试论风险导向下的审计证据.doc

试论风险导向下的审计证据福建省南靖县审计局 陈妙松2011年8月2011年1月1日起施行的中华人民共和国国家审计准则（审计署8号令，下称审计准则）对审计证据的获取作出了明确的规定，要求审计人员在审计实施过程中应当持续评价审计证据的适当性和充分性，同时采取了更加审慎的原则，对“已采取的审计措施难以获取适当、充分审计证据的，审计人员应当采取替代审计措施；仍无法获取审计证据的，由审计组报请审计机关采取其他必要的措施或者不作出审计结论。”在这种风险导向下的审计证据意识，对提高审计机关的执法水平是十分不利的。一、审计证据与纪律、法律证据的差异由于审计机关与纪检监察机关、司法机关在查处经济案件中存在初始依据、认定目的、证据观等方面的不同，审计证据与纪律、法律证据还存在着可比的一般属性及效力等方面的差异，使审计移送处理涉嫌违纪违法案件立案率和处理处罚率低的问题还比较突出，直接影响了审计战果的扩大和审计职能的发挥。主要原因是审计机关收集的审计证据自身存在着不足。新施行的审计准则，虽然对审计证据的质量控制做出了严格的规定，但仍然没有脱胎换骨。认真分析、比较审计证据与纪律、法律证据之间的差异，这对于强化审计证据、提高审计质量和移送处理水平具有重要的意义。下面，笔者试就通过获取证据的目的、手段、标准和方法等四个方面对审计证据与纪律、法律证据的异同加以分析比较，以强化审计证据，促进与纪律、法律证据进一步的衔接，提高移送处理案件的质量。纪律、法律证据和审计证据都为证明所查事实真相而存在，都具有客观性、相关性和合法性的特点，都是各自所属社会活动的核心。在种类上除法律特定种类外，大体也相同。而新施行的审计准则在审计证据质量控制方面，也基本体现了与法律证据接轨的意图。但由于审计机关和纪检监察机关、司法机关不同活动的社会属性以及手段的差别，三者除了在主体、效力等方面的差异外，其可比的一般属性的差别也是显而易见的。（一）取证的目的不同。收集审计证据的目的是为了规范和指导审计机关和审计人员执行审计业务的行为，保证审计质量，防范审计风险，发挥审计保障国家经济和社会健康运行的“免疫系统”功能。审计准则强调的是审计人员在获取审计证据过程中的风险意识，以法规的形式给审计人员灌输了“打得赢就打，打不赢就跑”的证据观；纪检监察机关收集证据的目的，是通过执纪办案，维护党的章程和其他党内法规，严肃党的纪律，加强党风廉政建设，保护改革开放，促进经济发展。它强调的是通过调查取证，查办违纪违法案件，以保证党的基本路线的贯彻执行；司法机关收集证据的目的是保证准确、及时地查明犯罪事实，正确应用法律，惩罚犯罪分子，或查明事实，分清是非，正确适用法律，及时审理民事案件，确认民事权利义务关系，制裁民事违法行为，其注重的是保护当事人行使诉讼权利，保护公民的人身权利、财产权利、民主权利和其他权利，保障社会主义建设事业的顺利进行。（二）取证的手段不同。纪律、法律证据为追究当事人纪律、法律责任服务，证据直指违纪违法行为的四个构成要件，且有强有力的强制措施作保障，因而通常以最直接、最有力的证明材料作为证据。即便采用账务证据，也要账务证据之间的相互印证，并收集与之有关的其它证据，以便组成一个完整的证据体系。而审计证据多为间接证据，在证明案件事实上，除个别情况外，很少有既单一又直接，能全面地证明案件特定事实的账务证据，绝大多数单一账务证据存在证明不全的情况，很难满足证明违纪违法行为的四个构成要件，特别是涉嫌受贿违纪违法行为人的主观方面的证据难以取到。如审计法等法律并未对被审计单位的人员以及外单位拒绝审计、调查或提供虚假证明等行为做出给予相应惩处的规定，这就使审计证据难以达到充分、直接的要求，而向调查或侦查人员做伪证却要受到纪律、法律的严惩。（三）取证的标准不同。纪律、法律证据一般证明标准高、取证手段严密，如纪律、法律证据不仅要满足纪律、法律上的“事实清楚、证据确实充分”，形成一个没有任何疑点的闭合的证据锁链，而且基本上都需要原物、原件，即便复印件也要与原件相符且来源合法，证人要有证明资格且与当事人无厉害关系等等。而审计证据多为证明“违法违规事实”存在，尽管在这方面也提出了原则性要求，但实际中往往达不到，也没有手段达到和形成一个没有任何疑点的闭合的证据锁链。目前存在的问题是，或者审计证据准则自免其职，如准则规定“不能取得签名或者盖章不影响事实存在的，该审计证据仍然有效，但审计人员应当注明原因”；或者即便审计准则提出了要求，实际也做得很不到位，如审计证据多为复印件，且忽视了背书的复印，而审计人员往往又只是简单让被审计单位签章，未注明“审计证据材料复印件与原件核对一致”及证据材料原件的存放地点，笼统以被审计单位的承诺书代替，使审计证据难以达到纪律、法律证据的要求。（四）取证的方法不同。纪律、法律证据不适用“重要性原则”，同时一般也不适宜采取抽样审查，而需实施详细验证，以对某一经济行为或事项的“是”与“非”予以明确界定，或对经济交易的具体数量进行核实，不仅要查实违纪违法行为的性质，还要查明违纪违法金额及社会危害程度，做到确凿和精确，而审计证据则可以通过重要性判断，采取抽样审计等方法取得审计证据。由此可见，审计证据尚不具有纪律、法律证据所要求的直接的、没有任何疑点的闭合的证据链，有些还不能被纪检监察机关或司法机关作为有效证据直接采信。但是，审计机关凭借采集以账务证据为主体的审计证据的优势，特别在当前挪用、贪污、受贿等经济犯罪不减，违规决策造成严重损失浪费、集体私分国有资产等重大经济违纪违法行为时有发生的时候，易于从中发现、揭露经济违纪违法的案件线索，使审计证据对审计机关促进惩治腐败、推进廉政建设发挥着不可估量的积极作用。二、风险导向下获取审计证据存在的困难和不足审计准则在“审计证据”一节中对获取审计证据作出了18条的规定，这些规定除对审计证据的概念进行表述外，就是在规避审计风险思想的指导下，对审计人员在获取审计证据过程中如何利用自身的业务水平对审计证据的适当性、充分性、相关性和可靠性进行分析作出了指导性或约束性的规定，却未能对审计证据的种类、构成要件等内容作出明确的界定。在这些规定中大量使用“可以”的指导性条款，使审计人员的主观能动性在获取审计证据过程中占据主导地位，导致审计证据的证明力下降。笔者根据多年的纪检监察、检察的办案经验，结合具体审计业务和对审计准则的学习理解，发现受风险导向的影响，审计人员依照审计准则的规定，在获取审计证据过程中仍然还存在着不少的困难和不足。归纳起来，主要有以下几个方面：（一）让证据提供者在审计取证单上签名或者盖章有弊无利审计准则第九十四条第二款规定，“审计事项比较复杂或者取得的审计证据数量较大的，可以对审计证据进行汇总分析，编制审计取证单，由证据提供者签名或者盖章。”不难想像，审计署在审计准则中做此规定，其出发点是考虑方便审计人员归集问题。我们知道，审计取证单的编制，是审计人员按照审计署提供的参考格式对已获取的大量证据按问题的属性加以归类整理，它的基础是做为附件并已由提供人确认的各种证据。审计人员在编制审计取证单的时候，不可能将所附的证据的主要内容一一在审计取证单中列举出来，让证据提供者在上面签名或者盖章就显得多此一举了。笔者认为，审计取证单只能做为一种汇总表而存在，并不能做为审计证据来使用，因此，它只需由审计人员签名即可。让证据提供者签名或者盖章，不但没能规避审计风险，还会增加审计风险。比如，审计取证单后面所附的证据中有一张发票，审计人员在获取该发票时只复印了有领导签批的正面，被审单位事后认为该发票将已严重违规，又知道审计人员只复印了其正面，他们为了逃避责任追究，事后便会组织一些人在该发票的背面签名，给后来的调查人员造成一种该行为系经集体研究的假象，这样一来，势必会造成审计机关所认定的问题性质与再次调查的结果大相径庭。（二）审计证据构成要件中的高危风险漏洞审计准则 在“审计证据”一节中，就单体审计证据的固定问题上，能找到的主要规定有：一是“审计人员应当依照法定权限和程序获取审计证据”；二是“采集被审计单位电子数据作为审计证据的，审计人员应当记录电子数据的采集和处理过程”；三是“审计人员应当依照法律法规规定，取得被审计单位负责人对本单位提供资料真实性和完整性的书面承诺”；四是“审计人员取得证明被审计单位存在违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及其他重要审计事项的审计证据材料，应当由提供证据的有关人员、单位签名或者盖章；不能取得签名或者盖章不影响事实存在的，该审计证据仍然有效，但审计人员应当注明原因”。 我们从这些规定当中不难看出，让“被审计单位负责人对本单位提供资料真实性和完整性的书面承诺”、让“ 提供证据的有关人员、单位签名或者盖章”构成固定单体证据的所有规定。在具体审计业务实践中，审计人员确实也是按照这一规定来固定单体证据的，即让被审单位在每一张复印件上盖个章，或让有关人员在审计记录等材料上签个名。在这里，该单体证据的出处、提供者的意见、取证人是谁等这些构成要件都已缺失，成为审计证据构成要件中的高危风险漏洞。（三）电子审计证据的真实性缺乏法律保证审计准则第八十七条第二款规定，“采集被审计单位电子数据作为审计证据的，审计人员应当记录电子数据的采集和处理过程”。我们知道，随着计算机审计力度的加大，电子数据的取证越来越多，数据量也相当庞大，但是，对于电子审计证据的获取，审计准则只是明确要求审计人员在底稿中反映审计采集数据的过程，对于如何来保证所获取的电子数据的真实性，目前还没有一个明确法律规定。（四）监管、中介和内审等机构工作结果难以形成审计证据审计准则第九十八条规定：审计人员需要使用有关监管机构、中介机构、内部审计机构等已经形成的工作结果作为审计证据的，应当对该工作结果是否与审计目标相关、是否可靠和是否与其他审计证据相符作出判断。这一规定给审计人员最大的困惑就是：判断该工作成果的相关、相符和可靠性的标准是什么？是否需要围绕该工作成果进行重新获取证据？因此，大多审计人员对此会首选自己获取证据，从而放弃有关监管机构、中介机构、内部审计机构等已经形成的工作结果作为审计证据。（五）基层审计机关审计证据的“四性”难以保证审计准则第八十四条至第八十六条对审计人员获取审计证据的适当性、充分性和分析审计证据的相关性、可靠性做出了详细的规定。但基层审计机关在具体的审计业务实践中，由于受审计人员自身业务水平、工作态度等因素的影响，在所获取的审计证据中，其“四性”，即适当性、充分性、相关性和可靠性都或多或少存在一定的缺陷：一是审计方式单一，造成审计证据缺乏适当性。审计人员受传统习惯的影响，审计过程偏好就账查账，审计取证习惯于片面地对照法规从账目中找问题，这使取证材料局限于摘录和复制会计凭证、账薄、报表等资料，对有关人员的言证和可以用录音、录相、拍照、计算机储存处理和视听器材、专门机构、专门人员的鉴定结论及勘验笔录，以及可用其他方式取证的，较少采用或根本没有使用。更少对相关的事项开展符合性测试、进行审计调查记录，造成审计结论、审计评价、审计建议难以得到有力的证据支撑。二是取证手段单一，造成审计证据缺乏充分性。审计证据的充分性要求审计人员形成的审计意见有足够的审计证据来支持，但有的审计人员在现场审计时，由于碍于情面，对发现有违纪违法的有关书证，不敢或不愿予以提取固定，只是在审计工作记录纸上予以摘录，至于其来源及渠道是否合法、合规，并未明确记载，致使有些问题要求重新回头取证时，发现其性质并非如此。三是取证途径单一，造成审计证据缺乏可靠性。在这方面主要表现在审计人员不善于从被审计单位外部获取审计证据，或者是不喜欢从被审计单位财务会计资料中直接采集审计证据，最终导致审计证据与审计定性脱节，审计定性的内容在审计工作底稿中未能找到充分的证据，或是取证的材料含糊不清，难以达到一事一证；有的言不由衷，词不达意，漏掉关键的取证内容；有的使用中性词、含糊词，以图被审计单位认可，达到顺利签字盖章的目的；有的取证内容不全，只记录一些数据，没有必须的文字说明材料，只有自己懂而别人无法看懂。四是分析方法单一，造成审计证据缺乏相关性。在这方面主要表现在审计人员不善于通过分析、复算、核对等方法获取审计证据，更不善于对采用一种取证方法获取的审计证据或针对某一项具体审计目标而从不同地方获取的审计证据的相关性进行分析，仅是对所反映的事项简单地摘录；对一些应由被审计单位提供的说明材料，需进行外部调查的审计事项，用被审计单位提供的材料代替；审计组成员自制的取证材料格式五花八门，汇总的数据来源不清；有的审计证据要素不齐全，缺少发生事项的时间、地点、审计人员记录的时间及凭证编号；等等。凡此种种，都因分析方法单一，势必造成所获取的审计证据缺乏相关性。三、风险导向下提高审计证据证明力的有效途径从我国的具体国情出发，我国审计机关将“严肃查处严重违法违纪问题和经济犯罪，惩治腐败，推进廉政建设”和真实性审计、效益审计共同作为国家审计的主要任务，形成了中国审计的特色和亮点。要确实充分发挥审计机关在惩治腐败中的职能作用，就必须在获取审计证据工作上下大功夫，不断提高审计证据转化为责任追究、刑事诉讼证据的概率，扩大审计战果，减少反腐败成本，降低审计风险。(一)严格执行获取审计证据的法定程序中华人民共和国行政处罚法规定，“行政机关在调查或者进行检查时，执法人员不少于两人，并应向当事人或者有关人员出示证件”，“没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效”。这些规定与中国共产党纪律处分条例、中华人民共和国刑事诉讼法等法律法规中的规定是一致的，虽然在中华人民共和国审计法、中华人民共和国审计法实施条例和审计准则中都未能做出“执法人员不少于两人”的规定，但审计机关是国家的行政执法机关，同样必须严格执行获取证据“不少于两人”的这一法定程序。在审计取证时，一是不得安排不具有审计执法资格的聘用人员和没有取得行政执法证件的人员参与；二是必须向被调查者出示工作证件和审计通知书，不得由一名执法人员单独进行调查、询问；三是参与调查取证的审计人员必须在每一单体证据上签名，以示负责。程序违法将直接导致审计证据的无效，因此，审计人员在获取审计证据过程中，只有严格这些法定程序，才能给自身的审计执法特别是涉及审计处理处罚时合理规避审计风险。（二）及时客观获取审计证据的构成要件根据证据学原理，每一份合法有效的审计证据，除必须符合“为审计结论提供合理基础”的基本属性外，还必须有其自身的构成要件。这些要件，除了必须有取证人签名外，还应该同时具备：一是书证必须由证据提供人签署的证据来源，如“此复印件与原件一致”、“此件从某单位某年某月某记账凭证中提取复印”等内容，然后在落款的取证时间后签名或盖章；二是审计人员在制作审计取证记录，形成取证资料后，不仅应当要求证据提供人签名，还应当要求证据提供人签署意见，如“以上审计记录内容本人已阅，情况属实”、“以上记录内容与原件内容一致”等意见；三是从被审计单位外部取得的证据由证明提供人签署意见，并经取证人签名确认即可，无需要求被审计单位确认；四是审计人员对收集业务凭证原始依据进行汇总后所编制的审计取证单，由审计人员签名即可，无需交由证据提供者签名或者盖章。 （三）不断完善获取审计证据的询问方法按照审计准则的规定，审计人员向有关单位和个人获取审计证据的方法有检查、观察、询问、外部调查、重新计算、重新操作和分析等七种，专项审计调查可以使用上述方法及其以外的其他方法。获取不同类型的审计证据都有其相应的要求，检查、外部调查、重新计算、重新操作等几种方法都是比较机械性的，只要严格按照规定的程序去收集即可；观察和分析这两种方法则是感性的，与审计人员的综合素质密不可分，难以形成统一的标准；询问的方法是最具灵活性的，却又是审计人员最少、最不愿意使用的方法。因此，笔者在此就着重谈一谈获取审计证据的询问方法。审计人员在采集和处理电子数据的过程中所制作的记录，通过收集有关书证后所编制的审计取证单，这些审计记录的内容全部由审计人员单人完成，尽管个别记录会经过审计组其他成员审阅，但它基本上还是体现了记录人个人对记录内容的感知程度。如果能够把这些记录内容在两个以上审计人员的密切配合下，通过一个人提问，一个人回答，一个人记录加以固定，通过这种方法形成的询问记录，其证明力将成倍增强。当然，询问笔录制作的质量如何，直接关系到审计项目的质量，在重大审计事项的定性和处理工作中起到了举足轻重的作用。在审计调查询问过程中，由于审计部门无权采取控制人身等强制手段，被调查对象不配合审计调查询问的现象比较普遍。笔者认为，若想顺利完成审计调查笔录的制作，不仅需要文字记录方面的功底，还需要其他的技巧与方法,概括起来，主要有方案细致、场景宜人、态度温和、政策明了、询问巧妙、记录清晰。一是要充分做好询问前的准备工作，拟好询问调查提纲。审计人员必须对自己想要调查询问的事项做到心中有数，先问什么后问什么，该问什么不该问什么，该记什么，不该记什么都一清二楚，避免造成询问时前言不搭后语，甚至一件小事情多次找当事人也询问不清，没有目的性。孰不知，我们面对的经济违纪违法当事人是十分复杂的，询问笔录一次不清楚，下次再问，有可能什么也得不到，或者得到相反的结果。因此好的调查提纲，能使审计人员对整个事项的调查脉络清楚，其调查提纲由两名审计人员共同起草，能够使两人在事项调查时做到互相沟通，在询问的时候，不论谁问谁记录，都能够按照同一思路询问、记录。二是要确实做到询问中的身份表明，培养宜人询问场景。中华人民共和国行政处罚法规定，“行政机关在调查或者进行检查时，执法人员不少于两人，并应向当事人或者有关人员出示证件”，具体到审计询问取证过程中，主要是审计人员在询问当事人、询问证人之前必须向相对人表明身份，并且在