长期股权投资权益法核算的会计处理及纳税调整的探讨(一)

长期股权投资权益法核算的会计处理及纳税调整的探讨(一)企业进行长期股权投资的目的不单只是为获取被投资企业实现的利润，更重要的是对被投资企业实施控制或施加影响，因此，投资的时间跨度较长。而且，长期股权投资涉及的一些纳税调整事项不能用简单的永久性差异和时间性差异进行概括，所得税纳税调整十分复杂。本文通过会计制度及相关准则与税收法规对比，对相关的纳税差异进行分析，讨论长期股权投资取得、持有及处置期间的会计处理及纳税调整。一、长期股权投资取得的会计处理及纳税调整（一）会计制度及相关准则的规定。1、企业以现金对外投资，按实际支付的全部代价（包括税费）作为初始投资成本，但不包括已宣告发放尚未领取的股权。2、企业以非货币性资产对外投资，应按非货币性资产的帐面价值及应交纳的相关税费作为长期股权投资的入帐价值。3、企业对取得的长期股权投资，当投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法核算。并且规定对于长期股权投资的初始投资成本大于享有被投资企业所有者权益份额的差额，应作为股权投资差额处理；同时规定对于长期投资的初始投资成本小于享有被投资企业所有者权益份额的差额，在调整长期股权投资成本的同时，作为资本公积处理。（二）税法规定1、纳税人以非货币性资产对外投资，应分解为两项交易，即视同销售按公允价值缴纳增值税和所得税，按视同销售所得价款对外投资。2、纳税人为取得另一企业的股权支付的全部代价，属于股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用。（三）会计与纳税差异的分析长期股权投资取得的纳税差异可以从以下几个方面进行分析：1、非贷币性资产账面价值的纳税差异，在不考虑非货币性资产取得时的纳税差异的情况下，因非货币性资产持有期间的累计折旧（摊销额）与税法规定可扣除的折旧（摊销额）不一致，或者已计提资产减值准备等事项形成了纳税差异，这是非货币性资产持有期间形成的可抵减时间性差异。在资产处置时，该纳税差异应当转回。2、视同销售的纳税差异，税法规定以非货币性资产对外投资应按公允价值视同销售，而会计制度规定应按非货币性资产的帐面价值加上应支付的税费作为入账价值，帐面价值与公允价值的差额应作为应纳税所得额的调整。3、对于长期股权投资的初始投资成本大于享有被投资企业所有者权益份额的差额，作为股权投资的差额处理，因没有调整长期股权投资的帐面价值，只是长期股权投资明细科目的调整，所以在取得投资的当期，不需进行纳税调整。4、对长期股权投资的初始投资成本小于享有被投资企业所有者权益份额的差额，会计制度规定，在调整长期投资成本的同时，作为资本公积处理。该事项没有调整当期的收益，因此不需要调整当期的应纳税所得额，但该会计处理调增了长期股权投资成本，影响了资产的处置成本，因此该事项属于特殊的应纳税时间性差异。（四）所得税纳税调整及会计处理企业以非货币性资产对外投资时，应按投出非货币性资产的帐面价值加上应支付的相关税费，借记“长期股权投资一投资成本”科目；按非货币性资产已计提的减值准备，借记有关资产减值准备科目；按非货币性资产的帐面余额，贷记有关资产科目。如果投出是固定资产，应通过“固定资产清理”科目进行会计处理。如果长期股权投资的初始成本大于享有被投资企业所有者权益的份额，应按其差额借记“长期股权投资一股权投资差额”科目；贷记“长期股权投资一投资成本”科目。如果长期股权投资的初始投资成本小于被投资企业所有者权益的份额，应按其差额借记“长期股权投资-投资成本”科目；如采用应付税款法，则贷记“资本公积一股权投资准备”科目；如采用纳税影响会计法，应按其差额扣除所得税时间性差异的影响金额，贷记“资本公积一股权投资准备”科目，按所得税时间性差异的影响金额，贷记“递延税款”科目。年度所得税纳税清算时，应调增应纳税所得额=（资产的公允价值资产的帐面价值）累计折旧（摊销额）税法可扣除的折旧（摊销额）+已计提的减值准备长期股权投资初始计税成本=非货币性资产的公允价值+应支付的相关税费。例1、ABC公司2003年12月1日以一批成本为1500万元，销售价格1800万元，增值税税率17%的库存产品和一台设备向C公司投资，该设备取得时的成本为3000万元，已计提折旧900万元，税法允许扣除的折旧为750万元，该公司为该设备计提了200万元的减值准备，该设备的公允价值为2000万元。假设C公司所有者权益为10000万元，该公司对C公司具有重大影响，占C公司表决权资本的30%.该公司2003年会计利润2000万元，所得税税率33%，无其它纳税调整事项。如果采用应付税款法核算，其会计处理为：（1）借；固定资产清理1900累计折旧900固定资产减值准备200贷：固定资产3000（2）、借：长期股权投资一投资成本3706贷：固定资产清理1900库存商品1500应交税金应交增值税（销项税额）306（1800*17%）（3）借：长期股权投资一股权投资差额706（370610000*30%）贷：长期股权投资投资成本706（4）期末，应调增应纳税所得额=（18001500）+（20001900）（900750）+200=50（万元）当期应纳税所得额=2000+50=2050（万元）借：所得税676.5（2050*33%）贷：应交税金应交所得税676.5长期股权投资的初始计税成本=1800*（1+17%）+2000=4106（万元）如果采用纳税影响会计法核算，其会计处理为：（1）借：固定资产清理1900累计折旧中900固定资产减值准备200贷：固定资产3000借：应交税金应交所得税115.5（350*33%）贷：递延税款115.5（固定资产持有期间可抵减时间性差异转回）（2）借：长期股权投资投资成本3706贷：固定资产清理1900库存商品1500应交税金应交增值税（销项税额）306（1800*17%）借：递延税款式132（视同销售产生的可抵减时间性差异）贷：应交税金应交所得税132（400*33%）（3）借：长期股权投资股权投资差额706（370610000*30%）贷：长期股权投资股权投资成本706（4）期末，借：所得税660（2000*33%）贷：应交税金应交所得税660例2、B公司2003年12月31日以2800万元对A公司投资，占A公司30%的表决权资本，A公司的所有者权益为10000万元。该公司2003年会计利润1000万元，所得税税率为33%，无其它纳税调整事项。采用纳税影响会计法核算。（1）借：长期股权投资投资成本2800贷：银行存款2800（2）借：长期股权投资投资成本200贷：资本公积股权投资准备134递延税款66（3）借：所得税330（1000*33%）贷：应交税金应交所得税330二、长期股权投资持有期间的会计处理及纳税调整（一）、会计制度及相关准则的规定1、被投资企业当年实现净利润，投资企业应按持股比例计算享有的份额，增加长期股权投资的帐面价值（损益调整），并确认为当期投资收益。被投资企业当年发生净亏损，投资企业应按持股比例计算分担的份额，减少长期股权投资的帐面价值（损益调整）并确认为当期限投资损失，但以投资帐面价值减记至零为限。2、被投资企业宣告分配利润或股利时，投资企业应按持股比例计算应分得的利润或股利时，冲减长期股权投资帐面价值（损益调整）同时，借记“应收股利”科目，实际上收到时，冲减应收股利，被投资企业宣告分配投资前实现的利润，投资企业应冲减长期股权投资的投资成本。3、被投资企业宣告分配股票股利，或用盈余公积转增资本，投资企业不作帐务处理，只在有关登记簿进行登记。4、对于股权投资差额，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销，合同末规定投资期限的，按不超过10年的期限摊销，摊销金额计入当期损益，并冲减长期股权投资的帐面价值（股权投资差额）。对于记入资本公积的股权投资差额不再摊销。5、因被投资企业接受捐赠、关联方交易、增资扩股、外币投资折算差额及专项拔款形成的资本公积，投资企业应按持股比例计算享有份额，增加长期股权投资的帐面价值（股权投资准备），同时增资本公积。6、企业在期末应对长期投资帐面价值进行检查。如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况发生变化等原因导致可收回金额低于长期投资的帐面价值，应计提减值准备。（二）税法规定1、不论企业会计帐务对长期股权投资采用何种方法核算，被投资企业会计帐务上做利润分配（包括用盈余公积和未分配利润转增资本，以下简称股票股利）时，投资企业应确认投资所得的实现。被投资企业用盈余公积和末分配利润转增资本，投资企业按票面价值确认纳税所得的实现。被投资企业用资本公积转增资本，不确认为纳税所得。2、凡投资企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的税率，除国家税收法规规定的定期减税、免税忧惠外，其取得的股利（包括股票股利）应还原为税前利润，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴所得税。3、被投资企业实现净利润或发生经营亏损，投资企业不得调整其投资的帐面价值，也不得确认投资收益和损失。4、股权投资差额摊销金额不得在税前扣除。5、企业计提的长期投资减值准备不得在税前扣除。（三）会计与纳税差异分析1、被投资企业当期实现净利润或发生亏损，按会计制度规定确认的投资收益和损失，而税法规定不予确认，因此企业在纳税清算时，应将确认的收益或损失转回2、投资企业摊销股权投资差额属于可抵减时间性差异，应调减当期的应纳税所得额。3、如果在投资持有期间长期投资可收回金额低于帐面价值，企业应计提长期投资减值准备，但税法规定计提的减值准备不得在税前扣除，该事项属于应纳税时间性差异，应调减当期的应纳税所得额。如果在投资持有期间可收回金额恢复，属于可抵减时间性差异转回，应调增当期的应纳税所得额。4、被投资企业宣告分配现金股利时，企业按会计制度规定冲减长期股权投资的帐面价值，如果投资企业的所得税税率高于被投资企业的税率，投资企业应按规定补税分回的利润（包括股票股利）/（1被投资企业税率）*被投资企业税率；如果投资企业的所得税税率低于被投资企业的税率，因被投资企业已缴纳所得税，税法规定不再纳税。但该事项已调减了长期股权投资的帐面价值，影响资产的处置成本，属于特殊的可抵减时间性差异。5、被投资企业宣告分配股利属于投资以前的利润，按会计制度规定应冲减长期投资成本，而税法未对此作出规定，按公平的原则，该事项不应作纳税调整。6、被投资企业宣告分配股票股利、或用盈余公积转增资本，如果投资企业的所得税税率低于被投资企业的税率，因该事项不需作会计处理，也不需补税，所以也不需作纳税调整。如果投资企业的所得税率高于被投资企业的税率，税法规定应补税；企业没有进行帐务处理，又补缴所得税，就应调增长期股权投资的计税成本。该事项可作为长期股权投资处置期的永久性差异调整应纳税所得额。7、被投资企业增资扩股，外币投资折算差额及专项拔款形成的资本公积，投资企业应按持股比例计算享有的份额，增加了长期股权投资的帐面价值，因该事项属于被投资企业投资人投入资本超出实收投资资本的部分，税法虽末对此作出规定，但根据税法公平的原则，该事项不应作纳税调整。被投资企业接受捐赠、关联方交易形成的资本公积，增加长期股权投资的帐面价值；如果投资企业的所得税税率低于被投资企业的税率，因被投资企业已缴纳所得税，按不重复纳税的原则，该事项不应作纳税调整；如果投资企业的所得税税率高于被投资企业的税率，因该事项属于纳税调整事项，所以投资企业在长期投资处置时应按规定补税。（四）纳税整及会计处理被投资企业实现净利润时，投资企业应按应享有份额，借记“长期股权投资损益调整”科目，贷记“投资收益”科目；如果被投资企业发生净亏损，投资企业应按应分担的份额，作相反的会计处理。被投资企业宣告分配现金股利时，投资企业应按应享有的份额借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资损益调整”科目；实际收到股利时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目；如果被投资企业分配投资以前的利润，投资企业按应享有的份额冲减“长期股权投资-投资成本”；被投资企业分配股票股利、或用盈余公积和末分配利润转增资本，投资企业不作会计处理。因被投资企业接受捐赠、关联方交易、增资扩股、外币投资折算差额及专项拔款形成的资本公积，投资企业应按持股比例计算享有的分额，借记“长期股权投资股权投资准备”科目，贷记“资本公积股权投资准备”科目。摊销股权投资差额时，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资-股权投资差额”科目。投资持有年度所得税纳税清算时，如不考虑其它纳税调整事项，应纳税所得额=会计利润+当期摊销的股权投资差额+当期计提的减值准备（减转回的减值准备）投资企业享有被投资企业实现的净利润（或减投资企业分担的被投资企业净亏损）+投资企业享有被投资企业分配的股利（包括股票股利）/（1被投资企业税率）*（投资企业税率被投资企业税率）说明：1、如果投资企业所得税税率低于被投资企业所得税税率，上述公式中“投资企业享有被投资企业分配的股利（包括股票股利）/（1被子投资企业税率）*（投资企业税率被投资企业税率）”不需作纳税调整。2、因会计制度规定被投资企业发生亏损，冲减长期股权投资的帐面价值，以投资帐面价值减记至零为限，所以，上述公式中“减投资企业分担的被投资企业净亏损”为帐面确认的损失。应纳所得税=应纳税所得额*投资企业税率投资企业享有被投资企业分配的股利（包括股票股利）/（1被子投资企业税率）*被投资企业税率说明：如果投资企业所得税税率低于被投资企业所得税税率，上述公式中“投资企业享有被投资企业分配的股利（包括股票股利）/（1被投资企业税率）*被投资企业税率”不调整应纳所得税。长期股权投资的持有期间计税成本=长期股权投资的初始计税成本+累计分回利润（包括股票股利）/（1被投资企业税率）+投资企业按持股比例计算被投资企业增资扩股、外币投资折算差额及专项拔款形成的资本公积享有的份额+投资企业按持股比例计算被投资企业接受捐赠，关联方交易形成的资本公积享有的份额+累计分回的股利（包括股票股利）/（1被投资企业税率）说明：如果投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率，上述公式中“投资企业按持股比例计算被投资企业接受捐赠关联方交易形成的资本公积享有的份额”不调增长期股权投资计税成本。如采用纳税影响会计法，不考虑其它纳税调整事项，长期股权投资处置期所得税额=会计利润累计分回利润（包括股票股利）/（1被投资企业税率）+投资企业按持股比例计算被投资企业接受捐赠关联方交易形成的资本公积享有的份额*投资企业税率说明：如果投资企业所得税税率高于被投资企业所得税税率，上述公式中“投资企业按持股比例计算被投资企业接受捐赠关联方交易形成的资本