固定资产折旧的所得税避税筹划

河北大学2008级本科生学年论文固定资产折旧的所得税筹划摘 要固定资产可长期参加生产经营而保持其原有的实物形态，但其价值是随固定资产的使用而逐渐转移到产品成本中，构成企业的经营成本，这部分随固定资产磨损而逐渐转移掉的价值即为固定资产的折旧。为保证企业简单再生产，同时实现期间收入费用的正确匹配，企业必须在固定资产有效使用期内计提折旧。折旧作为成本的重要组成部分，有着“税收挡板”的效用。本文详细阐述几种常用的计算固定资产折旧的方法，并分析企业在采用不同折旧方法下的应纳所得税额的不同及固定资产折旧的所得税筹划。关键词：固定资产折旧;折旧方法；所得税；筹划一固定资产折旧的定义及主要影响因素1.1固定资产折旧的含义 在固定资产使用寿命内将资产成本转为费用的过程称为折旧。这一过程使资产的成本与资产在有效期内所产生的收益相配比，体现了配比原则的要求。折旧有两个基本作用：一时折旧作为固定字长成本的抵减，反应了固定资产的磨损程度；二是折旧作为一种费用的发生，将抵减当期的收入和实现的利润。所以，正确核算固定资产的折旧有重要的意义。1.2影响固定资产折旧的因素1.2.1折旧的基数折旧基数是固定资产的原始价值或帐面价值。在会计核算中，以原价作为计算折旧的基数，可以使折旧的计算建立在客观的基础之上，不受主观因素的影响。1.2.2预计使用寿命预计使用寿命是企业对资产服务时间的一种估计。固定资产使用寿命的长短直接影响各期应计提的折旧额。企业在固定资产的预计使用寿命时,应考虑以下因素: (1)该固定资产的预计生产能力或实物产量。(2)该固定资产的有形损耗,如因设备使用中发生磨损,房屋建筑物受到自然侵蚀等。(3)该固定资产的无形损耗,如因新技术的进步而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等。（4）有关固定资产使用的法律或者类似的限制。1.2.3预计净残值固定资产的净残值是指固定资产报废时预计可收回的残余价值扣除预计清理费用后的净额。固定资产原始成本减去净残值就是该固定资产应提折旧总额。企业应根据固定资产的性质和使用方式，合理估计固定资产的净残值。1.2.4预计工作总量固定资产预计工作总量是指固定资产从开始使用至报废清理的全部使用年限内预计完成的工作总量。二固定资产折旧的主要方法及比较2.1固定资产折旧的计算方法概述在选择折旧方法时应考虑以上因素，但实际操作中，在多数情况下，仅是一个或少数因素起决定作用，作用小的其他因素则可以略而不计。通常在普遍使用的几种折旧方法中假若某种方法一般来看是合理的，或是符合所得税法要求的，就可选用这种方法。折旧的方法是经国家确认的企业计提固定资产折旧所应遵循的规则，通常固定资产折旧的方法分为两类，一类是直线法，一类是加速折旧法。企业可采用的折旧方法一般有直线法、工作量法、加速折旧法等。加速折旧法包括双倍余额递减法、年数总和法等。2.2对几种常见折旧法的探讨2.2.1 直线法直线法即平均年限法，将固定资产的折旧均衡地分摊到各期的一种方法。它假定折旧是由于时间的推移而不是使用的关系，认为服务潜力降低的决定因素是随时间推移所造成的陈旧和破坏，而不是使用所造成的有形磨损。采用这种方法计算的每期折旧额均是等额的。2.2.2工作量法工作量法是按照计算期内固定资产的预计完成的工作量来计提折旧的一种方法。实质上，工作量法是平均年限法的补充和延伸。这种方法考虑了固定资产的使用强度，使每期计提的折旧额与固定资产的使用程度成正比，符合收入与费用相配比的原则。2.2.3加速折旧法（1）年数总和法是按固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用寿命，分母代表预计使用寿命逐年数字总和。计算公式如下：年折旧率=尚可使用年限预计使用年限的年数总和已计提减值准备的固定资产，应当按照该项资产的账面价值（固定资产账面余额扣减累计折旧和累计减值准备后的金额）以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率的折旧额。（2）双倍余额递减法双倍余额递减法：是在不考虑固定资产残值的情况下，用直线法折旧率的两倍作为固定的折旧率乘以逐年递减的固定资产期初净值，得出各年应提折旧额的方法。双倍余额递减法是假设固定资产的服务潜力在前期消耗较大，在后期消耗较少，为此，在使用前期多提折旧，后期少提折旧，从而相对加速折旧。2.2.4小结从本质上讲，折旧也是一种费用，只不过这一费用没有在计提期间付出实在的货币资金，但这种费用是前期已经发生的支出，而这种支出的收益在资产投入使用后的有效使用期内实现，无论是从权责发生制的原则，还是从收入与费用的配比原则来讲，计提折旧都是必要的，企业要根据各类折旧方式所适用的条件，合理地选择折旧方法。不管是什么样的方法，只要能够确保固定资产使用情况能够被科学、清晰地反映出来，同时企业也能够对固定资产进行科学的管理，准确的计提折旧额，则该种方法就是合理、科学的。三固定资产折旧对所得税的影响3.1固定资产原值、净残值及折旧年限对所得税的影响固定资产的原值一般为取得固定资产的原始成本，即固定资产的账面原价。企业计提固定资产折旧时，以月初应提取折旧的固定资产账面原值为依据，本月增加的固定资产，当月不提折旧；本月减少的固定资产，当月照提折旧。固定资产的净残值是指固定资产报废时预计可收回的残余价值扣除预计清理费用后的余额。预计净残值的多少同样会影响折旧额的计提。 折旧年限取决于固定资产的使用年限。由于使用年限本身就是一个预计的经验值，使得折旧年限容纳了很多人为成分，为合理避税筹划提供了可能性。缩短折旧年限有利于加速成本收回，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移。在税率稳定的情况下，所得税递延交纳，相当于向国家取得了一笔无息贷款。3.2不同折旧方法下的所得税计算3.2.1直线法使用年限法的特点是每年的折旧额相同，但是缺点是随着固定资产的使用，修理费越来越多，到资产的使用后期修理费和折旧额会大大高于固定资产购入的前几年，从而影响企业的所得税额和利润。3.2.2工作量法产量法可以比较客观的反映出固定资产使用期间的折旧和费用的配比情况。3.2.3加速折旧法加速折旧法，可使固定资产成本在使用期限中加快得到补偿。但这并不是指固定资产提前报废或多提折旧，因为不论采用何种方法提折旧，从固定资产全部使用期间来看，折旧总额不变，因此，对企业的净收益总额并无影响。但从各个具体年份来看，由于采用加速的折旧法，使应计折旧额在固定资产使用前期摊提较多而后期摊提较少，必然使企业净利前期相对较少而后期较多。3.2.4小结不同的折旧方法对纳税企业会产生不同的税收影响。首先，不同的折旧方法对于固定资产价值补偿和补偿时间会造成早晚不同。其次，不同折旧方法导致的年折旧额提取直接影响到企业利润额受冲减的程度，因而造成累进税制下纳税额的差异及比例税制下纳税义务承担时间的差异。企业正是利用这些差异来比较和分析，以选择最优的折旧方法，达到最佳税收效益。从企业税负来看，在累进税率的情况下，采用直线法使企业承担的税负最轻，自然损耗法（即产量法）次之，快速折旧法最差。这是因为年限平均法使折旧平均摊入成本，有效地扼制某一年内利润过于集中，适用较高税率；而别的年份利润又骤减。因此，纳税金额和税负都比较小、比较轻。相反，加速折旧法把利润集中在后几年，必然导致后几年承担较高税率的税负。但在比例税率的情况下，采用加速折旧法对企业更为有利。因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加快得到补偿，企业前期利润少，纳税少；后期利润多，纳税较多，从而起到延期纳税的作用。从应纳税额的现值来看，运用双倍余额递减法计算折旧时，税额最少，年数总和法次之，而运用直线法计算折旧时，税额最多。原因在于：加速折旧法（即双倍余额递减法、年数总和法）在最初的年份内提取了更多的折旧，因而冲减的税基较多，使应纳税额减少，相当于企业在初始的年份内取得了一笔无息贷款。这样，其应纳税额的现值便较低。在运用普通方法（即直线法、产量法）计算折旧时，由于直线法将折旧均匀地分摊于各年度，而产量法根据年产量来分摊折旧额，该企业产量在初始的几年内较高，因而所分摊的折旧额较多，从而较多地侵蚀或冲减了初始几年的税基。因此，产量法较直线法的节税效果更显著。在比例课税的条件下，加速固定资产折旧，有利于企业节税，因为它起到了延期缴纳所得税的作用。四利用固定资产折旧进行所得税纳税筹划的误区4.1折旧年限可以自由选择 从理论上讲，折旧年限取决于固定资产的使用年限。由于使用年限本身就是一个预计的经验值，使得折旧年限的选择具有一定的弹性，这为纳税筹划提供了可能性。“从折旧年限的选择上看，对于盈利企业来说，选择最低的折旧年限，有利于加速投资的回收，使计入成本的费用前移，应纳税所得额尽量后移，从而降低纳税人的负担。而对于享受所得税税收优惠的企业，选择较长的固定资产折旧年限，有利于企业充分享受税收优惠政策，把税收优惠政策对折旧费用抵税效应的抵消作用降到最低，从而降低企业所得税税负。 4.2折旧方法可以自由选择 会计准则赋予企业固定资产折旧方法和折旧年限的选择权，企业可以根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择确定固定资产折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法（直线法）、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等，因此“在适用比例税率的情况下，采用加速折旧对企业更为有利。因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加速得到补偿，企业前期利润少，纳税少；后期利润多，纳税多，从而达到获利于税收屏障的效果。当然对于计提完折旧的固定资产，如果企业需要，还可以适当延长其使用年限，只不过不能再计提折旧了。”这种观点在有关固定资产纳税筹划的教材和文献中具有代表性，但这种观点只有在符合条件的情况下才适用。因为会计准则、税收法规赋予企业对固定资产折旧方法的选择权是有条件的。 加速折旧方法的选用是有严格规定的，即便是可以选用加速折旧方法，以下两种情况下也须慎重抉择：一是税收减免期，因为我国企业所得税目前实行的是比例税率，若企业处于税收减免期间，加速折旧对企业所得税的影响是负面的，从长期来看，不仅不能少缴税，反而会多缴税。二是亏损弥补。由于税法对补亏期限作了严格限定，企业必须根据自身的具体情况，对以后年度的获利水平作出合理估计，使同样的生产经营利润获得更大的实际收益。特别对一些风险大、收益率高且不稳定的科技企业更要合理规划，避免加速折旧给企业带来不利影响。尤其值得注意的是，无论采取何种折旧方法，都必须获得税务部门的认可。 4.3预计净残值可以任意确定 由于不同折旧方法下，预计净残值是影响每期折旧额的因素之一，它也间接影响着当期应纳税所得额，因为企业所得税法实施条例第五十九条第三款规定：“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。”税法对固定资产的残值率没有硬性规定，企业有固定资产残值率的确定权，固定资产残值率甚至可以为零。似乎固定资产的预计净残值在规避税收方面有了更大的利用空间。但是不能忽视上述规定强调一个合理性，这就要求企业根据自身生产经营情况及固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的残值率。也就是说，企业确定预计净残值并不是随意和毫无根据的，而是必须考虑固定资产的自身特性和企业使用固定资产的实际情况，如果企业并非根据固定资产的性质和使用情况，而是出于某种少缴税等非合理商业目的确定预计净残值的，将被税务机关进行调整，并承担相应的法律责任。需要注意的是“预计净残值一经确定，不得变更”这一规定主要是为了防止企业通过改变固定资产的净残值，在年度之间随意调节利润，以规避税收。另外，各地税务机关对固定资产残值率也有相应的管理规定。由此可见，固定资产残值率的确定，也不是随意的，其纳税筹划空间很小。 五结束语固定资产作为企业的一项重要资产，其折旧的核算是一个成本分摊过程，其目的在于将固定资产的所得成本按合理而系统的方式，在它的估计有效使用期内进行摊销。