项税法规范是否应适用于某一特定情况，除考虑该情况是否符合税法所规定的税收要素（形式税收）外，还应根据实际情况，尤其要结合经济目的和经济生活的实质，来判断该种情况是否符合税法所规定的税收要素，以决定是否征税（实质税收）。实质课税原则主要是在经济生活多样化，交易手段复杂化的情况下，为了确保公平、合理、有效地进行税收征收而提出的一项解释原则。因为税收的强制性和无偿性，纳税人通常会采取多种手段避免缴纳税款或少缴税款，其中以避税和节税最为常见。例如，就一项经济目的或某一种交易，纳税人往往可以通过进行多种不同的法律架构的安排来完成，而在多数情形下，纳税人为了减轻其税收负担，会选择对其较为有利的法律架构来进行交易或进行其他经济上的安排，这就是所谓的税收筹划，也可以说是合理的节税。但节税与避税有时只是一墙之隔，如在一些关联企业的转让定价中往往以节税之名掩盖避税之实，这就要求在进行税法解释时，应深入分析特定交易或安排的经济实质，如果征税对象仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时，则应以实质的归属人为纳税人。同时在计税标准上也不应拘泥于税法上关于所得、财产、收益等各类征税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容解释税法。实质课税原则有利于弥补僵化地理解税收法定原则所造成的缺失，从而可以防止对税法的固定的、形式上的理解而给量能课税造成的损害，以利于税法公平的实现。34 参见刘剑文主编：财税法学，高等教育出版社2004年版，第380页。34实质课税原则作为一项税法应用的基本原则，可以适用，但为了不对税收法定原则造成损害，其适用具有非常严格的条件限制。应用实质课税原则的形式主要有两种，一种是把实质课税原则上升为法律适用的一般原则，无论法律对于具体问题的适用是否规定了实质课税方法都可以适用；另一种是把实质课税作为税收法定原则的例外原则，只有当法律对于具体问题规定了实质课税方法的时候才可以适用这一原则，否则就不能适用这一原则。我国法律没有明确规定我国适用的是哪一种方法，因此，在学界和税收执法界都存在不同的观点和做法。我国税法在多处规定了实质课税方法，比如，外商投资企业和外国企业所得税法第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”税法在规定实质课税方法的同时一般也规定了适用这一方法的条件及其确定计税依据的具体方法，比如营业税暂行条例实施细则第15条规定：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额：（一）按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。（二）按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。（三）按下列公式核定计税价格：计税价格营业成本或工程成本（成本利润率）（营业税税率）。上列公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。”在这种情况下，适用实质课税原则的条件和方法就非常清楚了，但在法律没有明确规定适用实质课税原则的地方，如何适用就是一个比较棘手的问题。我们认为，可以将实质课税原则定位于税法解释和适用过程中所遵循的一般法律原则，所谓一般法律原则，是指所有法律在解释和适用过程中都应当遵循的准则，因此，税法在解释和执行过程中予以适用就是理所当然的，不需要税法做出明确的规定。针对本案的具体情况，可以对税法所规定的纳税义务发生时间运用实质课税原则进行解释。营业税暂行条例第9条规定：“营业税的纳税义务发生时间，为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。”可以把这一规定解释为包括纳税人实际上（即在经济效果上）取得了这笔收入的所有权或支配权的所有情形，而不仅仅包括纳税人在形式上（即在法律形式上）取得营业收入的所有权或支配权。根据这一解释，北京的该公司虽然在账面上没有取得这笔营业收入的所有权或支配权，但实际上，由于其香港的公司完全在其支配之下，因此，可以认为北京的公司已经实际上取得了该笔营业收入的支配权，可以依照营业税法对这笔所得进行征税，纳税义务发生时间为日本Z公司支付给北京某公司的佣金汇入香港的Y国际有限公司的日期。三、什么是税收行政诉讼？纳税人能否提起税收行政诉讼？起诉的条件是什么？税收行政诉讼又称税务行政诉讼，是指公民、法人或者其他组织认为税务机关及其工作人员所实施的税务具体行政行为侵犯其合法权益，依法向人民法院起诉，人民法院对被诉行为的合法性进行审查和裁判的诉讼活动。行政诉讼法第2条规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关或行政机关工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益的，有权向人民法院提起行政诉讼。本案是税务机关针对企业法人所做出的具体行政行为，而且，纳税人认为侵犯了自己的合法权益，因此，纳税人可以提起税务行政诉讼。税收行政诉讼的起诉应符合以下条件：（1）原告是认为税务具体行政行为侵犯其合法权益的公民、法人或者其他组织；（2）有明确的被告；（3）有具体的诉讼请求和事实根据；（4）属于法院的受案范围和受诉法院管辖；（5）法律、法规规定在起诉前必须向行政机关申请复议的，应经过税收行政复议或者复议机关逾期不作复议决定后才能起诉；（6）必须在法定期限内起诉。根据行政诉讼法的规定，对于经过税收行政复议的案件，应自收到税收行政复议决定书之日起15日内向人民法院提起诉讼；对于直接起诉的案件，应在知道作出税务具体行政行为之日起3个月内提出；因不可抗力或者其他特殊情况耽误法定期限的，在障碍消除后的10日内，可以申请延长期限，由人民法院决定。四、运用实质课税原则能否对纳税人进行处罚？运用实质课税原则，不应当对纳税人进行处罚。理由有如下几个方面：第一，实质课税原则所针对的客观情况是，纳税人的经济效果与法律效果不一致，而这种情况并不是一种违法行为，而属于脱法行为或者避法行为。根据处罚的一般原理，只有当事人的行为违法才能予以处罚，对于非违法行为不能予以处罚。而且，实质课税原则所针对的行为有很大一部分属于当事人私法自治范围内的合法行为，对于这部分行为更没有予以处罚的理由。第二，实质课税原则的目的是为了实现税收公平原则，是为了保证具有相同经济效果的纳税人承担相同的税收负担，同时也是为了实现税法所要达到的实质目的，而不在于对相关纳税人进行处罚，因此，在适用实质课税原则时，只是表明对于纳税人行为的经济效果的确认和法律效果的否认，而并不表明对纳税人行为的一种责难或者谴责。因此，运用实质课税原则时，不应当对相应的行为予以处罚。第三，从各国适用实质课税原则的法律规定来看，也没有对相应行为予以处罚的规定。比如，我国外商投资企业和外国企业所得税法第13条规定：“外商投资企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务机关有权进行合理调整。”这里仅仅规定了税务机关的合理调整权，也就是适用实质课税原则来征税，但并没有规定税务机关有对相应行为予以处罚的权力。综上所述，运用实质课税原则不能对纳税人的相应行为进行处罚。N03: 如何理解独立核算，纳税人如何确定某市国税局在一次普通发票检查中，发现其所属辖区企业的下属公司擅自使用收据，不申报纳税。于是，国税局的办案人员依法要求其限期改正，并提供以前经营中使用的票据。而该公司以自己未办理工商营业执照为由，声称其不具备法人资格，不是纳税主体，因此没有纳税义务，并且拒不改正错误，拒不接受税务机关的检查，拒不提供账簿。在无法从正面查清事实的情况下，办案人员从侧面出击，寻找消费者了解情况。根据多方调查取证，得知该公司与上级母公司存在着业务上的指导关系，但人员管理独立，经费自收自支，属独立核算企业，并找到了该公司开具的业务收费凭证。根据事实，办案人员下达了税收违法事项限期改正通知书，以及税收处罚事项告知通知书，对其未按照规定办理税务登记、未按照规定使用发票、未按照规定申报纳税的行为进行处罚，并要求限期改正。该公司在规定的期限内，既不改正，又未申请行政复议，也不履行纳税义务。于是，税务机关依法申请人民法院强制执行。执行结果是该市人民法院根据税务部门的申请，强制在该公司账户的存款中，划拨了欠缴的税款、滞纳金和罚款万余元。法理评析：（一）我国企业的纳税人如何确定？我国现行企业所得税立法采取的是内资企业所得税法和涉外企业所得税法并行的模式。根据企业所得税暂行条例及其实施细则，以及其他有关法律、法规，我国现行内资企业所得税法的内容主要有：根据企业所得税暂行条例第1条、第2条的规定，内资企业所得税的纳税人是位于我国境内的，除外商投资企业和外国企业以外的，实行独立经济核算的企业或者组织。具体包括：（l）国有企业；（2）集体企业；（3）私营企业；（4）联营企业；（5）股份制企业；（6）有生产、经营所得和其他所得的其他组织。内资企业所得税的纳税人必须是实行独立经济核算的企业或者组织，即应同时具备以下条件：（1）在银行开设结算账户；（2）独立建立账簿，编制财务会计报表；（3）独立计算盈亏。也就是说，不管企业是否具备法人资格，只要企业实行独立核算，那么，该企业就是企业所得税的纳税人。所谓独立核算，是指同时具备以下条件：在银行开设结算账户；独立建立账簿，编制财务会计报表；独立核算盈亏。也就是说，不管企业是否具备法人资格，只要企业实行独立核算，那么，该企业就是企业所得税的纳税人。实践中，大多数实行独立核算的企业是法人企业，比如，国有企业、集体企业、股份制企业等公司企业，但并不是所有的独立核算的企业都是法人企业，如合伙企业、个人独资企业，以及部分的私营企业、联营企业等。合伙企业、个人独资企业依法进行生产经营，它们在经济上实行独立核算，但在法律上它们均不是独立的法人，它们没有独立的法律人格。那么，它们应当是企业所得税的纳税人，还是个人所得税的纳税人呢? 从现行的企业所得税条例看，只要实行独立核算的企业，均是企业所得税的纳税人。在我国独资企业条例中，私营企业有三种形式：有限责任公司、合伙企业和独资企业，其中有限责任公司具有法人资格，其余两种形式均为自然人性质。企业登记管理的不规范，给确定企业所得税纳税义务人带来了许多困难。现行企业所得税不区分企业的法律地位，只要是独立核算的经济实体，在税收方面均作为独立的纳税实体，因此，税法规定的纳税人既包括具有法人地位的经济实体，也包括不具有法人地位的经济组织和实体，这种规定带来了许多问题。比如，总公司与分公司纳税主体难以界定。现行税法关于企业所得税纳税人的界定条件是：在银行开设结算账户，独立建立账簿、编制财务会计报表，独立计算盈亏，并进行工商注册登记的企业。根据这一规定，分公司应视为纳税人。但从企业设立分公司的目的上讲，主要是内部管理的需要，而且分公司不具有法人财产权，不能进行分配，不能独立承担责任，因此又不宜将分公司认定为企业所得税的纳税人。本案所反映的问题正是如何合理界定纳税人。如果仅仅以是否设立账簿为标准来判断是否为纳税人，那么，一个公司就可能会成为多个纳税人。随着经济体制改革的深化和现代企业制度的建立与完善，我国企业所得税纳税义务人的规定更显现出局限性。以独立经济核算单位为纳税人，还存在着企业所得税和个人所得税重复征税的问题。按现行所得税条例规定，作为自然人性质的私营独资企业、合伙企业以及合伙制的各类事务所，对于企业的所得，按企业所得税法的规定缴纳企业所得税；对于个人分得的部分，还应当按照个人所得税法的规定缴纳个人所得税，从而构成了重复征税。国际上通行的做法是企业所得税只对法人征收，对所有自然人则征收个人所得税，对不具有法人资格的企业不征收所得税，只对股东取得的利润和其他来源的各项所得征收个人所得税。我国的公司法、合伙企业法、独资企业法对企业的财产与自然人的财产作了比较清楚的界定，这样看来，分公司没有法人资格，理应由总公司汇总纳税，由总公司完全承担纳税责任。合伙企业没有法人资格，属于自然人，应当缴纳个人所得税。对于没有法人资格而属于自然人性质的独资私营企业，应纳入个人所得税的征税范围。我国国务院决定，自2000 年1 月1 日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产经营所得征收个人所得税。为了适应我国向市场经济进一步转轨的需要，应当改变上述三个简单的判断标准，借鉴世界各国的经验，采取法人税制，即以法人作为基本的纳税实体，这样有利于实施消除重复征税的所得税一体化措施。二、集团公司纳税主体如何确定？随着企业改革的深化，企业投资主体日益多元化，企业跨地区、跨国经营日益频繁，母子公司、总分公司的大量涌现，现行法规中关于纳税人的认定