上市公司舞弊审计剖析

南京财经大学本科毕业论文上市公司舞弊审计【摘要】舞弊是阻碍上市公司发展的不正当行为，并且这种行为的蔓延必然会对社会造成严重危害。舞弊审计是一种带有风险性的发现活动，从舞弊审计的主要特点、含义及审计策略入手，从多种角度分析国内外舞弊的现状及舞弊审计的执行，并且阐明如何对具体的上市公司舞弊进行审计、在舞弊审计中应注意的问题以及相关的审计策略，从而达到降低上市公司舞弊发生的概率，创造出更大的经济效益和社会效应。在对上市公司的审计过程中，舞弊审计被认为是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。舞弊行为可能有线索也可能没有线索，所以注册会计师需要的不仅是方法，更重要的是思维方式。【关键词】上市公司舞弊 舞弊审计 审计策略Listing Corporation Fraud and AuditAbstract: Fraud is the obstacle to enterprise development misconduct, and the spread of fraud is bound to result in serious harm to society. Fraud auditing is a kind of risk with the discovery activities .In this paper, form the definition of fraud audit, performance and features, analyzing the causes of fraud, and describes corporate fraud should be noted in the fraud audit problems and related audit strategy in order to reduce the probability of occurrence of corporate fraud, to create greater economic and social effects. In the process of corporate audit, fraud audit is considered to be a way to find fraud, that use account records and other information, analytical review, identifies fraud and concealment. It is possible that there exist no obvious auditing trails to fraud. Therefore what counts more for CPAS than auditing methods do is thinking ways.Keywords: Listing Corporation fraud Fraud audit Audit各国经济领域里的舞弊现象无论是在规模上还是复杂程度上都越发的猖獗，从我国的深圳原野、红光实业、银广夏等上市公司造假案，到国外的安然、世界通信、施乐等商业巨头财务造假大案，可以说舞弊风盛行、金额巨大、后果严重。在这种形势下，审计工作，尤其是舞弊审计日益受到重视。国内外频繁发生的舞弊事件严重影响了资本市场的健康发展，同时也使注册会计师行业面临诚信危机。因此，严峻的现实使得对舞弊审计的研究到了刻不容缓的地步。一、舞弊审计的概念、特征与方法准确了解舞弊审计的基本问题是分析上市公司舞弊审计的前提。只有掌握了什么是真正的舞弊审计，才可以有效的分析上市公司的舞弊问题、探讨针对上市公司舞弊的审计策略。因此，在这里要讨论的主要包括舞弊审计的含义、特点以及程序和方法。（一）舞弊审计的概念舞弊审计即是针对上市公司舞弊行为实施的审计方法，是为防止、识别和利用文件证明贪污、盗窃、欺诈、腐败这类舞弊行为而进行的审计活动。美国舞弊审计协会认为舞弊审计是一种发现舞弊的先发制人的方法，即运用会计记录和其他信息，进行分析性复核，识别出舞弊行为及其隐瞒方法。这种针对舞弊行为所进行的审计，就其广义来说，它不仅应包括在舞弊发生之后的审计调查，还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动。（二）舞弊审计的特征舞弊审计与关注“物化”的各种会计数据和财务报表的审计不一样，它是一种发现性的冒险活动，并且可以通过其他审计来发现线索。它在审计主体、审计目标、取证来源、证据充分性等方面与财务审计及其他常规性审计均明显不同，舞弊审计的重点主要放在分析和研究怪异人员行为结构上，包括古怪的交易行为、违规的会计处理事项，而不是会计报表的错误和遗漏上。 舞弊审计是发现性的而非论断性的审查活动，在审计中，审计人员必须要获得强有力的证据支持，查找舞弊的事实证据,确定舞弊的具体细节及问题的影响范围。并且舞弊又是一种故意行为，具有极强的隐蔽性，审计人员仅靠推断与舞弊有关的事实是行不通的,舞弊审计应该是一种发现性的审查活动，它不会像财务报表审计那样仅停留在论断阶段。 舞弊行为既然是有目的的，必定会在舞弊后采用各种手段对其进行掩饰,使其表面上看似合理，使人不易觉察。因此，舞弊审计更多需要的是一种思维形式而不是方法一般的技术方式，对于查找、确定非故意行为造成的错误或者是事先预谋，采用隐蔽手段进行的舞弊行为都是有效的。并且舞弊审计人员要想查清这些舞弊行为，最好就是以舞弊行为人的角度去思考问题，寻找出最好的作假方法,然后从此处入手进行审查，往往会有所收获。（三）舞弊审计的方法虽然舞弊审计是一种发现性的审计活动，但这并不是说在进行舞弊审计时就毫无规律可循。要提高舞弊审计审查技能必须充分关注舞弊信号，并以此为重要线索开展舞弊侦查。分析性复核法。采用这种现代最主要的审计方法，有助于审计人员识别影响财务报表的异常交易事项，以及不易觉察的舞弊迹象。审计人员应当利用对上市公司的了解，恰当地运用复核比较等审计程序，将财务信息与类似的相关信息或预期结果进行比较，建立分析模式，分析各种信息之间的关系，从中发现异常的预警信号。“红旗”标志法。红旗标志也称舞弊风险因素，是指公司的经营环境中可能存在故意错报的高风险征兆，它可以警示他人注意舞弊发生的可能性及发生的特征。管理舞弊方面的“红旗”，主要有以下7个方面：被审计单位管理人员遭受异常压力或期望业绩；资金短缺，影响营运周转；未加解释的会计政策变更；管理层的薪酬与经营成果挂钩；会计人员或信息技术人员等变动频繁，或不具备胜任能力；存在异常交易或大量的调账项目；审计人员难以获取充分、适当的审计证据等。制造错误法。该方法是指审计人员在实施舞弊审计时，制造真正的错误以观察其能否通过控制系统，据以评估控制系统的弱点和易受舞弊破坏的环节。追溯复核法。该方法主要是指复核会计估计以发现导致重大错报的舞弊偏差。实施计算机舞弊审计法。事前审计计算机系统；加强对信息系统内部控制的审计测试；聘请专家，开发辅助审计软件。二、舞弊的主要表现与现状分析（一）上市公司舞弊的主要表现舞弊是一种故意行为，指组织或个人为获得不正当的利益而采用的欺骗等违法手段，它是一种包括动机，机会和利益的产物。上市公司舞弊的主要表现：1.虚假披露收入所谓虚假披露收入是指上市公司为虚增收入而采用的一系列手段。一般来说有以下几种方式。一是通过提前确认收入，是指在存货到达购货单位之前提前确认收入；二是虚假销售，通过虚增该公司的主营业务收入来伪造虚假利润，主要变现为：虚构销售对象、填制伪造发票、伪造销售合同、假出库单及假入库单来虚开增值税发票。三是把本来不属于收入的其他款项列为收入，从而来虚增收入。2.隐瞒重大事项或虚假披露所谓隐瞒重大事项或虚假披露是指对公司的重大事项（重大担保、重大诉讼、募集资金使用情况等）采取不披露、虚假披露或者推迟披露的方式，使投资者利益受到损害。目前来看，这类舞弊行为的出现频率是最高的。3.利用不当的会计政策和会计估计管理当局利用不恰当的会计政策和会计估计等方法操纵利润。从实践中看，通常有如下方式：一是通过少计当期费用的方法。如英力特在2000年年报中少计运杂费3279.3万元，同时又消化以前年度运杂费618.5万元，从而使利润虚增2660.8万元；二是通过费用资本化的方式。如丰乐种业在2002年通过日常管理费用和营业费用虚构杂交水稻项目的在建工程资金246万元，同时又虚构了306万元的棉花油菜项目在建工程，共虚增552万元；三是通过将当期费用递延的方式。如铜城集团在2000年通过公司开办费的名义把118万元的管理费用调入“递延资产”科目，从而虚增当年利润118万元。4.利用关联方交易进行舞弊所谓关联方交易舞弊，是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润，并且未在报表及附注中按规定做恰当、充分的披露，由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导的一种舞弊方法付光武 . 我国上市公司管理舞弊的类型及审计对策J . 当代财经，2013 , (7)：20 .。通常，上市公司会采用以下几种关联交易来虚构利润：关联购销舞弊、受托经营舞弊、资金往来舞弊、费用分担舞弊等。5.地方政府援助舞弊所谓地方政府援助舞弊，是指上市公司凭借地方政府的援助达到操纵利润的目的。地方政府援助的主要形式有税收优惠和财政补贴两种付光武 . 我国上市公司管理舞弊的类型及审计对策J . 当代财经，2013 , (7)：21 .。税收优惠是指按照税法规定，特区上市公司、高新经济技术开发区上市公司和内地上市公司所得税税率各不相同，所得税的减免权除税法统一规定外，地方无权减免。财政补贴是指地方政府还常采用财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目标，这些补贴往往数额巨大，且缺乏正当理由。（二）我国舞弊审计的现状分析为满足注册会计师的执业需要，需加快完善审计准则的步伐，并与国际惯例趋同。主要表现在以下几个方面：一是企业的经营环境变化导致了巨大的审计风险，迫切需要完善审计准则。二是随着我国经济的快速发展，舞弊审计准则的部分条款已经不能满足行业的需求，需要加以修改。三是国际舞弊审计准则做了改进，我国需要借鉴国际审计准则的优点，与之趋同便于国际交流，更好地发展我国经济。四是会计准则的制定进程加快，审计准则也要相应跟进。审计准则只有与会计准则相匹配才能更好地发挥其作用，提高审计的效率。我国的审计准则是由我国注册会计师协会制定并由财政部颁布的，因此更具权威性和约束力。但是由于需财政部审批，在内容上增加修改程序较多，耗时较长，在操作性和动态更新方面较差。我国在独立准则第1141号中虽然提高了注册会计师关于舞弊审计的责任，但是它又强调了审计的固有限制，注册会计师既不可能也没有必要将审计风险降低至零。即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表不存在重大错报获取绝对保证。事实上，这种情况是与我国的具体国情相一致的，我国的会计制度审计制度需要完善，审计人员的素质有待提高，而且我国处于改革快速发展的关键时期，舞弊不可避免审计风险较高。从审计发展的线索上看，注册会计师审计从其在英国诞生起，就肩负着差错防弊的功能，随着审计的发展，国内外拓展出很多新兴审计领域，如绩效审计、环境审计等。我国审计署一直将真实性审计作为审计的基本和重点工作常抓不懈，审计署在2008至2012年审计工作发展规划中将继续“坚持以真实性、合法性审计为基础，加大查处重大违法违规和经济犯罪问题的力度，促进反腐倡廉建设，强化对权力的监督和制约”作为审计内容的第一条；在2009年的全国审计工作会议上，刘家义审计长提出的2012年审计工作“八项任务”中就包括：加大对重大违法违规问题的揭露和查处力度，推进反腐倡廉建设李华 . 从舞弊审计的发展趋势看“舞弊审计”的课程建设基于南京审计学院2009年人才培养J .科教文汇，2010 , (6)：3-4 .。由此可见，在审计发展的现阶段，结合我国的审计环境，舞弊审计工作仍然任重而道远。三、在实施舞弊审计中存在的问题针对以上的一系列分析，我们可以看出我国舞弊审计执行中存在以下不足：（一）对客户的业务经营状况了解不深深入透彻了解客户经营现状，评估客户的经济状况，有助于注册会计师评估客户财务报表有无出现重大错误或舞弊的可能性。客户的经济状况不佳，可能影响管理阶层的诚信，进而影响到财务报表的可靠性。对客户经营状况不甚了解，具体表现为：（1）对于客户所处的经营环境没能掌握，对其所处产业情况认识不够。（2）对客户的产品、制造过程及制造设备了解不够。（3）对客户高级管理层过去的背景了解不够，对高级管理阶层的思想及作风未予正视或评判有误刘霞 . 审计失败的原因分析及对策J . 商业经济，2010 , (9)：8-9 .。（4）对管理层的陈述及声明给予过分的信赖。（5）对客户的主管机关或供应商的某些报告未加以研究或重视。（二）审计程序不合理注册会计师在舞弊审计中未能依法实施必要的审计程序。主要表现在：函证程序不当。向被审计对象之外的第三方函证，是一项重要的审计程序，但在对银广夏的审计中，中天勤却忽略了这一重要程序。2000年，中天勤发出14封询证函，没有收到一封回函，对这一异常现象并没有引起重视。在对天津广夏的审计过程中，将所有的询证函交由天津广夏发出，且并未要求公司债务人将回函直接寄送会计师事务所，而是由公司交给签字注册会计师，给了双方暗中作弊的机会。未有效执行分析程序。分析程序（即原中国注册会计师独立审计准则中的分析性复核）是一种应用广泛而且颇为有效的分析方法，尤其在发现和检查财务报表舞弊方面作用相当明显。未认真履行三级复核制度。三级复核制度是审计质举的重要保证。在审计中，作为项日负责人的注册会计师必须认真复核审计工作底稿，签字注册会计师必须到现场，出具无保留意见的审计报告。未取得充分的审计证据。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。（三）审计人员没有遵循职业道德利益的驱动使会计师事务所不遵循职业道德。注册会计师行业竞争激烈，由于客户少，各事务所之间竞相压低审计费用。有的事务所收费低到不合理的程度，资产有几十个亿，收费却只有30000元左右。一般而言，降低收费标准就意味着降低审计质量。审计时间难以保证，审计过程偷工减料。实际上，没有几家上市公司年报表审计会用两个月时间，在这种情形下，过失行为不可避免周萍 . 注册会计师法律责任成因分析J.经济师，2005 , (5)：14-15 . 。缺乏应有的职业怀疑态度。审计人员在审计中只有保持职业怀疑态度，才能发现疑点，降低重大错报风险。在对蓝田公司审计中如果注册会计师能保持应有的职业怀疑，分析一下应收账款为什么这么少（2000年主营业务收人18亿元，而应收账款只有857万元）、税金为什么交得这么少（平均每月实现收人1.5亿元，但只交4万元的营业税和不足万元的增值税）、融资行为为何与现金流不符（2000年实现现销收人近18亿元，账面还有11.4亿元利润的情况下，2000年还会增加银行借款1.93亿元，增幅200%）、30%以上为大专学历的蓝田员工月收入仅100多元等异常情况，恐怕造假丑闻就不需要业外人员来曝光了。审计人员的专业胜任能力不足。专业胜任能力是注册会计师胜任所承接的业务，有效完成客户委托的重要保证。可是有些会计师事务所明明没有高超的审计专业水平及舞弊侦查能力，尤其是没有行业审计专长，但往往受经济利益驱使，承接业务时不考虑自身的专业胜任能力。如在对天津广夏的审计中，审计项目的负责人由非注册会计师担任，派出的审计人员竟是两名不具备注册会计师资格、且不具备专业审计和外贸知识的助理审计人员。四、舞弊的防范与舞弊审计的强化（一）舞弊的防范舞弊审计对舞弊的防范作用，其作用机制在于舞弊审计的双重功效：其一，合理设计、认真实施的舞弊审计程序能够在一定程度上揭露舞弊行为，从而增大舞弊被揭露的风险，减少舞弊的机会因素；其二，舞弊审计结束后往往伴随着纪律或法律行动，因而舞弊审计的存在能对组织内舞弊者的作弊动机形成威慑机制。（二）专门的舞弊审计专门的舞弊审计有两种:一是反馈性舞弊审计，或称为舞弊审核，是指依据法律、犯罪学以及各种雇员舞弊的知识，设计相应的审核程序以证实或解除舞弊怀疑的过程。这种审计一般是经批准就对已识别的舞弊怀疑开展调查，确认舞弊事实并出具审计意见。二是前馈性舞弊审计，是指在并未发现舞弊迹象的情况下进行的审计，通常涉及对上市公司舞弊风险的识别和评估。一般而言，舞弊审计不同于常规性审计。在舞弊审计中，内部审计人员应作为信息的收集者将注意力集中在业已发生的事件上，寻找与舞弊行为有关的证据，并确定其具体细节、损失的金额及问题的影响范围，而不能事先预计或测算。实施舞弊审计时要善于从异常现象中捕捉疑点，搜寻线索。（三）我国上市公司管理舞弊审计的技术策略1.深人了解被审计单位及其环境中国注册会计师审计准则规定，注册会计师应从六个方面来了解被审计单位及其环境。在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当运用职业判断，充分考虑所获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。同时，还必须了解管理层的正直、诚信程度，考虑管理层逾越内部控制的风险。2. 深入了解客户的经营状况 深入了解客户的经营状况能够使审计人员站在更高的角度看问题，从而更有效地发现舞弊。所谓了解客户的经营状况，不仅包括了解客户自身的经营管理情况、竞争优势和劣势，还包括了解整个国家的、区域的、行业的竞争对手的情况。管理当局舞弊必然有其动机，如整个行业不景气或新竞争对手的出现等都会使上市公司的营业额减少、毛利率降低，要想维持公司在证券市场上的良好形象，或保证自己的薪金不受影响，高层管理者往往会通过披露欺诈性财务报表达到目的。因此，只有对客户整体情况有深入了解之后，审计人员才有可能抓住管理当局的心思，发现其潜在的舞弊动机。3. 实质性程序分析性复核要到位 当审计进入以风险为基础的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和程序。从整体看，我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计，摘抄明细，太过于“埋头苦干”，从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对上市公司财务数据的会计分析、财务分析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功倍地发现舞弊。4. 与适当的管理层、治理层沟通 注册会计师在审计中如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞弊，应当尽早将此事与适当层次的管理层沟通。通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少要高出一个级别。如果怀疑高层管理人员涉及舞弊，应当尽早将此类事项与治理层沟通。如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。如果在审计过程中发现管理层和治理层的重大舞弊，应当考虑征询法律意见，确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。5.现场调研及利用专业机构的帮助目前，我国审计人员在外勤工作中，很少进行现场调研，往往是到了客户处就直奔账簿、凭证而去，先将总账、明细账加总核对，然后就忙于抽查凭证和复印资料。但是数字只能是数字，凭证也可以伪造，它们不能告诉注册会计师全部的故事。相反，如果注册会计师能够到各个车间、营业部、管理部门去转一转，那么他会从员工的工作士气、上市公司的生产现场、管理部门的设置与运作等方面得到对上市公司经营情况更直观、更深刻的了解，这些都有助于审计人员发现潜在的舞弊。另外，审计人员还应该学会利用专业机构的帮助。发达的互联网、各种各样的专业机构和中介机构都可以帮助注册会计师得到凭自身力量难以得到的信息。6.仔细寻找关联方及其交易我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。加之，有的公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易。另外，由于我国目前还没有披露终极所有者的规定，而注册会计师在审查关联方时，也很少会关心到公司的“爷爷”是谁，“曾爷爷”是谁，因此往往看不出公司安排的圈套。所有这一切都加大了注册会计师审查关联方及其交易的难度。这就要求注册会计师理顺整个上市公司的产权关系，遇到异常交易时多问几个为什么，仔细审阅公司的会议记录，有策略地向管理当局询问，多研读一些关于利用关联方交易舞弊的案例，就会增强发现关联方交易舞弊的能力王丰莲 . 我国上市公司财务报告审计中的舞弊与对策J . 中国经贸，2012 , (9)：20-22。7. 关注“其他应收款”和“其他应付款” 前已述及，“其他应收款”和“其他应付款”是我国上市公司的“利润调节器”，因此审计人员在工作中应特别注意对这两个账户的审计。以下是几种比较有效的审计程序：特别关注长期挂账的“其他应收款”明细科目。长期挂账的“其他应收款”往往是收不回来的坏账或投资、或早已发生的费用，因此审计人员在审计时，对于账龄比较长的应收款，要追根刨底，彻底弄清它的内容和性质。不能轻易相信函证结果。众所周知，审查应收款时最常用的审计程序就是函证，但是对于特殊的其他应收款，审计人员不能轻信被函证单位的确认结果。这是因为与客户发生往来款的单位往往是与公司有或多或少联系的关联方，他们很自然地会帮助客户提交虚假的证明，所以审计人员不能只凭一张确认函就相信了大额应收款的存在付光武 . 我国上市公司管理舞弊的类型及审计对策J . 当代财经，2013 , (7)：24-25 .。如果有条件，最好亲自到被函证的单位了解情况，并向其索取承认此笔债务的声明书。将“其他应付款”与“应收账款”的明细科目相核对。因为“其他应付款”常常会隐藏收入，所以审计人员应将“其他应付款”明细科目与“应收账款”明细科目互相核对。如果发现“其他应付款”中的债权人实际上是购买公司产品的购货方，则应进一步审查这是否意味着公司有隐瞒收入的行为。（四）研究结论鉴于我国上市公司舞弊对社会及公众造成的重大影响和由此带来的严重的法律责任，注册会计师在对其进行审计时要保持足够的执业怀疑态度，审计工作中要严格遵循审计准则的规定，并对上述事项予以足够关注。如果发现舞弊或获取的信息表明可能存在舞