关于经济责任审计的理论分析与政策建议(ppt 125页).ppt

关于经济责任审计的理论分析,上海財経大学会計学院謝少敏於云南大理,经济责任审计研讨会2006年10月16-18日,内容,目的基本概念、基本框架经济责任审计的分析框架经济责任审计的行为审计性质分析政策建议,目的,根据审计认识理论分析经济责任审计的本质属性。为了解经济责任审计与其他类型审计的关系和发展趋势提供一种理论框架。,概念1,审计是一种认识行为。审计人员通过检查、观察、询问和函证等方法收集和形成证据的过程，就是对有关事实的内容或者状态进行认识的过程。,概念2,事实有两层含义：Eventsinformation,events,第一层指独立于认识主体的客观存在。这一层含义的事实是由各种各样的事项（events）所构成的。,information,第二层指认识主体通过语言等所表现的、对客观存在即事项的反映。这一层含义的事实是由各种各样的信息（information）所构成的。,财务报表和事实,企业的财务状况、经营成果以及现金流量是由许多事项组成的“事实”。财务报表是“事实记录、会计惯例和个人判断的综合表现”。,根据语言分类的信息种类,会计语言所反映的信息：如会计账簿、财务报表；非会计语言所反映的信息：如内部控制报告、各种业务报告。,概念3,作为客观存在的事实只有一个，但通过语言等所表现的事实可能有若干个。语言事实受认识主体的视角和价值观的影响，不可避免地带有认识主体的判断。,比如,根据资本维持标准资产评估方法的不同选择，至少可以编制7种财务报表。,资本维持的标准,货币资本资本维持的标准购买力资本物理资本,资产的评估方法,分配程序历史成本会计估计资产的评估方法重置成本变现价值,概念4,事项是由多种要素构成的，认识好比从混有各种要素的胶囊（作为客观存在的事项）中抽取要素，因认识主体的视角和关心所在抽取的要素不同。,题西林壁,苏轼横看成岭侧成峰，远近高低各不同。不识庐山真面目，只缘身在此山中。,概念5,在经济事项这个胶囊中，至少包含有2个基本要素：人为要素（行为）：反映经济事项的行为主体的行为状况及其内容的要素；物量要素（交易）：反映经济事项中人、财、物数量金额变化的要素。,人为要素的性质,人为要素并不是单纯地指示当事人行动的要素，而是根据规范、责任、目的、动机等观点抽象行为的内容，确定责任归属的要素。,比如,从“巨额坏账”这一事项中抽取人为要素，可以形成如下有关行为的概念或者声明：“某月某日，因业务员A的顾客B倒产，对B的巨额应收账款XXX无法回收”。其中含有“做出上述判断的主体（业务员A或者其上司）对该结果负有责任”的意思。,物量要素的性质,物量要素是为了明确人、财、物的数量金额变化及其引起的状况或结果的要素。,比如,从“巨额坏账”这一事项中抽取物量要素，并用会计语言表达，可以产生如下信息：某月某日借：坏帐准备XXX贷：应收账款XXX上述信息本身只反映坏帐准备和应收账款的减少以及由此而发生的损失。,概念6,按照审计的主题分类，审计有两大系列：行为审计：对审计客体的行为发表意见的审计。信息审计：对审计客体的陈述或者认定发表意见的审计。,审计的主题,审计的主题是指需要审计人员给出审计结论的要证明对象。如果审计的目的是对审计客体的行为做出结论，审计的主题就是“行为”。如果审计的目的是对审计客体所给出的信息做出结论，审计的主题就是“信息”。,例示,例：审计人员通过核对现金日记账和现金收付凭证对现金收支进行审计。审计的主题？,审计结论,关于现金的记账是否正确，是否可靠的意见；关于会计账簿是否正确，是否可靠的意见；关于现金的列报和披露是否恰当，是否可靠的意见；关于出纳员的业务执行是否恰当、正确的意见；关于命令支出现金的领导人的业务处理是否妥当的意见。,审计一般的理论框架,抽取要素,物量要素,人为要素,审计的主题,信息,行为,A领域,审计的对象是财务报表。财务报表审计的职能主要是为财务报表信息的可靠性提供保证。,B领域,审计的对象是会计账簿（查账）。早期的详细审计的职能主要是查错防弊。,C领域,审计的对象是非会计信息，审计人员一般只以非审计鉴证的形式参与其中，如盈利预测审核。日本商法第281条第3款规定，公司监事会应当在审计报告中记载董事会经营报告（有关会计的部分除外）是否根据法令和章程正确地反映了公司的状况。,D领域,审计的对象是用非会计语言表现的对行为的声明，如业务报告、内部控制报告等。内部审计和已经SOX制度化的内部控制报告审计是D领域的审计的主流。任期经济责任审计也有可能成为D领域的审计类型。,内部控制,COSO定义内部控制是为实现以下有关范畴类别内的目标提供合理保证，由一个单位的董事会、经营者和其他成员所实施的一个过程。经营的效果和效率财务报告的可靠性相关法律法规的遵守过程=行为的经过,E领域,审计的对象是责任方未曾提供语言声明而需要审计人员直接评价或计量的物量要素。该领域和上述A、B、C和D领域不同，审计人员所提供的不仅仅是对信息可靠性的保证，还包括信息本身。,F领域,审计的对象是责任方未曾提供语言声明而需要审计人员直接评价或计量的人为要素。该领域是真正的“行为审计”的领域。审计对象涉及企业经营活动的各个方面，如企业依法运作情况、经管责任履行情况、业务执行情况、等等。,责任方认定,责任方对其责任范围内的业务活动及其结果进行评价或计量后形成和给出的认定。,例外*1,信息审计的审计对象不一定都是责任方认定，直接报告业务也可能是对信息发表意见的审计，如持续经营能力审计（F领域）。,直接报告对象,责任方未曾给出认定因而需要审计人员直接评价或计量，或者在观念上自行确定审计命题的对象。,例外*2,行为审计的审计对象不一定都是直接报告对象，基于责任方认定业务也可能是对行为发表意见的审计，如内部控制报告审计（D领域）。,会计账簿的两重性,既是用会计语言表现的行为事实，是责任方为了证明自己的行为、为了履行经管责任所提供的记录。又是用会计语言表现的交易事实，是责任方对其责任范围内的业务活动及其结果进行评价或计量后形成和给出的认定。,有关经济责任审计的规定,国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定第十条,第十条*1,审计机关实施企业领导人员任期经济责任审计，应当通过对其所在企业资产、负债、损益的真实、合法和效益情况审计，分清企业领导人员本人应当负有的主管责任和直接责任。,第十条*2,在审计的基础上，查清企业领导人员在任职期间与企业资产、负债、损益目标责任制有关的各项经济指标的完成情况，以及遵守国家财经法规情况，分清企业领导人员对本企业资产、负债、损益不真实、投资效益差，以及违反国家财经法规问题应当负有的责任；,第十条*3,查清企业领导人员个人有无侵占国家资产，违反与财务收支有关的廉政规定和其他违法违纪的问题。,审计的主题,企业领导人员任职期间的经管责任履行情况（第十条*2）个人奉公守法情况（第十条*3）,审计的方法,通过对其所在企业资产、负债、损益的真实、合法和效益情况审计，分清企业领导人员本人应当负有的主管责任和直接责任。（第十条*1）,经济责任审计的分析框架,经济责任审计的性质,针对经管责任本身并没有特定的审计模型经济责任审计是借助于财务收支审计、经济效益审计、合规性审计和舞弊审计实现审计目的的复杂系系统。,行为审计,财务收支审计,对被审计单位的财务收支及有关的经济活动的真实性、合法性所进行的审计监督。,经济效益审计,对被审计单位的财政、财务收支及其有关经济活动的经济性、效率性和效果性所进行的审计监督。,合规性审计,对被审计单位的特定活动是否遵循了约定的程序、规则或条例所进行的审计监督。,舞弊审计,针对被审计对象有无舞弊行为，并查明发生舞弊的原因及其影响的审计行为。,复杂系,复杂系是一种复合的动态系统。在这个系统中，由于系统的非线性变化和接续条件的原因，任何单独的系统都无法预测系统未来状态所可能显示的举动或机能。比如，生物的自律机能、自我组织，多自由度混沌性、学习联想记忆等都是复杂系的典型性质。,Complexsystems,Complexsystemsaredefinedascompounddynamicalsystemswhosebehaviorandfeaturescannotbepredictedbecauseoftheirnonlinearitiesandconnectingconditions.Thisemergenceofbehaviorisnotpossibleforasingledynamcalsystem,therefore,connection,coupling,compoundingarekeywordsofthistheory.Emergenceofrhythminbiologicalsystems,selforganization,chaoticpropertiesinhighdegreesoffreedom,learningandassociativememoryareexamplefeaturesofcomplexsystems.,主要内容,企业资产、负债、损益的真实性；国有资产的安全、完整和保值增值；企业对外投资和资产的处置情况；企业收益时分配；与上述经济活动有关的内部控制制度及其执行情况；其他需要审计的事项。,经济责任审计暂行规定实施细则,第十一条被审计的企业领导人员向审计组提交的书面材料包括：(一)企业领导人员职责范围；(二)企业领导人员任职期间与企业资产、负债、损益目标责任制有关的各项经济指标的完成情况；(三)企业领导人员遵守国家财经法规和廉政规定的情况；(四)应当向审计组说明的其他情况。,审计机关审计事项评价准则,第六条真实性评价是指对被审计单位的会计处理遵守相关会计准则、会计制度的情况，以及相关会计信息与实际的财政收支、财务收支状况和业务经营活动成果相符合的程度作出的评价。第七条合法性评价是指对被审计单位的财政收支、财务收支是否符合相关法律、法规、规章和其他规范性文件所作出的评价。第八条效益性评价是指对被审计单位的财政收支、财务收支及其经济活动的经济、效率和效果的评价。经济是指被审计单位经济活动是否做到了节约；效率是指经济活动的投入与产出之间的比率关系；效果是指经济活动是否达到了预期的目的。,行为审计的一般特征,信息审计的特点,定义：对审计客体的陈述或者认定发表意见的审计方法：命题论证型方法保证的种类：积极保证问题所在：如何确定有效的审计程序和客观的判断标准,命题论证型,从基本命题中引出一组可观察命题，通过证明可观察命题进而证明基本命题的方法。,命题的引出,具体审计目标1存在和发生具体审计目标2完整性公允反映权利和义务股价和分摊列报和披露,命题的展开,积极保证,审计人员以所形成的审计证据为基础，在审计意见中明确肯定基本命题成立（或不成立）的审计意见表达方式称为积极保证。,行为审计的特点,定义：对审计客体的行为发表意见的审计。方法：事实发现型方法保证：消极保证问题所在：不可避免地牵涉到对当事人的行为优劣进行评价。,事实发现型,在确定的范围内（e.g财务收支）实施审计程序，如果发现了与基本命题相反的事实，则在审计报告中记载该事实，如果没有发现，则记载“在已实施的审计程序的范围内没有发现所查事实”的方法。,消极保证,审计意见只表达“在所实施的审核程序的范围内没有发现否定基本命题成立的重要问题或事项”。因为审计结论既没有肯定基本命题，也没有否定基本命题，所以被称为消极保证。,行为审计的属性,需要就评价标准达成共识通常被授予较大的权限往往缺乏确定的审计命题只能提供消极保证受伦理道德的影响较大,潜在的审计风险较大,评价标准,需要对当事人的行为优劣进行评价，因此，在社会上、组织上或者当事人之间就评价标准达成共识是行为审计顺利进行的必要条件。,而且,行为标准应该是事前制定的，经过当事人达成共识（表现为程序的合法性和合理性）的规章制度。这样才能保证当事人照章办事，接受审计人员根据规章制度作出的评价。,权限,由于行为规范和有关评价特定行为是非的标准很难在短时间内达成共识。因此，行为审计往往被授予较大的权限以保证当事人接受审计结论。但这样又会出现审计结论是否公正、由谁、如何监督审计人员的问题。,审计命题,由于经济活动带有复杂系的性质，行为的评价或计量很困难，行为审计通常是一种责任方并没有给出认定，需要审计人员直接评价或计量审计对象，确定审计命题的直接报告业务。即使审计命题可以确定，但审计命题的范围、如“经济责任”的范围往往比较宽泛因而模糊。,在缺乏相应的行为标准和行为判断标准的情况下，审计人员自行确定审计命题，非常容易被误解为“个人对个人的审计”，遭到打击报复。,随意性,缺乏确定的审计命题或者审计命题的范围模糊不确定，意味着审计人员必须自己判断并决定审计对象的领域，也意味着审计的责任范围带有很大的随意性，更意味着审计风险。这可能引起审计人员对积极实施行为审计蹉跎不前。,消极保证,因为审计命题的宽泛性和模糊性，行为审计不可能对行为判断的是非提供“积极保证”，只能提供“消极保证”。这使得行为审计的效果极不稳定。,伦理道德影响,行为审计不仅对被审计人是一种很大的威慑，对审计人员也是很大的心理负担。对行为的评价往往被误解为“个人对个人的人格评价”。行为审计是否有所作为，与审计人员的个人素质有很大的关系。,心理负担,对行为的评价往往被误解为“个人对个人的人格评价”，在审计报告中言及个人的责任给审计人员带来很大的心理负担。对行为的判断也需要应用重要性原则，在缺乏明确的判断准则的情况下进行“重要性判断”，对审计人员是很大的心理负担。,归纳,行为审计的制度建设不仅仅要解决审计程序和判断标准的问题，还牵涉到行为标准和伦理判断的问题。从历史发展的过程不难知道，行为标准和伦理判断的问题是很难解决的问题。这是行为审计发展困难的原因所在，也是建立经管责任审计模型需要解决的问题。,经济责任审计的一般特征,对公司治理的贡献,直接解除经管责任缓解道德风险亡羊补牢,贡献1,经济责任审计的结论是有关部门据以评价被审计人的经管责任履行情况，选拔任用干部的重要信息来源。这是经济责任审计通过直接解除经济责任对公司治理所做出的直接贡献。,经济责任审计所带来的“恐怕被发现”的效果具有预防舞弊和错误的作用：“被发现”这种威胁可以打消舞弊及违法的念头，从而缓解道德风险。这是经济责任审计通过发挥威慑作用对公司治理所做出的贡献。,贡献2,经济责任审计通过揭露错误、舞弊及违法行为具有直接监视的作用。这是经济责任审计通过发挥“亡羊补牢”功能对公司治理所做出的贡献。,贡献3,解除免除,“责任的解除”是指“确认责任已履行后，继续行为的进行”。,道德风险,道德风险是指在委托代理关系中，由于信息不对称，委托人不完全知道关于代理人行动的信息，具有信息优势的代理人可能利用委托人的无知，采取不正当的行动妨碍资源有效分配的风险。,存在的问题,缺乏评价标准依赖于国家权威审计命题过于宽泛消极保证引起期望差距,潜在的审计风险相对较大,缺乏评价标准,尽管经济责任审计有法律为准绳，也有审计程序规范。但法律并不是关于具体行为的标准，国家审计规范也不是评价特定行为是非的判断标准。,依赖于国家权威,国家审计的权威性可以弥补对标准缺乏共识的缺陷。但是，依靠权威以保证行为当事人接受审计人员的评价这种制度，不仅存在着对审计人员个人品格过于依赖的问题，也存在着对审计结论讨价还价的可能性。,审计命题的宽泛,“领导人员的任期经济责任”命题实际上是一个非常宽泛、边缘模糊的一般命题体系。而且，在“领导人员的任期经济责任”这样的表面含义的背后，还存在着“领导人员的个人行为如何”这样的含义。,在缺乏相应的行为标准和行为判断标准的情况下，审计人员自行确定审计命题，不仅对审计人员是很大的心理负担，而且还非常容易被误解为“个人对个人的人格评价”，招致对审计人员的打击报复。,对消极保证的误解,行为审计所能提供的保证只能是“消极保证”。但是，审计人员往往根据“事实发现型”审计结果给出“积极保证”型的审计结论。比如，没有对离任领导任期内全部财务收支进行审计，就评价为“离任领导在任期内没有个人经济问题”，等等。,期望差距,审计委托方或者是审计报告的利用者以及审计研究者，往往着眼于经济责任审计在经济监督中的积极作用，不能正确理解经济责任审计的“消极保证”性质。这种“期望差距”是经济责任审计的风险所在，也是影响经济责任审计制度化的重要因素。,推论,从行为审计的性质来看，建立社会认可的经济责任标准以及行为评价标准可以说是经济责任审计制度建设的关键。问题是，制订放之四海而皆准的行为标准以及行为评价标准很困难。,审计理论框架的启发,根据审计一般的理论框架，如果能够把“行为审计”转化为“信息审计”或者“准信息审计”，就可以用信息标准和信息评价标准取代行为标准和行为评价标准。,转化的意义,较之制订行为标准和行为评价标准，制订信息标准和信息评价标准的现实可能性要高的多。本质上，评价信息的标准只有两个：即真和假。,建议,把经济责任审计的对象定位在内部控制以常规内部控制报告审计取代合规性审计以定期绩效审计取代效益性评价把财务收支审计分解为常规财务报表审计和常规监事审计将个人奉公守法情况的审计界定为针对常规审计中所发现问题的舞弊审计。,经济责任审计的理论框架,内部控制和经管责任,内部控制目标与经管责任内部控制审计的对事不对人效果,内部控制的目标,内部控制的目标：经营的效果和效率财务报告的可靠性相关法律法规的遵守资产保全经管责任的内容,经管责任的内容,保全管理责任保全和管理被托管资源的责任，包括管理经济资源：不因丢失、盗窃及灾害蒙受损失的责任不因谬误和舞弊蒙受损失的责任不因低效率和浪费蒙受损失的责任会计责任向委托人报告说明经济资源的经营状况及结果的责任在有关经济资源增减变动时，取得和保存证明该业务的存在及内容的凭证，根据凭证进行会计记录，编制会计报告的责任。,内部控制审计=经管责任审计,建立健全的内部控制意味着经管责任得到了诚实、认真地履行。从理论上来说，通过内部控制审计可以有效地确定经济责任的履行情况。,行为和过程,内部控制是一个“过程”或者说“系统”。以内部控制取代经管责任作为审计的主题，也就是以“过程评价”或者说“系统评价”取代“行为评价”。,行为评价和过程评价,本质上，过程=行为的经过，系统=行为的结果，“过程评价”/“系统评价”=“行为评价”。效果上，“行为评价”需要审计人员直接参与“责任判断”，而“过程评价”、“系统评价”中审计人员只需要判断“过程”、“系统”的合理性。,内部控制审计可以缓和行为审计内在的“对行为优劣的评价”所引起的审计利害冲突。,内部控制报告审计,内部控制审计属于直接报告业务内部控制报告审计属于基于责任方认定业务内部控制报告审计可以化“行为审计”为“信息审计”,内部控制报告的对象范围,COSO报告：单位内部使用的内部控制报告，可以是针对内部控制目标中任何一项的内部控制，也可以是关于所有目标的内部控制。SOX法：财务报告内部控制。经济责任审计：遵守国家财经法规的情况,质量与分工,由社会审计力量实施财务报告内部控制报告审计，国家审计机关在复核内部控制报告审计报告的基础上实施内部控制审计，有利于保证审计质量和分担审计压力。,SEC的定义,由企业管理层设计和监督的、受企业的董事会、经营者和其他管理人员影响的、旨在为财务报表的可靠性以及对外公开财务报表的编制符合一般公认会计原则提供合理保证的过程，该过程包括以下政策和程序：,政策和程序,保持合理的详细记录以准确、公允地反映资产的交易和处置；合理保证交易得到必要的记录以使财务报表的编制符合一般公认会计原则，收入和支出均在经营者和董事会的授权下进行提供；以及合理保证预防或者及时发现对财务报表有重大影响的、未经授权的资产购买、使用和处置。,管理层,经营者财务主管或执行类似职务的人员,绩效审计的积极意义,以组织整体为单位的绩效审计具有提出改进意见、改善公共责任的积极作用更能通过集体管理责任的评价和个人在集体中的位置间接地确定个人的直接责任和主管责任,管理责任,管理：促使特定的对象按照管理主体所意图的状态或者方向变化的活动特点：管理主体自身并不直接从事具体业务活动，而是将必须完成的工作分派给别人，对工作的结果承担责任。,责任和效益,在国有企业文化背景以及民主集中制的公司治理原理下，根据效益性评价的结果评价领导人员的经济责任并不现实。特别是在内部控制不健全的单位，界定个人对经济效益的责任非常困难。,界定个人责任的困惑,“有作为”并不都可被看作是行为，有时候“无作为”却可能是重大的行为，如在管理上缺乏起码的关注和技能也可能引起责任问题一个单位的经济效益的好坏往往和领导人员的政治素质和领导艺术有关，但政治素质和领导艺术对经济责任的贡献往往无法评价。,财务报表审计,财务报表审计是通过确定财务报表是否存在重大错报间接地确认经管责任是否得到履行的程序。作为信息审计，即使被审计单位的财务收支存在问题，只要不影响财务报表的公允反映，审计