土地增值税和营业税中甲供材料问题

关于土地增值税清算中甲供材税收问题的探讨在对符合土地增值税清算条件的房地产企业开发的项目进行清算过程中，涉及房地产企业的土地成本、公建配套成本、开发间接费等各种成本费用的清理、归结及核算，本文拟就房地产企业的工程成本中甲供材涉税事项引发的相关税收问题进行探讨。一、 甲供材征税的税收政策依据根据1994年版的营业税暂行条例实施细则（以下简称实施细则）第十八条规定纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。而2009年版的实施细则第十六条规定除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。而第七条规定是纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。因此我们从新旧营业税实施细则可以看出上述相关规定实质是一条反避税条款。从工程造价来讲，无论材料如何核算，工程总造价中都包含所有的材料价款。如果材料由施工单位购买，就并入营业额征收营业税，而换了一种方式，将本应由施工单位购买的工程材料转由建设单位购买，就不要并入营业额缴纳营业税，将导致国家税款的大量流失。材料的购买主体虽然发生了变化，但其经济实质和营业税的计税依据并没有发生相应变化，因此我们不能由于企业运作方式的变化而导致国家税款的流失。二、 甲供材征税范围确定甲供材是指由基本建设单位提供原材料，交由施工方施工完成工程作业。由于1994年版的实施细则第十八条将设备包含在营业额内作为营业税计税依据，导致建筑工程中的设备存在既缴增值税又缴营业税的可能性，所以国家税务总局相继出台了国税发【2002】117号文、财税【2003】16号文和国税发【2006】80号文，解决五类自产货物（一）金属结构件：包括活动板房、钢结构房、钢结构产品、金属网架等产品；（二）铝合金门窗；（三）玻璃幕墙；（四）机器设备、电子通讯设备；（五）国家税务总局规定的其他自产货物（建筑防水材料）如何征收营业税的问题，从而避免了重复征税的弊端。2009年版的实施细则就是在此基础上明确了营业税征税范围不包括建设方提供的设备的价款，也明确了提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额，但前提条件是必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质。如果没有施工（安装）资质，就形成基本建设单位采购除设备以外的材料交由施工方施工完成工程作业的甲供材概念。（如图所示） 建设方采购所有材料建设方采购非设备的材料判断是否属于设备属于设备范围不征收营业税建设方采购非自产自销企业的材料判断是否自产自销建设方采购无施工资质企业的材料判断是否具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额甲供材（营业税征收范围）三、 甲供材征税金额的确定一般来说，工程造价中分别包括人工费、材料费、机械费及甲方供应的材料。施工方根据建设部清单计价规范的要求，由甲方自行负责采购供应的材料费，投标人将“甲供材料”费进入综合单价中计取相应的税费、利润后再将“甲供材料”费从综合单价中扣除，这种形式的报价就包含了甲供材料税金，在以后的申报缴纳建筑税金时，甲方就不再另外支付甲供材料的税金部分，乙方以后开具的建安发票也会包含甲供材料税金在内。但在土地增值税清算过程中我们发现一部分施工企业对房地产企业提供的甲供材实际成本不予认可，而是按施工方确定的定额成本进入工程造价成本，导致房地产企业实际材料成本与施工方定额成本出现差异，而房地产企业对该成本差异在房屋竣工后直接结转成本，对于甲供材材料成本差异也只有在土地增值税清算过程中才能发现。（如图） 工程建造成本甲供材成本施工企业人工费、材料费、机械费施工企业人工费、材料费、机械费甲供材材料成本差异甲供材定额成本成本=施工企业人工费、材料费、机械费+甲供材定额成本*3.445%*建造成本（未缴纳营业税）四、 对于甲供材征税问题的几点想法我们从政策、范围及计税依据三个方面分析了甲供材涉及营业税征收的相关内容，从我们基层税务人员实际对甲供材税款的征收、检查都有相当大的困难。第一、对于提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额的前置条件是纳税人必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质，房地产企业以及有工程项目的单位在订立此类合同是是否会要求提供资质，并保存此类资质；第二、对于甲供材中材料成本差异产生的营业税有谁承担问题，施工方对材料成本差异概不认账，他只对工程决算中的甲供材成本负责营业税，对于房地产企业来说材料成本差异的营业税列支途径不明，按条例实施细则应由施工方缴纳，但施工方不认可，自己通过营业外支出核算处理，则税务机关一般会认定为不能税前扣除，房地产企业处于两难境地。综上所述，我认为解决甲供材的税收问题应从两方面入手：一是从税收政策角度出发让税法条例明晰化和可操作性。首先是对2009版实施细则及其配套的规范性文件进行整理，现在国家税务总局仅通过国税发200929号和财税200961号两个文件对营业税规范性文件进行清理，无法全面看出政策的连贯性，只有出台有针对性的文件才能使税务人员及企业财务人员全面掌握政策；其次是设备的内涵，由于财税【2003】16号文规定具体设备名单可有省级地方税务机关根据各自实际情况列举，这就会引起一些纳税人在跨省经营过程中对于设备相关政策使用上出现税收争议，第三是2009版实施细则第七条中未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额的规定可操作性不强，由于没有相关的文件规定，主管税务机关核定的应税劳务的营业额无法确定，也就无从征收营业税。只有甲供材的税收政策明晰化，才会减少征纳双方对政策理解的歧义，才会使政策更具有可操作性。二是从税款征收管理检查角度出发甲供材的营业税直接成本化。通过工程造价成本分解图可以看出施工方在甲供建筑材料的税金成本放入结算金额中，合并开具建安发票给房地产企业，实质甲供材的营业税仍然是由房地产企业承担，只不过反映方式是以建安发票进入成本核算。因此对于房地产企业的甲供材的营业税征收就只从房地产企业进行管理和核算，直接把甲供材的税金计入工程成本，既能做到计税依据的清晰化，又能做到操作的简单化，从而堵塞税收漏洞。解读“国税函2010220号文”：国税总局再次明确土地增值税从时间:2010-06-14 13:34来源:未知 作者:海众成财务 0755-2752 点击: 186次2010 年4月17日，国务院发出了关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知，通知中提出十条举措，被业内称为房地产新国十条。它的第二条明确指出： 税务部门要严格按照税法和有关政策规定，认真做好土地增值税的征收管理工作，对定价过高、涨幅过快的房地产2010年4月17日，国务院发出了关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知，通知中提出十条举措，被业内称为房地产“新国十条”。它的第二条明确指出：税务部门要严格按照税法和有关政策规定，认真做好土地增值税的征收管理工作，对定价过高、涨幅过快的房地产开发项目进行重点清算和稽查。国家税务总局为了贯彻“新国十条”精神，于2010年5月19日以“国税函2010220号文”发布了关于土地增值税清算有关问题的通知（以下简称新通知），明确土地增值税清算过程中若干计税问题，不仅对原有的土地增值税清算政策进行重申，且提出了更加严厉的相关要求。新通知主要有八个方面的规定，现根据文件精神结合房地产企业的实际情况解读如下：（一）清算应税收入的确认不管是土地增值税暂行条例以及实施细则，还是关于土地增值税清算的其他文件（“财税200621号文”、“国税发2006187号文”、“国税发200991号文”等）均没有对土地增值税的应税收入的确认问题进行明确。为了解决税企的分歧，新通知对应税收入确认的具体问题进行了规范：1、土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入。2、未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。3、 销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。上述规定与企业所得税的收入确认保持一致，消除了二者的差异。（二）工程质量保证金的税前扣除一般说来，房地产公司与施工企业结算竣工工程价款时，均会按照合同约定，预留施工单位35的工程质量保证金，待保修期满后再支付给施工企业。在实际工作中有两种作法：其一，施工单位开具包括工程质量保证金在内全额建筑业发票，房地产企业预留保证金时向施工单位开具“保证金收据”；其二，施工单位仅仅开具实收工程款的建筑业发票，对没有收取的工程质量保证金不开具发票。按照新通知规定，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。因此，房地产企业在与施工单位结算竣工工程价款时，考虑土地增值税税前扣除必须注意两点：1、按照“国税发200991号文”规定，施工企业的建筑业发票应该在项目所在地税务机关开具；2、与施工单位结算竣工工程价款时，必须要求施工企业开具包括工程质量保证金在内的全额建筑业发票。需要说明的是：这一点是与企业所得税的税前扣除不一致的，按照“国税发200931号文” 规定，只要符合该文件要求，施工企业不开具包括工程质量保证金在内全额建筑业发票，也是可以在企业所得税税前扣除的。（三）房地产开发费用的税前扣除房地产开发费用的税前扣除问题，土地增值税暂行条例实施细则进行了明确规定，但是在实际执行过程中出现了新情况、新问题。新通知对此进行了重申和明确：首先，重申了土地增值税暂行条例实施细则关于房地产开发费用的税前扣除规定。即：（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。其次，对完全使用自有资金的税前扣除进行了明确。也就是说，对全部使用自有资金，没有利息支出的房地产企业，其房地产开发费用的税前扣除标准是：按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。 这一规定，解决了长期以来困扰房地产企业的难题，对企业是相当利好的。再者，对利息支出的税务处理进行了统一。按照新通知规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。也就是说，利息支出只能作为房地产开发费用进行税务处理，不允许计入“开发成本”而享受成本加计扣除的税收优惠政策。（四）土地闲置费的税前扣除关于土地闲置费的税前扣除问题，“国税发200931号文”规定将其作为“土地征用及拆迁补偿费土地闲置费”，可以在企业所得税税前扣除。新通知明确规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得在土地增值税税前扣除。企业支付逾期开发的“土地闲置费”，其实质是房地产企业违反国家的相关土地政策而缴纳的，从严要求不允许在土地增值税税前扣除是必要的，同时也与目前国家调控房地产市场的“组合拳”密切相关。（五）取得土地使用权时支付契税的税前扣除按照企业会计准则无形资产规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。从会计处理角度看，房地产企业购买土地的成本不仅包括购买土地的价款，还应该包括拍卖手续费、佣金、缴纳的相关税金（契税、印花税等）及其他费用。按照新通知规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。这一规定，不仅与会计处理一致，而且与企业所得税的税务处理没有差异。对于房地产企业而言，也是一大利好。但是，美中不足的是，对于构成土地成本的“印花税”（按照土地使用权出让合同缴纳的）并没有提及。笔者认为，印花税和契税性质是一样的，都是企业购买土地过程中“按国家统一规定交纳的有关费用”，应该可以在土地增值税税前扣除的。（六）拆迁安置用房土地增值税计算问题新通知对拆迁安置用房的税务处理进行了规范，弥补了过去在对拆迁安置用房税务处理方面的缺陷。1、本项目房地产安置回迁户房地产企业利用建造的本项目房地产安置回迁户的，其税务处理为：（1）安置用房应该视同销售，确认土地增值税的应税收入根据“国税发2006187号”规定，安置用房的视同销售收入按下列方法和顺序确认： A 按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； B由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。（2）安置用房应计入开发成本在确认安置用房的视同销售收入后，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。（3）补差价款的处理房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。2、异地安置的税务处理（1）异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发2006187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；（2）异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。3、货币安置的税务处理新通知明确规定，货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。这里并没有对“合法有效凭据”进行界定，笔者认为至少应该包括以下内容：（1）房地产公司与拆迁户签订了拆迁补偿协议，且是真实有效的；（2）支付拆迁补偿费的票据要合规：A、符合“国税函2008277号”规定的相关条件，支付的拆迁补偿费以被拆迁人的收款收据作为凭据；B、 不符合“国税函2008277号”规定的相关条件，按照“国税函发199787号”规定，支付拆迁人的青苗补偿费，收款人的收据作为凭据即可；C、不符合“国税函2008277号”规定的相关条件，按照“国税函发199787号”规定，支付拆迁人的转让建筑物等财产性质的其他补