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- 21 - / 21 房地产税务探讨房地产税务探讨2006年全球税收痛苦指数评比中，中国名列第三。中国的房地产项目开发商，不管是在暴利时代还是 “和平”时代，企业利润总额中，被国家税务机关以税费名义收取的金额（包括股东分红应纳个人所得税）就会占5060，故有云：交税是痛苦的。在地产经营中，不管住宅开发还是商业开发，有效利用各种政策及其他辅助手段以节约税款，是公司的一个必然的重中之重的问题。这几年，做过多个楼盘的税务清算检查审核，做过多个房产方面单项咨询和财税顾问、项目税务筹划方，与税务局稽查、专管员有过多次就法规及执行情况的讨论，也在一定程度上了解了税务日常管理及稽查的模式和手段，再加上自己在房产公司的多年实践经验，故在此抛砖引玉，和大家一起探讨一下房产公司项目的税务思路。探讨内容：开发项目从土地取得到利润分配各环节涉及税收筹划（举例中主要以住宅项目为主）税务筹划的目的：避免税务风险、节约税务成本税务筹划的前提：合法合理性。所谓合法性，易解释，就是合乎法律及行政法规，不违法、不偷税、不漏税、积极主动纳税、年年做名符其实的“诚信单位”；合理性就不好解释了，因为法律是不讲“理”的，只讲法。我们先看专家对“避税”两字的解释：避税是一种介于违法与不违法之间的操作，行业内，通常叫做“非违法”性，是指纳税义务人利用税法上的漏洞或不完善之处，通过对经营及财务活动的人为安排，以达到规避或减轻缴纳税款的目的的行为。其后果是造成国家收入的直接损失，破坏了公平、合理的税收原则，使得一国以至于国家社会的收入和分配发生扭曲。避税是属于纳税义务人采用合法手段逃避纳税的行为。这儿我所想说的合理性，其实质就是在“避税”两字的前面再加合理两个字，即任何东西都不能过份！国家给的相关优惠我们要用够，但一般行业经过周密“避税”后的税负仍要符合一个行业标准，若过份了，税务局真想给你过硬，鸡蛋里面挑骨头还是能挑出来的，最后吃亏的还是企业自身。但某些行业就不一样了，如部分农牧业，哪怕税负为零，仍是完全合法合理的。税务筹划的人文环境：我这儿想说的是指人与人之间的感情环境，说白了，就是要和税务局建立良好的税企关系往来，要舍得感情投资。当然人文环境不是税务工作的全部，它只是税务筹划的一个必不可少的辅助，房产公司切忌完全依赖本“感情投资”。 税务筹划的执行环境。我这儿想说的执行环境包括两个方面，一方面是房产公司要充分了解当地的整体税负平均水平，有的放矢，不过份，但也不吃亏。稽查局在选企业中标时，首先就是选那种税负异常的企业，比如当地行业平均税负都是11，你却只有6，若没特殊情况，恭喜你，你肯定中标！另一个方面是当地税务机关对各种税目的管理体制、对某些涉税事项的通常处理及执行力度、对税务的检查手段等，如四川在2008年下半年起，一般情况下鼓励企业自行提出土地增值税核定征收，但2010年起，又要求原则上不允许核定征收，若要核定征收，核定征收率不得低于5%，我想一旦超过5%，大多数企业又都会不愿意核定征收了。再如企业所得税，四川省局2008年11月出具房地产行业企业所得税管理细则，供税务内部使用，对房产公司企业所得税的日常管理及易偷漏税处、检查手段等都做了详细说明。再如地方税务对甲供材的税务管理、对代收款项营业税的管理、对代开发票的管理、对预收款项应交税费的执行力度等，这些都是我们房产公司财务人员所必须掌握的，以便有针对性的安排计划。不同省、不同市、不同区县、甚至同一区县下不同税务所，有时在执行政策的方式和力度上都不一致，所以我们不仅要了解大的税收政策，还要了解各地税务机关对政策的执行方式。如2008年前，成都市对维修基金是否能计入开发成本没明确规定也没约定俗成，但2008年起，锦江区地税区开始统一规定维修基金不得计入开发成本，于是其他各区也纷纷效仿，但却一直没出相关文件。再如建筑企业在异地施工在税务机关代开发票时是否应缴纳个人所得税和企业所得税问题，各地执行方式完全不一样，甚至同一税务所对下属不同楼盘项目的执行也不一样，有收1%、有收2%的，也有资料齐全关系到位全部不收的（这点尤其是针对楼盘的施工企业是自身关联方或工程属施工队挂靠工程至关重要，是否征收个人所得税直接影响施工方利润，而施工方利润又直接影响楼盘项目成本）。我们在进行项目前期税务测算时，必须充分了解当地对各种税务情况的执行方式和力度，以准确进行税务测算并从而进行有效控制。税务筹划的技术环节。这是我们本文的重点部分，主要利用各种税收政策及各地的税收管理体制、检查手段，从项目投资可研分析、土地的取得、施工阶段、销售阶段、期间费用的处理、清算阶段、利润分配、未分配利润的处理八个方面来论述房产公司税收筹划的实务环节，我们普遍的企业不能像某些特别公司可以因为自己的经营而专门弄点“国税函”一类的，那我们就只能在不影响经营的前提下根据税收法规从程序、方式等方面小范围的进行改变；因特殊原因不能对经营活动有任何改变的，我们至少要明白我们付出的税务成本有多大，若改变经营活动，能带来多大的效益，以便在决策上进行取舍。一、项目投资可研阶段我一直认为，任何事情无预则不立，比如我习惯每天下班时都对第二天的工作进行一个疏理，这也叫先预再立。项目开发如此，全面预算如此，资金管理如此，税务筹划同样如此。项目税费成本，已成为地产项目影响利润除收入、土地成本、工程成本、资金成本外的第五个主要因素。项目可研阶段，必须根据实际情况对项目税务进行一个预测分析，须根据土地成本、项目形态、销售收入及节点、工程成本、报建费、销售费用、当地税务政策等预测整体税费和支付节点。根据预测情况，提出一个合理的税负水平，再来筹划后述各个阶段的具体处理，考虑是否须要经营上的配合（如商业部分公司计划自身持有资产的，是否考虑报建时报为自建等），税务筹划的最终还得落实在下述每个阶段上，但我们必须提前做好规划，下述各阶段总体思路围绕这个规划去实施。项目可研阶段的税费预测和整体筹划就如我们写文章，它是纲要，是指引，也如我们建房，它是基石。二 、土地取得阶段土地的取得就一般房产公司而言，通常有招投标、拍卖方式（也就是通常所说的招拍挂，招投标和拍卖在形式上本是两种方式，但其税务方面基本一致，故我们在此视为一种方式进行处理）、旧城改造与房屋拆迁中取得方式、从其他企业协议取得方式三种。第一种：通过招投标、拍卖方式取得。这种方式下，土地成本一般已达到一定高度，且相关成本费用均全是上交给国家行政事业部门或政府为土地管理而专门成立的中心，成本及收款方都较为单一。该种土地取得方式下，税务方面我们需要关注的不是节约税务成本，而是关注税务风险，主要需注意以下几个方面：1、印花税：在2006年11月27日以前签订的土地取得合同，明文规定不缴纳印花税；对2006年11月27日起签订的土地取得合同，则必须按产权转移书据缴纳印花税，税率为合同金额的万分之五。印花税是小税大罚，我们不必要在这方面带来税务风险；2、切忌少交契税。我们国家现行契税征收比率为3-5，契税是简单的计算方式，除分立、合并、公司制改制外无其他优惠政策，正常情况下在办理土地使用证时国土局会要求出具契税的完税证明，有些企业就会在国土局打主意，只缴纳少数契税或不交契税就直接办理土地使用证。我曾经遇上过一个这样的企业，前几年取得土地时通过关系只缴纳了极少的契税就办理了土地使用证，少缴契税几百万，现在他意识到该问题的严重性，想交但是却不知道该怎么交进去。因为契税少交非常容易查出来，任何一次税务检查都会把该问题提出来而且做为重点，企业不可能每次都通过红包解决，总有行不通的时候。要明白，税收征管法明确规定，对少缴税款，每日万分之五的滞纳金，一年就是18，另外还有50-5倍的罚款，情节严重的，还有蹲监的风险。3、不要被政府忽悠。前段时间我去一家房产公司做咨询，了解了契税情况后大吃一惊。企业与国土局的土地转让协议上注明由国土局承担一切税费，包括契税，现在企业土地出让金也已全额转款，计2亿，土地使用证也办下来了，但国土局根本未给企业缴纳契税方面的税票，企业找国土局时，国土局的回答是：土地使用证都给你办了，还要契税发票干嘛，没有。我在想，若税务来检查时，会因为你国土局的几句口头答复就算了吗？整整600万契税一分钱未缴纳，税务局不能叫国土局补，难道不敢叫你企业补吗！要知道国土局不是纳税人，纳税义务人是你企业。我们国家部门与部门间因利益而产生“打架”事件屡见不鲜，谁叫大家都有任务呢，况且这任务和奖金及官帽挂勾。一不小心，就会被政府忽悠！第二种：通过旧城改造与房屋拆迁中取得方式。是指通过对旧城改造和房屋拆迁取得城市国有土地使用权，拆迁时房地产开发商要与拆迁户签订拆迁协议，并且根据协议约定支付房屋拆迁补偿款。在这种方式下需要注以意两点：1、明确契税的征税基数。包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益；2、在形式上注意符合城市房屋拆迁管理条例的相关规定，包括专款专户专用、由政府部门或拆迁公司进行拆迁等等规定，要做到在程序、形式上合法合规，表明我们是“依法办事的好公民“的态度；3、注意收集支付款项的相关依据，包括：拆迁合同、被拆迁房屋的房产证、土地使用证、被拆迁单位的营业执照税务登记证、被拆迁人的身份证、户口本、结婚证、收据（发票）等，针对个人的，拆迁合同上最好还有居委会的参与。当然，并不是说这些资料全都得附在记账凭证后，而是要单独装订成册以备查，充分展示，我们的拆迁补偿款，全是真实合理有效的。4、新房抵旧房的注意事项。有时开发商会和被拆迁户约定，以新建房屋抵偿原被拆迁房的补偿费，差价另算。一般情况下，商品房用作抵债、以物易物在税收上都视同为销售并按市场价计缴相关税款，此种情况下，企业所得税及土地增值税都视同销售进行处理，但营业税上有明确规定，可以按成本价计算，如开发商与被拆迁屋约定，以一套住房补偿被拆迁户的100平方米被拆迁房，最后交房时，新商品房140平方米，差价双方另行协商，该楼盘成本价1600元/平方米，市场平均售价3000元/平方米，则因该套住房应纳营业税14000.00元（1600*100*5+3000*40*5）。这叫该有的优惠我们还是要用够。另外得注意的是关于拆迁安置土地增值税的计算问题，2010年关于土地增值税出了个国税函2010-220号国家税务总局关于土地增值税清算问题的通知，第六条对拆迁安置中的相关问题进行了专门规定。5、代交税费。房产公司在拆迁时，经常会遇上这样的情况，当对方是单位时，经常会要求由房产公司承担被拆迁单位应缴纳的税费，即被拆迁只取得净收入，不承担任何税费，如某单位的被拆迁房屋市场价为500万，但被拆迁单位要求因拆迁取得的收入应缴纳的税费由房产公司承担，被拆迁单位要净收入500万，假设综合税费为7（营业税及附加5.55，土地增值税按旧房核定征收1.5）。这个时候房产公司得考虑二个方面的问题，第一，纳税义务人；第二，计税基数；第二，账务处理。纳税义务人按现行税法规定，不管由谁缴纳，纳税义务人肯定会被拆迁单位，税票上必为被拆迁单位；计税基数从理论上来说应为含税价，即500/（1-7）537.63万，则应纳税费537.63*737.63万，但有些企业通常直接用500做为纳税基数，缴税税费35万，同时在税务机关代开票金额也为500万，另有税票35万，当然这样的做法我们能理解，可以少缴2.63万税款，但是我们得注意少缴2.63万所带来的税务风险，其一，你得修改合同，改成500万是不含税价；其二，在账务处理上，只能以500万进入拆迁成本，35万计入往来，且永远是无法处理的呆账。而且通过银行账可以很清楚的查出房产公司因该拆迁实际支付535万拆迁成本及税费，通过一定的检查手段就能发现少缴了2.63万税费，引成了一定的税务风险。我个人认为，我们不妨按含税价进行计算纳税，即缴纳37.63万，这样做有两个方面的好处，第一，完全足额缴纳了税款，不用修改合同，也不用存在偷漏税的风险；第二，可以以537.63万全部计入拆迁成本，比上述方式可以多计入37.63万成本，37.63万的成本可以为以后的项目清算带来10万左右的税费节约，远超过现在缴纳的2.63万税费。第三种：从其他企业协议取得土地。这种方式是指房产公司看中其他企业所持有的土地，通过一定方式取得土地使用权从而进行开发。在5.12地震前，通常只能通过收购股权或用该块土地直接投资成立一新公司，然后再行转让股权，5.12地震后，各地相继出台相关文件，允许企业与企业间直接转让土地使用权，这就使得我们在现在多了一种可供选择的方式。举例：某生产型企业由于经营管理不善，2007年基本停止经营，2008年决定将该公司清算注销，现负债2000万，资产仅余一处房屋占地100亩，账面净值为1100万，该公司股东为自然人股东，实收资本为100万元。经我开发公司初步考察，该土地位于城郊，具有可开发性，可以修建普通住宅与连体别墅，现土地市场价为4000万。在谈判过程中，该企业表示不承担任何转让环节税款，需得净收入4000万。A方案：由房产公司100收购原股权，收购价2000万，完成股权收购后，尚需注入2000万资金偿还该企业原欠负债，取得土地的成本价为4000万，不用缴纳任何税费，但土地成本只能以1100万的现账面净值入账；B方案：直接协议进行土地转让，原土地持有者取得净收入4000万，仍然假设综合税率7，则房产公司应纳税费301.08万4000/（1-7）*7，需纳契税129.03万4301.08*3，可计入开发成本的土地及契税4430.11万4000+301.08+129.03，与A方案相比，B方案比A方案多付出430.11万的税费成本，但可计入开发成本的土地成本比A方案多3330.11万；C方案：房产公司与生产型企业共同投资，新成立一公司第一步：该生产型企业以土地房屋出资、我方以货币资金出资，共同成立一非房地产新公司，土地房屋做价4000万。按现行按国税函1995-156号、财税字1995-048号、财税2006-21号，以土地出资共担风险，不交营业税、土地增值税。则该土地过户环节只缴纳契税，应纳契税120万4000*3第二步：该新公司取得该土地一定时间后，对股东原生产型企业实行减资4000万，即完成了土地转让的过程；第三步：原生产型企业取得减资款后，偿还负债，再行进行清算注销；C方案分析：C方案下，实际支付土地成本4120万，可计入开发成本的土地成本为4120万，与B方案相比可少支付310.11万税费，但C方案存在一个隐患，即项目完工后，进行土地增值税清算时，税务机关是否认可土地成本为4120万。按93年的土地增值税暂行条例规定，土地增值税计算时，可扣除的土地成本是指实际支付的土地成本，该方案下的4000万只是双方协议评估金额，并未实际支付，只是在现行的执行环境中，有些税务机关认可成本为4000万，也有些税务检查人员不认这种方式。综合分析：三种方案各有优缺点，需结合建安成本及销售金额来总体评价以进行选择，若认为毛利率并不大，土地成本可转化为通过建安成本进行筹划，则我个人认为选择A方案为最优；若毛利率较大，通过建安成本与期间费用无法进行整体税负的控制，则选择B和C为宜；而B方案和C方案比较，B方案属保守型，且也只是5.12地震后方可操作，该种转让方式尚可执行多少年是未知数。C方案是积极型，税费比B方案少300多万，但未来会存在一定的土地成本不被认可的风险，通常在土地成本无法确定的情况下，会实行土地增值税核定征收，核定征收比率为收入的5以上。备注：关于B方案中直接转让土地，5.12地震后，成都市有专门的文件规定可以企业与企业间进行土地使用权的转让，但在执行一定时间后，据闻又不能执行该政策，经询问企业与政府相关部门，都没得到明确答复，故在考虑该种模式时，必须首先再次落实该方式是否可执行。土地使用税取得土地后，就会随之产生一个相关税费，即土地使用税，这里，我们把土地使用税一并讨论。而土地使用税值得讨论与争议的地点，主要是计算土地使用税的起止时间。第一个问题：土地使用税从何时算起？这在2007年前一直在颇有争议的问题，同时各地税务机关执行得也不一样，还好出了个186号明确了，按现行规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。第二个问题：房产公司缴纳土地使用税从何时止？由于房产公司交房至为业主办理土地分户会有一个一定的时间，那房产公司缴纳土地使用税是以交房为止还是办理土地分户为止？这个也一直是颇有争议的问题，到现在为止，仍没有一个明确规定， 我认为，从土地增值税暂行条例及上述的186号文件来分析，房产公司缴纳土地使用税的截止时间应是合同约定的交房当月，若实际交房月与合同约定不一致，以房产公司发出的交房公告上通知的时间为主，而部分业主未按约定或公告的时间来交房是业主自身的责任，其后的土地使用税也不应由房产公司缴纳。顺便我们再来讨论一下土地使用税账务处理上有争议的一个问题，不管从会计还是税务的基本理论来说，房产公司的土地是属开发产品的一个组成部分，与其他公司所持有土地的性质不一样，因此而产生的相关税费理论上应计入开发成本，当然这样对企业在某些时候也有利一些，因为在土地增值税清算时，开发成本是允许加计扣除20进行计算。但是很可惜，在会计和税务上，将房产税、土地使用税、印花税、车船使用税四税费是要求直接计入管理费用，并未单独针对房产公司出具其他文件，按“特别法”大于“普通法”的原则，房产公司的土地使用税仍然只能计入期间费用进行核算。现在，我们终于取得土地了，本文的第一部分“土地取得阶段”也告一段落，当然“土地取得阶段”也得和后期的销售结合起来进行综合考虑，只是为了分析的方便，我们按项目的顺序一部分一部分的来。税收法规相关政策：关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知国税发（1991）155号十一、土地使用权出让，转让书据(合同)是否贴花？土地使用权出让，转让书据(合同)，不属于印花税列举征税的凭证，不贴印花。财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知财税（2006）162号三、对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知财税（2004）134号一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。 (一)以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。成都市地方税务局转发四川省地方税务局关于营业税资源税若干税收政策通知的通知成地税函（2005）170号六、关于“以房换房”营业税政策适用范围问题根据川地税函2001262号规定，“以房换房”中，对偿还面积与拆迁面积相等的部分，按同类住宅成本价核定计征营业税。这一政策只适用于住宅。对其他房屋“以房换房”中偿还面积与拆迁面积相等的部分，应按该房屋市场销售价格核定应税营业额，征收“销售不动产”营业税。中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则财法字（1995）006号第七条条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为: (一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。关于土地增值税一些具体问题规定的通知财税字（1995）048号一，关于以房地产进行投资，联营的征免税问题对于以房地产进行投资，联营的，投资，联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资，联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资，联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知财税（2006）021号五、关于以房地产进行投资或联营的征免税问题对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字号）第一条暂免征收土地增值税的规定。财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知财税（2006）186号二、关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务发生时间问题以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知（国税发200389号）第二条第四款中有关房地产开发企业城镇土地使用税纳税义务发生时间的规定同时废止。三 、施工阶段有人认为，房产公司项目施工阶段的税务仅牵涉对施工方代扣代缴税费而已，其实不然，施工阶段是一个项目的税务筹划的中心环节，很多不合理和合理的支出都在这个环节消化，针对一般项目而言，税负的整体控制主要就在这个环节。该阶段的税务操作主要有以下几方面：施工前的项目设计和规划阶段同样和税务筹划相关，如关注住宅房的建筑面积，控制避免出现刚超过144/套房屋的出现，144是普通住宅与非普通住宅在税务上区分的标准之一，刚超过144的住宅房，大多数情况下增加面积的毛利会低于增加面积所带来的税费，从整体看，会让企业得不偿失。第一个方面：消化各种灰色支出。中国人是讲“感情”的，尤其房产公司，需要讲“感情”的环节数不胜数，土地的取得要讲“感情”、报建要讲“感情”、办施工证、预售证等也要讲“感情”、每一次验收环节也要讲“感情”、融资要讲“感情”、交税也得讲“感情”，“感情”之深，岂是一般老百姓所能理解！但通过感情投资，往往能办事顺利、节约时间、节约成本，有时候，时间就是金钱，所以才使得这些“感情”有了市场，也成了一种潜规则。一个项目下来，感情费少则上百万，多则几百上千万。财务部门要做的，一是适度衡量这些感情投资的价值，二是考虑如何对感情投资进行账务处理，由于这些感情投资从本质上来说是违法行为，更别说进成本费用，那我就得将其转让为合理支出且使其可在税前扣除。有些企业就直接挂经手人的往来款，这样一直挂往来会形成三个方面的问题，第一：不能成本化，其实际支付了的成本费用无法税前扣除；第二：该部分往来款一直未归还，税务检查时，会视同为支付给职工的工资或股东分红计缴个人所得税；第三：由于账面上一直挂着往来款，会给经手人带来心理压力，从而有可能进一步影响其工作。更为合适也更为通用的处理方式是通过增加隐蔽工程或形式上将某工程一分为二，通过与个人签订小型工程施工合同，然后在税务局代开建安发票的形式，有效的将各灰支出进行了合理的账务处理且可进入开发成本，不仅账务上不存在往来款，而且该开发成本还可在后期清算时作为扣除项，以节约土地增值税和企业所得税，代开发票时，需交税费占开票金额的4.33。第二个方面：项目在经预测收入成本费用后，且收入与土地成本已无可筹划空间，土地增值税与企业所得税在一个较高的税负水平，这个时候为控制税负水平，往往则只能在施工阶段进行了，即通过与个虚增工程项目或对已有的工程项目进行形式上的分解，再通过在税务局代开建安发票的途径以增大工程成本，从而控制税负，我通常喜欢举的例子是：购买一张办公桌，连椅子大概市场价在1300-2000元这个区间范围内，如我实际办公桌带椅子买成1500元，这个时候，为加大成本，我可以在形式上体现为购置办公桌1500元，另外再花400元去买椅子，而购买椅子的发票则通过在税务局代开发票的形式取得，则我的成本变成了1900元，当然这1900元我都通过银行转账出去，只是另外400元通过其他形式再转回来。进行此操作时，一般只适用于税负无法控制，且需注意三点：第一、1900元分1500元和400元通过银行转账付出；第二、不能超过市场价2000元；第三、需在税务局代开发票，以减少风险。第三个方面：甲供材料。为节约工程成本、保证质量、减少风险，现在大多数的房产项目的主要材料设备均是由甲方提供，按现行营业税相关政策，不论建安材料由谁提供，也不管如何核算，建安营业的计税基数均包括工程所含材料。我们举个例来分析一下这种情况下房产公司应如何处理才更为节约成本。例子某工程项目，开发商与施工方约定，实行单包，即施工方只包劳务费，计2000万，2000万预算中已包含该劳务费的营业税及附加，材料5000万由开发商自行购买，即甲供。为计算方便，我们在本例中不考虑附加。A方案：施工方最后开具2000万建安发票给开发商，开发商自行取得5000万材料发票并计入开发成本，共计开发成本7000万，由于税法规定，该5000万同样要交纳建安营业税，按现行政策计算，该5000万材料应纳营业税170.10万5000*（1+10）/（1-3）*3，该计算公式为税法规定的核定征收建安营业税，10为核定的成本利润率，由于该建安营业税的纳税义务人为施工方，但由于施工方并未收到该款，故施工方肯定不会同意承担该税款，则只能由开发商承担，开发商实际支付7170.10万，而计入开发成本的只有7000万。B方案：不改变经营的实质，但开发商与施工方协商，将“甲供材料”改为“甲控材料”，即在合同中约定，该材料由开发商指定供应商并进行监督，材料款由施工方委托开发商支付，材料发票开具给施工方，施工方就总价款开具发票给开发商，该材料款所应纳的建安营业税由开发商支付给施工方，则该材料款施工方应纳营业税154.64万5000/（1-3）*3，施工方的利润额未改变，开发商共计支付7154.64万，计入开发成本金额也为7154.64万。同A方案比较，显然B方案为优选方案，同时，B方案下施工方收入增加，这对施工方的建筑业绩需要也有莫大帮助（施工方为资质需要，在不改变利润的前提下，更愿意收入增大）。B方案只有在一种情况下与施工方协商会遇上一定的问题，即施工方为个人挂靠建筑公司，在这种情况下，挂靠者是按收入总额的一定比例交纳费用给建筑公司，收入越大，交纳的挂靠费就越多，这个时候，就只有协商解决了。另外，在计算建安营业税的计税基数时，我们还得用够两个政策，即财税（2003）016号和成地税函（2003）177号，在这两个文件里，规定了部分材料和设备不计入营业额缴纳营业税。税收法规相关政策：关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知财税（2003）158号二、关于个人投资者从其投资的企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款长期不还的处理问题纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知国税发（2006）187号（二）房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。四川省地方税务局关于营业税几个征收业务问题的通知川地税发（1995）097号五、关于对建安企业包工包料、包工不包料征税问题。建筑安装企业承包工程有包工包料和包工不包料两种方式。所谓包工包料，是指建设单位不负责供应材料，而由建筑安装企业自行采购并进行施工的工程，这种承包方式取得的收入包括料、工费收入。所谓包工不包料，是指建筑材料由建设单位提供，建筑安装企业只负责施工的工程，这种承包方式取得的收入，没有材料部分，只有人工费收入。原营业税规定，对包工包料按收入全额征税，对包工不包料只就人工费收入征税。该项政策在执行中最突出的问题是，税务人员难以区别两者的界限，不易征管，税收漏洞较多。为了堵塞漏洞，减少国家税款流失，新税制规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰和其他工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。即无论是包工包料工程，还是包工不包料工程，在征收营业税时，一律按包工包料工程以料工费全额征收营业税。关于营业税若干政策问题的通知财税（2003）016号（十三）通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。成都市地方税务局关于下发建筑安装工程不计入应税营业额的设备名单成地税函（2003）177号根据川地税发200331号文规定，现将建筑安装工程不计入应税营业额的设备第一批名单下发你们，凡未列入名单的一律照章征收营业税，请一并依照执行.三、销售阶段房产公司的销售阶段包括预售和确认收入两层，由于商品房普通存在预售的特性，这就决定了在税法上，要求预售时就得按预收款计缴各项税费，包括营业税及附加、土地增值税、企业所得税。由于房屋销售合同均需在房管局备案，且客户均会按合同金额索取销售发票，故基本决定了房屋销售金额相对固定化，虽然如此，但在销售阶段，仍有许多我们需关注可筹划的地方，同时，也需提前筹划，以避免不必要的税务风险。我们分别从营业税及附加预缴、土地增值税预缴、企业所得税预缴、特殊事项的筹划几个方面来分析预售阶段的税务问题。销售收入是死的（房管局备案后无处可遁）、税费的预征比例是死的，但人是活的，销售时，除了注意技术上的筹划以外，还得重点注意预缴税费的度，过低不行、过高不行、完全按预征比例交肯定也不行，我们只能按预征比例打折进行缴纳，这和企业的资金周转有关，更和税收征管体制有关。现在的税收仍是一种计划经济时代，而且交税容易退税难，若完全按预征比例缴纳后，项目结束税务清算时，若预征比例大于实际应纳税费，想退则千难万难，吃到嘴里的骨头都吐不出来，更别说是进了肚子的肉。这个预缴金额，必须在税务局的税费任务、法律法规规定的预征金额、企业的资金状况、项目预估的税费水平几者间进行平衡，寻找契合点。1.营业税及附加。只要是房产公司财务人员可能都知道，营业税及附加是避免不了的，即使再想偷漏税的人可能都不会在这个上面打主意，税率为收入的5.55，只要是收到预售款，在当月就产生了纳税义务，现实中大家一般唯一会做的就是如何缓交营业税及附加的工作，那么，你认为你只要按收到预售款时就按房屋预售收入的5.55缴纳后，在营业税上就没任何风险了吗？其实不然，不管是按以前的营业税暂行条例还是09年开始执行的营业税暂行条例里面都明确提到，营业税的计税额包括价外费用，价外费用包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。注意，我们代收的天然气入户费等代收款项正是属于价外费用。除非有明确规定不交营业税的代收款或代收款全额上交财政的才可以不交纳营业税，比如代收的维修基金，就明确了不计缴营业税。在房产公司的会计核算中，一般是把这块代收款通过往来款项核算，而税务机关在实际执行这种代收款是否应收营业税时，力度也不尽一致，有些税务局根本就不管这个，甚至有些地方税务局明确说此种代收款不征营业税，而有些地方税务局又出文件再次重申这种代收款要交营业税，真是五花八门，应有尽有，四川则针对则种情况采取最保守的做法，不出文件，一切以国税总局文件为准，至于执行过程中，大家自己看着办，这就麻烦了，因为从理论上来说，代收款项应是要交营业税的，如果没交，虽然税务在日常检查中可能不会过问，但毕竟是一个问题存在，谁知道市或省某次稽查时，检查人员又让交呢！那针对此种情况我们该怎么做呢？即不交这个冤枉税，也不想有任何风险，我们不妨考虑将房产公司的这些代收款项由物业管理公司来收取并上缴，按现行对物业管理公司的相关政策规定，物业公司代收的款项不交纳营业税。2.土地增值税。按现行政策，房产公司商品房销售的土地增值税实行预征政策，即取得预售收入的当月分别区分普通住宅房、非普通住宅房、商业用房，按预售款的12.5预缴，要注意的就两点：第一、税款一般情况下不要交得过多了，最好留点清算的时候来处理，因为土地增值税清算时，要不应纳税额为零，要不应纳税额就很高，一般都不会在这个预征额左右，所以我个人认为，土地增值税的预征是出得最不讲理最不合适的一个文件；第二、土地增值税的计税基数中不像营业税一样包含代收款项，仅指预售的房款。3.企业所得税。企业所得税的预征在2008年二季度前在计算上本是挺简单的一回事，直接用（季度预售款*税务机关给定的毛利率已交的营业税及附加及土地增值税期间费用）*所得税税率公式计算应预缴税款，企业在这个阶段唯一要动的脑筋就是如何把已收的预售款在账务处理上往后延，往后延做有两个目的，一是在时间上缓交企业所得税，二是避免多交企业所得税，由于预交时的毛利率是税务机给定的，若以后完工结转收入成本时，有可能实际毛利率会低于预计毛利率，则会出现多交了企业所得税，那个时候，再想退就有点悬了！2008年4月，在房产公司的销售出现大量下坡的时候，国税总局出了一个超乎一般人想像且有点无赖的文件，即国税函（2008）299号，这个文件直接将原预计毛利率变成了预计利润率，好像是想叫大家在季度预缴企业所得税时不得扣除期间费用及税费，这会产生一个肯定存在的极端矛盾，即季度预缴时，不允许扣除期间费用及税费，在年度所得税汇算清缴时才允许扣除期间费用及税费，也就是说，若按此文件执行，肯定会出现年度所得税汇算时原四个季度多预缴了所得税的情况，由于一般情况下，房产公司一年的期间费用及税费都会上几百万，有些更是上千万，假设我们一年的期间费用和税费为500万，则肯定会出现年度汇算时，平时季度预缴的所得税多交了125万！那这多交的125万如何处理？退还企业吗？这当然不可能！在这个文件还在争执不清的时候，国税总局在2008年6月30日又出了一个国税函（2008）635号，在这个文件里面提到，企业将会计利润减除以前年度亏损及不征税、免税收入填入“实际利润额”计算企业所得税，房产公司将预计利润额也填入本行。按此文件所说，似乎是将房产公司的预计利润和会计利润减除以前年度亏损及不征税、免税收入均计入“实际利润额”行计算缴纳企业所得税，这好像合理些了，但很可惜，这些都只是我们部分人的推断，文件并未非常明确，也并未宣布299号文件作废。于是，我们又是茫然，在这茫然时候，为完成任务，很多专管员上门做房产公司的工作，要求房产公司直接用预计利润计算缴纳企业所得税，不扣除期间费用和税费，正所谓：风云争霸！我个人认为，从实务性和可操作性、合理性出发，我们房产公司本身，在季度预缴时，最好是扣除期间费用和税费，以避免造成多交税款，若真多交了税款又无法退回，我们做财务的，可真无法对各股东交待了。2009年初，国家为扶持房地产行业，针对房地产预征所得税的事，再次出了一个国税发200931号文件，这个文件与以前国税发200931号文件相比，预计毛利率下降了5%，这对房产企业来说本是好事，只是可惜，我们国家的机关部门太会玩文字游戏了，新31号文件里面是说的预计毛利率是不能低于某个比率，而很多地方上，由于税收任务重，迫使税务局耍无赖，就在这个文字上做文章，按税务局的解释，即然国家规定的是不得低于如10%毛利率，那好，我按15%要求企业预缴也就不算违背国家法规了。当然这只是一个小插曲，对企业的整体来说没特别的变化。税收法规相关政策：国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知国税发（1998）217号物业管理企业代有关部门收取水费，电费，燃(煤)气费，维修基金，房租的行为，属于营业税服务业税目中的代理业务，因此，对物业管理企业代有关部门收取的水费，电费，燃(煤)气费，维修基金，房租不计征营业税，对其从事此项代理业务取得的手续费收入应当征收营业税。国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知国税函（2008）299号一、房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整。国家税务总局关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关问题的通知国税函（2008）635号一、中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）第4行利润总额修改为实际利润额.填报说明第五条第3项相应修改为：第4行实际利润额：填报按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额。事业单位、社会团体、民办非企业单位比照填报。房地产开发企业本期取得预售收入按规定计算出的预计利润额计入本行。4、特殊事项的处理既然是说特殊事项，那肯定就不是企业常规性发生的了，这个只能根据所出现的特殊事项根据相应法规来进行筹划，那我就举一个少数企业会遇上的案例进行简单叙述。例子某企业建造精装小户型进行销售，共有50000平方米，每平方米销售价4000元，即整体售价2个亿，正常情况下，应纳营业税及附加1110万20000*5.55%，应预缴土地增值税200万（假设预征比率为预售款的1%），共计应纳税费1310万。我们换一种不改变经营实质的核算与操作方式，即将4000元的售价分解为3200元房价和800元装修费，开发商与客户签订3200元的房屋买卖合同，800元的装修物业管理公司来收取，业主出具委托书，委托对其房屋进行装修。换种这种方式后，业主可以少交契税，一般情况下会同意，或者说本就是这种模式，由不得业主选择。我们再来看改变模式后的税费，房屋售价变为了1.6个亿，应纳营业税及附加888万，应纳土地增值税160万，共计应纳税费1048万，和原来相比，减少了262万的税费，对其所得税也不会有所影响。物业管理公司接受业主委托代办其装修，也不存在任何税费问题。备注：这种方式下得充分考虑客户是否能接受，是否会带来其他后患影响。四、期间费用的处理期间费用的筹划总的原则来说就是费用的归集及时间跨度上做文章，一般有以下几个原则：1、能入开发间接费用的尽量不入期间费用。由于现行土地增值税法规规定，土地增值税清算时，开发成本是可以加计扣除20%，而开发间接费用则属于开发成本下的一个明细，在核算时，开发间接费用越多，则享受加计扣除20%的基数越大，我们国家对开发间接费用和期间费的概念一直是模糊的，这也就给出了我们一个可操作的空间。2、能和广告、宣传费方面挂挂钩尽量计入广告宣传费。由于广告宣传费现在规定扣除的比率是收入的15，在当年无收入的情况下，可向以后年度结转抵扣，房地产项目一般收入基数大，广告宣传费不管怎么做都达不到15的比例，这样的话，计入广告宣传费的金额一般都能全额扣除。在分析计入广告宣传费时，我们不仅考虑票据类型，还要考虑发生的实质，如宣传单、文件袋等的印刷费，如复印机、打印机等的折旧及耗费、摄像机的购买等，这些都可以解释为销售部所耗用。3、业务招待费的处理。由于业务招待费的扣除比例是与收入挂钩的，若当年没财税上认可的收入，业务招待费全额不能税前扣除，且不能向以后年度结转，那么我们就得掌握两点：第一、能做在第二年度的尽量做在第二年度。如某企业12月底发生的业务招待费5万，当年无收入，估计第二年度会结转收入，那么该5万尽量做到次年1月，推迟20天做账，就能节约所得税0.75万5*60*25；第二、能不计入业务招待费科目的尽量不计入业务招待费。如出差所发生的餐饮费，关于出差所发生的餐饮费是该计入业务招待费还是差旅费，一直没明文规定，我个人认为，在未明文规定的情况下，则财务人员应按对企业有利的办法进行处理，但将出差所发生的餐饮费计入差旅费时有一点得注意，即将该餐饮发票最好与车费、住宿费同时附在一个报销单后面，这样才更能有效证明该餐饮费是因为出差所发生的。4、财务费用的处理。按所得税和会计准则的相关规定，未完工前的利息费用应计入开发成本，而按土地增值税规定，利息费用又不属于开发成本，而是在期间费用范畴内。那么如何处理恰当些呢？按我个人经验，我觉得计入期间费用简单恰当些。这么做有两个好处，其一、计入开发成本，只能根据已售面积占总可售面积的比例进行税前扣除；其二、将利息费用从开发成本中单列出来，可以从数据上减少开发成本，从而降低单位开发成本的表面数据，而单位开发成本的金额越大，越容易引起一些不必要的误会，现在税务机关对单位开发成本都有一个行情指标在内，若单位成本过大，肯定会引起一定程度上的猜疑。再说一下利息费用票据的注意问题，利息费用的票据抬头必须是本单位，且必须是金融机构或税务机关代开出的利息票据，由于很多时候开发企业是寻找的关联企业或收购空壳企业进行融资，这个时候银行的票据必然无法开具给开发商，针对这种情况，这部分利息开发商一般是无法税前扣除的，要想税前扣除，就必须到税务机关代开利息发票，代开就必须缴纳利息金额5.55的营业税及附加。这个时候，开发商只能就两者间进行权衡，若项目的税负无法通过其他方式控制，我个人认为，还是可以承担这5.55的税费从而抵减25的企业所得税；若税负本身就已很低了，则这5.55的营业税及附加，不出也罢。五、完工后税务清算阶段按现行税法规定，开发项目完工在满足几个条件后，必须委托中介机构对其土地增值税、企业所得税进行清算并出具鉴证报告。这个时候，就是考验与税务局的感情投资是否到位、前期筹划是否到位、税负是否异常的时候了。其实引进中介后还是有好处的，虽然开发商会为此支付一定的中介费用（一个项目一般在