存货审计的风险评估与应对

存货审计的风险评估与应对【摘 要】存货是企业经营活动中的必需品，也是审计中的重要风险点。针对存货的特点，通过定量方法分析存货风险发生的可能性和潜在影响，从而确定存货在管理过程中的3个重大风险点，分别是存货内控风险、存货损耗性风险、存货流动性风险。在此研究基础上，对存货内控风险、 存货损耗性风险、存货流动性风险给出了应对建议。【关键词】存货；风险评估；审计程序 1 对存货审计的认识1.1 存货审计的重要性存货是企业日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。通常，存货是企业资产中主要的项目，因此，存货成为企业管理、会计处理中的重点、难点。同时，存货的重大错报对于流动资产、营运资本、总资产、销售成本、毛利以及净利润都会产生直接影响，对于纳税情况也具有间接影响。存货审计往往成为审计中最为普遍、重要和复杂的问题。1.2 存货审计的复杂性高风险性存货涉及企业的供产销各环节，是企业的基础物料，存货的流转对企业财务信息有重大影响，它不仅占用的资金大而且品种繁多。与其他类型的资产相比，存货的下列特点造成了存货审计的复杂性、高风险性：存货通常是资产负债表中的主要项目，通常是构成营运资本的最大项目；存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制和盘点都很闲难；存货的项目多样；存货的品质及成本分配使得存货估价困难；允许使用的存货计价方法多样性。存货审计即对存货的实物形态、数量和计价结果发表审计意见。存货的重要性、复杂性导致了存货审计的高风险性，这就要求审计人员对存货项目的审计应予特别的关注，自身不仅要具有丰富的实务经验，还要具有敏锐的专业判断和对异常现象的综合分析能力及风险评估与控制能力。因此，加强对存货审计的研究十分必要。2 存货审计的风险因素及评估程序2.1 影响存货一审计的风险因素影响重大错报的风险因素主要包括：存货的数量和种类、计价(尤其是涉及到会计估计和判断的情况)、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度和易损坏程度、遭受失窃的难易程度等。2.2 存货审计的风险评估程序审计人员为了了解被审计单位及其环境而实施的程序称为“风险评估程序”。在风险导向审计思想的指导下，审计的重心贯穿于被审计单位的内外部环境 ，以合理的评估和识别财务报表有关存货项目的重大错报风险。1）共性程序了解被审计单位及其环境的内容及应选择的审计程序。了解被审计单位及其环境是风险评估的基础和前提，是财务报表审计必要的一般性的通用的程序，即“共性程序”。(1)了解的内容：审计人员应充分了解、收集与被审计单位相关的内外部资料并分析研究。了解的外部资料有：行业状况(如市场供求与竞争、经营周期、关键行业指标)、法律环境、监管环境等；了解的内部资料有：被审计单位性质、会计政策的选择和运用、单位目标、战略相关经营风险、业绩衡量和评价、有关内部控制等内部因素 。通过对内外部资料对比分析，了解被审计单位在行业中的地位，并初步判断被审计单位是否存在重大错报的主客观原因。(2)选择的程序：应设计的程序包括：询问被审计单位管理层和内部相关管理人员；分析程序；观察和检查。2)个性程序一了解被审计单位存货状况及应选择的审计程序。审计人员对存货实施进一步程序之前对存货的状态进行初步了解是必要的，不同行业的不同企业存货的状况千差万别，若审计程序千篇一律，势必影响审计效率与效果，增加审计风险，因此在具体存货审计业务中，选择针对性的“个性程序”非常重要。(1)了解的内容：审计人员应充分了解被审单位存货的数量、种类、计价、成本归集的方法、内部控制制度等 。了解应从纵向和横向两个角度进行，纵向对比可初步了解被审计单位存货在不同时期核算方法及状况的变动情况，横向对比可了解被审单位存货核算方法及状况的合理陛，为设计进一步程序提供线索。(2)选择的程序：个性程序强调具体审计中的程序针对性，体现了专业判断的运用 。除了询问、观察、分析和检查等共性程序外，可根据审计人员对具体情况的判断来设计，比如：被审计单位是一家养鱼厂、供气公司等等，其拥有的存货不具有一般存货共有特点，审计人员往往不具备相关检测知识，因此因考虑利用专家协助。3 存货审计的风险应对程序设计3.1 符合性测试程序设计一存货内控制度的了解被审计单位存货的内部控制是存货审计中的一项重要工作内容，也是明确存货审中是否信赖内部控制，并执行控制测试进而确定实质性程序性质、时间和范围的基本依据。审计人员在了解存货的内部控制并初步评估重大错报风险时，应重点关注被审计单位在有关存货的采购、验收、存储、发出及会计记录等各个环节是否建立了健全、有效的控制制度。对于例外情况和收到的报告，是否采用了不同的监督活动，以及是否有证据表明所采用的控制设计和运行时适当的，是否有助于管理层采取及时有效的措施来识别并处理重大错报。在了解到被审计单位存货内部控制拟信赖情况下，审计人员对以下关键控制应进行符合性测试，例如：存货保管与记录工作岗位分离与牵制情况；被审计单位的存货是否制定了定期盘点制度，并得到一贯执行；所采用的存货盘点方法，存货的期末计价方法；存货的盘盈、盘亏、报废、毁损的处理制度是否恰当、合规；被审计单位成本核算及会计处理方法是否合规、恰当。相应的，可以设计以下控制测试程序：询问和观察存货与记录的接触控制以及相应的批准程序；询问和观察存货盘点程序；抽取存货盘点记录和记录的存货余额，并检查是否经适当层次的符合，有关差异是否得到授权处理；检查生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等原始凭证检查编号是否完整、并选取样本测试各种费用归集和分配以及成本的计算，测试是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理。通过执行符合性测试程序，审计人员对被审单位存货风险领域有了基本判断，使得实质性程序的设计审计程序更具针对性，从而使审计重点突出，并且审计风险得到有效控制。3.2 实质性程序设计1)存货监盘程序一共性与个性结合。监盘程序是又询问、观察、检查等基本程序构成的综合程序，它的有效实施可以实现多项审计目标，是存货审计的一项核心程序。在绝大多数情况下，审计人员都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。在以实质性程序为主的审计方式下，审计人员实施监盘程序应把握以下关键环节，以提高效率、保证质量。(1)监盘计划应详实、周密。存货监盘是一项复杂又耗时耗力的繁重工作，制定科学的监盘计划非常重要，监盘计划指导监盘实施。不同企业存货干差万别，内部控制各具特色，俗话说：不怕做不到，就怕想不到，审计人员应在对被审计单位的存货特点、内部控制充分了解(或测试)后，制定具有“共性及个性化”监盘计划，以应对实施监盘程序可能遇到的各种风险。(2)监盘实施应把握共性、突出个性。监盘实施主要把握两点：一是审计人员亲临现场观察被审单位存货的盘点；二是在此基础上，根据需要适当抽查已盘点的存货。审计人员应充分考虑监盘实施的难度和潜在的风险，观察盘点时应把握共性：一方面尽量安排态度认真、经验丰富、有特殊专长的审计人员；另一方面观察盘点存货的整理、排列、标识情况，仔细观察盘点人员是如何盘点的，有无遗漏及重复盘点的情况，确定盘点范围正确，盘点计划得到贯彻执行，还应关注有关所有权疑虑的迹象。同时抽查已盘点存货应突出个性：审计人员应结合统计抽样原理和专业判断，设计个性化程序进行抽查，防止被审单位事先预知。主要从程序的性质、时间、范围三方面考虑。第一、程序的性质：抽查方式上应注意“以帐盘物”与“以物对帐”结合的方式，防止抽查变为简单点数和加减计算而流于形式 ，对于特殊类型存货，如数量难以估计、质量难以确定、无法对其移动实施控制等情况，共性程序往往难以有效实施，审计人员应运用创造性方法、设计恰当的替代程序或考虑利用专家工作；第二、抽查的时间：盘点和抽查的时问应尽量选择在资产负债表日，若在报表日前，则检查报表日至盘点日存货收发变动的凭证及会计记录真实性、准确性即可，若在报表日后，则应检查期末被审单位存货盘点计划、盘点表并评价内部控制以决定抽查或再次全部盘点；第三、抽查的范围：抽查不能为了省时省力只抽查容易查看或对方指认的存货。对于那些以往问题较多、难以盘点、隐蔽性强或易失窃、损坏等高风险存货应作为重点抽查范围。尤其要注意存货移动的情况和截止，确定盘点和抽查范围正确。2)注重分析性程序的运用一设计个性化分析指标。监盘程序并不能发现所有重大错报行为，审计人员必须重视执行分析程序 I。设计针对性的分析指标是分析陛程序运用的关键。(1)设计分析与存货计价、期末余额相关的指标：存货期末余额的审计应重点关注计价方法 ，包括存货采用的计价方法是否合理、适当，有无改变。在抽样的基础上，侧重于存货的发出、摊销及结转等环节计价的正确性，对采用计划成本核算的企业，应重点审查成本差异率、差异额计算的正确性，是否按期正确结转成本差异，判断是否存在利用存货调节期末存货价值及利润的情况。(2)设计分析与成本核算相关的指标：存货不同形态的价值变化是通过成本核算来体现的，存货成本计算步骤复杂，会计方法选择余地大，极易成为调节成本利润的手段。存货成本合理性的分析不能停留在会计数据的勾稽关系上，而要对成本核算体系进行全面分析和评价，审计人员可以根据存货的重要程度及成本合算的难易程度，选定一两个主要产品及其成本核算数据，通过在产品的数量、完工程度、结合在产品监盘的情况，分析生产费用的归集和分配方法是否恰当、合理，结果是否正确；通过库存产品成本和已售产品成本的对比，分析期末存货余额是否真实、可靠。(3)设计分析与经营业绩相关的指标：设计单位成本、产品产量、产销比率、毛利率、存货周转率、应收账款周转率等指标，纵向及横向分析其异常情况，分析被审单位存货可能的错报。存货审计难度大、风险高，所以要做到存货审计既提高效率又保证质量，就要求审计人员充分评估具体业务中的风险因素，做到对潜在的风险心中有数，从而在设计和实施风险应对程序时保证针对性、高效性、实用性，使存货审计达到满意的效果。参考文献1 中国注册会计师协会审计M北京：经济科学出版社，2008(4)：38l一392，