环境保护的所得税调整

试论环境保护的企业所得税调整 大沽法庭 史长江摘要由于长期以来片面强调经济增长，我国环境形势非常严峻，频发的污染事件影响着人民的生活。十七大作报告中提出要“建设生态文明，基本形成节约能源资源和保护生态环境的产业结构、增长方式、消费模式”。毫无疑问，节能减排、保护环境主要依靠企业。企业所得税作为政策性税种之一，理应在环境保护方面发挥更大作用。本文将以新企业所得税为基础，借鉴国外环境保护的经验，在现有法律框架内，提出企业所得税及相关配套法律的完善意见，以期对经济的可持续发展有所启示。关键词环境保护 企业所得税官方数据显示，2006年中国化学需氧量排放总量居世界第一，远远超过环境容量，全国七大水系监测断面中62%受到污染，流经城市的河段90%受到污染。国家环保总局潘岳副局长在“2006年中国企业高峰会”上透露：“我们城市垃圾无害化处理率不足20%，工业危险垃圾化学物品处理率不足30%，3亿多农民喝不到干净的水，4亿多城市人呼吸不到干净的空气，其中1/3的城市空气被严重污染。”1载潘岳中国环境问题的思考，中国环境报，2007年2月9日第三版。保护环境，势在必行。一、运用企业所得税进行环境保护的必要性企业是市场经济的主体力量，同时环境最大的威胁者。据统计，“工业企业能源消耗比重接近70%，江河的污染有一半以上来自工业企业，大气污染90%来自工业企业。城市污染、农村污染大多也与企业行为或产品品质有关，例如建筑工地噪音问题、废旧电子电器的问题、机动车尾气问题，还有室内建材污染问题；再如农村1.5亿亩土地受到污染，其中一部分是重金属污染，很难恢复。因企业管理不善造成重特大环境事件屡有发生，严重危害人民群众身体健康。”2载黄真平企业公民、环境载德、责任慎行，载/2008-04-15/.html因此，保护环境，防治污染，关键应从企业入手。世界上很多国家提倡运用税费等经济手段来改善环境质量，欧盟委员会自上世纪70年代起，就鼓励通过征税或收费的方式，达到改善环境质量的目的；同时欧盟委员会也意识到环境税的高度统一是必须的，其不仅可以促进环境有效利用，还可以避免因竞争或单一市场造成的负面影响。3 Anna ChristiernssonEnvironmental Taxation and Ec Law,C EXTENDED ESSAY,Lulea University of Technology,2004:18这也是为什么很多国家开设环保税的原因。我国目前没有统一的环境保护法，资源税在设立之初也只是为了实现国有资源的有偿使用，没有考虑到环境保护的目的，我国在环境保护立法薄弱。在这种背景下，充分发挥企业所得税的政策调控作用，在环境保护方面起着不可替代的作用。二、国内外关于环境保护的立法现状目前国外的环境保护税主要包括三方面的内容，一是对资源征税，以约束资源开采；二是根据“污染付费”原则，对排放污染物的企业课税；三是保护环境的税收激励措施。对节约能源、清洁生产和资源回收利用的产品给予一定期限内的免缴部分或全部税款的优惠措施，而对资源浪费大、污染严重的企业可以加收环境保护税，这样有利于鼓励环保产业的发展，同时也能推动清洁工艺的创新。这些措施中与企业所得税密切相关的是税收激励措施。以日本为例，在企业所得税的抵免方面，规定企业使用的生产机器设备凡是用于节约能源和减少排放物、且使用年限在一年以上的，可申请投资税收抵免，抵免额为投资成本的7%或应纳税金的20%(以两者中的较低者为准)。同时规定各种用于污染治理的设施可在税务处理上按特别折旧办法加速折旧，允许第一年提取1/4至1/2的折旧。4 参见常瑛 李绍平国外生态税收实践及对中国的启示，载辽宁工程技术大学学报2007年12月版我国没有统一的环境保护法，关于资源保护的法律规定分散在资源税、排污费征收使用管理条例等之中。但如上所述，资源税的立法初是实现资源的有偿使用，虽然后来加入了环境保护的条款，但保护力度很弱。排污费是向环境排放废水、废气、噪声、固体垃圾等污染物的一切企业、事业单位，个体工商户等征收的费用，以“谁污染，谁付费”为原则。排污费的收取确实起到了一定的作用，但却存在很多问题，首先，收费标准过低，收费额低于污物处理的费用，使排污单位宁可选择缴纳排污费也不进行污物处理。调节力度小，难以有效抑制排污行为。其次，收费不规范，缺乏法律约束力。排污费的强制性较弱，因而收费不规范的现象较为普遍，不少地方出现了乱收乱摊、少收短收等违法现象。同时，排污费被挤占和挪用的现象也很严重，扭曲了其专款专用的性质。可见，我国现有立法在环境保护方面非常薄弱。在没有环境保护税的情况下，更应发挥企业所得税的调整作用。三、企业所得税法及相关规定1、我国企业所得税法及中华人民共和国企业所得税法实施条例的相关规定根据企业所得税法第五条的规定，企业应纳税额=收入-（不征税收入+免税收入+各项扣除+允许弥补的以前年度亏损后的余额）税率-税收优惠规定的减免和抵免。其中，企业所得税的政策调整作用主要体现为税收优惠。税收优惠是国家为了达到特定的政治、经济和社会目标，减轻或免除纳税人税负，从而使其获得税收上优惠的各种措施的总称。根据企业所得税第27条的规定，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税；第34条规定：企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。新的企业所得税对环境保护给与一定的税收优惠。中华人民共和国企业所得税法实施条例（以下简称实施条例）对企业所得税法关于环境保护的条款进行了解释，根据第88条的规定：符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。来源于这些项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。第100条规定：企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。享受前款规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用前款规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。2、存在的问题新企业所得税法建立了以产业优惠为主的新型税收优惠体制，对国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目给与所得税上的优惠对待，发挥了税收优惠在体现税法政策性上应有的积极作用，有效配合了国家产业政策的实施，明晰了国家扶持的重点。有利于环境保护，但其中仍然存在问题。首先，目前相关配套法规尚未出台，使得企业所得税法的政策调整作用难以很好地发挥。实施条例规定的“项目的具体条件和范围”和第100条中的环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录等都未出台，使得企业所得税法的规定缺乏可操作性。其次，税收优惠不够。根据实施条例的规定，环保设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，与日本“抵免额为投资成本的7%或应纳税金的20%(以两者中的较低者为准)”的规定相比，我国的税收优惠更明显，但同时不难看出，我国在用于污染治理的设施的加速折旧方面没有规定，而日本允许第一年提取1/4至1/2的折旧；虽然企业所得税法规定第一年抵免不足的，可以在之后的5年内结转抵免，但对于企业来说，日本的做法更有利于激励企业购置环保设备。例某企业2008年购置环保设备，价值100万元，2008年企业收入1000万，成本、费用等扣除项目500万元（不包括环保设备）；假定中日两国企业所得税税率一致，按照我国的做法，该企业最终应纳税额=（1000-500）万25%100万10%=115万；按照日本的做法（以最低优惠计算），企业最终应纳税额为（1000-500-1001/4）万25%-100万7%=111.75万。且我国企业所得税法规定的结转抵免年限是5年，在这段时间内，环保设备的投资额可能无法全部抵免。与日本的规定相比，我国企业所得税法规定的优惠不足。四、环境保护的所得税调整1、尽快出台相关法规，增强现有法律的可操作性。自2008年1月1日起，新的企业所得税法已经开始实施，国务院财政、税务主管部门等有关部门应尽快制订符合条件的环境保护的具体条件和范围；同时尽快出台环境保护专用设备企业所得税优惠目录，保证企业所得税法的适用。2、扩大“环境保护、节能节水项目”的范围。笔者认为，我国企业所得税法关于享受税收优惠的环境保护项目范围过窄。马来西亚环境保护法案的规定如下：第一，免税的投资项目，包括人工林工程，农业废料、农业副产品、化学产品等的回收和再利用，危险有毒物质和危险废料的贮存、处理和处置；节约能源和生物能量的利用。第二，基础设施免税第四，环境保护设备的加速折旧。第五，机器、设备及材料的税收豁免。第六，催化转换器的税收豁免。5 参见Malaysia Environment Protection Activity可见，马来西亚规定的享受税收优惠的环境保护项目范围很广。荷兰绿色税收委员会在对新西兰的环境保护建议中，根据新西兰保护陆地景观和减少农药利用的政策目标，认为有两个选择值得进行深层次研究。其一是陆地表面矿物质，如沙子和砾石的提取；其二是农药的利用。根据国外的立法经验，笔者认为首先，环境保护的项目应当更为广泛，这也是国际环境保护立法的趋势，丹麦、荷兰、瑞典、挪威等经和组织国家已确定把涉及能源税收的结构性调整作为21世纪税制改革的内容。欧盟委员会提出，将在欧盟层次上开征二氧化碳税，以进一步扩大环境保护税的范围。森林、海洋、危险物质的处理等都会对环境产生影响，这些基本的因素都应当纳入税收优惠的范围。其次，根据国情，确定税收优惠范围。大气污染问题、水环境污染问题、垃圾处理问题、土地荒漠化和沙灾问题、水土流失问题、生物多样性破坏问题、持久性有机物污染问题等是目前我国存在的最重要的环境问题，但其中的很多方面实现环境保护税收法律没有涵盖的，基于此，我国应当借鉴新西兰的经验，将为涵盖的环境保护项目纳入企业所得税税收优惠的范围，这也是建设环境友好性社会的要求。3、允许环保设备的加速折旧。根据税法原理，企业在生产过程中必需的、相关的成本可以从应纳税所得中扣除。企业环保设备作为生产经营必须的固定资产，可以按照计提折旧。但由于机器设备的折旧期限为10年，环保设备的成本比较高，且环保技术的更新换代比较快，企业往往缺乏使用环保设备的可能性。允许环保设备加速折旧，可以促使企业使用环保设备；引进新技术，更新环保设备。因此为了保护环境，企业所得税应当环保设备的加速折旧，或者加计扣除。但需要注意的是，只有使用中的环保设备才能计提折旧，未使用、封存的环保设备不能作为应计提折旧的固定资产。五、配套措施1、排污费征收范围的扩大企业所得税法规定了环境保护方面的税收优惠措施，即激励措施；如果企业对环境造成破坏，根据现行法律法规，应当缴纳排污费。但如上所述，排污费的征收存在很多问题。从收费范围来说，限于单位和个体工商户的排污；而其他国家的相关规定，正逐步扩大环境税的税基，瑞典环境保护法案扩大环境税的税基中建议将自然资源和化学合成物纳入征税范围。其中提到欧盟委员会的法律将企业的生产残留物作为垃圾，纳入环境保护税的征税范围。欧洲法院认为“垃圾”的界定不宜太窄，如果界定的太狭隘，不符合垃圾框架指令关于人类健康和环境保护的目的。垃圾框架指令第174条第2款宣称：欧盟委员会的环境政策应当建立在预防的原则之上，且预防措施应当被实施，以实现建立高水平的环境保护。将企业生产残留物纳入法令约束，虽然对残留物的使用和交易有限制性作用，但也可以鼓励回收利用。联合国也强烈支持如环境税的经济激励措施，21世纪议程第10章明确规定，各成员国应当采取措施，将环境成本内化到自然资源的价格之中。旨在减少化学合成物使用的税收激励措施同样重要。OECD也很支持在环境政策中适用税和费。在现有的OECD政策中，虽然没有关于自然资源和化学合成物税收的详细论述，但其中仍明确表示自然资源和化学合成物税收是内化环境成本的有效措施。WTO贸易与环境委员会的政策不倾向于对进口自然资源和化学合成物征税，主张在消费环节征税，以实现更大范围的税收公平。但是根据WTO规则，在不造成对国外公司的歧视的前提下（对等原则），国家可以采取任何的环境保护措施。6 参见Extending the Environmental Tax BasePrerequisites for Increased Taxation of Natural Resources and Chemical Compounds，Elektronisk publication,P91-100.6在这种情况下，在现有的法律法规框架内，排污费的范围也应当适当扩大，这不仅有利于环境保护，也可与企业所得税的税收优惠协调一致。2、其它税收配套措施环境保护需要多税种的综合协调。如我国目前的排污费征收对象包括个体工商户，而企业所得税的纳税主体不包括个体工商户，与之对应的个人所得税在环境保护方面也没有相关规定；因此可以通过个人所得税激励个体工商户购置环保设备，给与个体工商户一定的税收优惠。笔者认为可以参照企业所得税法第27条和第34条的规定，设法律之间得以协调，同时也可以弥补法律法规对个体工商户环境保护方面的空缺。另外，增值税方面，企业销售环保设备的，可以在固定资产扣除方面给与一定的优惠。再者，参照日本的做法，企业因环境保护需要而交纳的税收可以免除，如对根据法律要求而设置的大气与水体污染控制设备和设施，免征不动产税；对迁离人口稠密地区而需购买土地进行建筑的生产单位，免征土地税等。3、尽可能取消或调整不利于环保的税收政策我国现行的某些税收优惠政策在扶持或保护一些产业或部门利益的同时，却对生态环境造成了污染和破坏。如增值税中，农膜和农药属于13%的低税率征税范围，同