企业会计准则新增与修改2014年

企业会计准则修改目录,关于印发企业会计准则第39号公允价值计量的通知（2014-01-29）关于印发修订企业会计准则第30号财务报表列报的通知（2014-01-29）关于印发修订企业会计准则第9号职工薪酬的通知（2014-01-30）关于印发修订企业会计准则第33号合并财务报表的通知（2014-02-20）关于印发企业会计准则第40号合营安排的通知（2014-02-20）关于印发修订企业会计准则第2号长期股权投资的通知（2014-03-19）关于印发企业会计准则第41号在其他主体中权益的披露的通知（2014-03-27）关于印发金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定的通知（2014-03-21）,第一章企业会计准则第39号公允价值计量,第一节公允价值概述,一、公允价值概念,公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。（一）相关资产或负债相关资产或负债，是指其他相关会计准则要求或允许企业以公允价值计量的资产或负债，也包括企业自身权益工具。1.相关资产或负债的特征企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债所具有的特征。相关资产或负债的特征，包括资产状况和所在位置、对资产出售或者使用的限制等。,（1）资产状况和所在位置。市场参与者以公允价值计量一项非金融资产时，通常会考虑该资产的地理位置和环境、使用功能、结构、新旧程度、可使用状况等。因此，企业计量其公允价值时，也应考虑这些特征，对类似资产的可观察市场价格或其他交易信息进行调整，以确定该资产的公允价值。,（2）对资产出售或使用的限制。企业以公允价值计量相关资产，应当考虑出售或使用该资产所存在的限制因素。企业为合理确定相关资产的公允价值，应当区分该限制是针对资产持有者的，还是针对该资产本身的。如果该限制是针对相关资产本身的，那么此类限制是该资产具有的一项特征，任何持有该资产的企业都会受到影响，市场参与者在计量日对该资产进行定价时会考虑这一特征。因此，企业以公允价值计量该资产，应当考虑该限制特征。,如果该限制是针对资产持有者的，那么此类限制并不是该资产的特征，只会影响当前持有该资产的企业，而其他企业可能不会受到该限制的影响，市场参与者在计量日对该资产进行定价时不会考虑该限制因素。因此，企业以公允价值计量该资产时，也不应考虑针对该资产持有者的限制因素。,2.计量单元（该资产或负债是以单项还是以组合的方式进行计量）企业以公允价值计量相关资产或负债，该资产或负债可以是单项资产或负债，也可以是资产组合、负债组合或者资产和负债的组合。企业是以单项还是以组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量，取决于该资产或负债的计量单元。企业在确认相关资产或负债时就已经确定了该资产或负债的计量单元。因此，企业以公允价值计量相关资产或负债，应当按照资产减值、企业合并等其他相关会计准则规定的计量单元进行计量。,（二）有序交易企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易，是当前市场情况下的有序交易。企业应用于相关资产或负债公允价值计量的有序交易，是在计量日前一段时期内该资产或负债具有惯常市场活动的交易，不包括被迫清算和抛售。,二、主要有利市场,企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在该资产或负债的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。（1）主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。（2）最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。,（一）主要市场或最有利市场的识别企业根据可合理取得的信息，能够在交易日确定相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场的，应当将该市场作为相关资产或负债的主要市场。企业根据可合理取得的信息，无法在交易日确定相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场的，应当在考虑交易费用和运输费用后能够以最高金额出售该资产或者以最低金额转移该负债的市场作为最有利市场。,（二）主要市场或最有利市场的应用1.主要市场企业应当以主要市场上相关资产或负债的价格为基础，计量该资产或负债的公允价值。主要市场是资产或负债流动性最强的市场，能够为企业提供最具代表性的参考信息。2.最有利市场不存在主要市场或者无法确定主要市场的，企业应当以相关资产或负债最有利市场的价格为基础，计量其公允价值。企业在确定最有利市场时，应当考虑交易费用、运输费用等。,3.企业在根据主要市场或最有利市场的交易价格确定相关资产或负债的公允价值时，不应根据交易费用对该价格进行调整。4.交易费用不包括运输费用。相关资产所在地理位置是该资产的特征，企业应当根据使该资产从当前位置转移到主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）的运输费用调整主要市场的价格。,例：甲公司于214年12月1日购买某上市公司100万股普通股股票，作为交易性金融资产核算。214年12月1日，该上市公司股票价格为每股10元。甲公司共支付1002万元，其中2万元是支付给证券公司的手续费。甲公司在214年12月1日初始确认该交易性金融资产时，每股股票的公允价值应当为多少？,答案：10元,三、市场参与者,企业以公允价值计量相关资产和负债，应当充分考虑市场参与者之间的交易，采用市场参与者在对该资产或负债定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。（一）市场参与者的特征市场参与者应当具备下列特征：（1）市场参与者应当相互独立，不存在关联方关系。如果企业有证据表明，关联方之间的交易是按市场条款达成的，则关联方之间交易可以作为市场参与者之间的交易，交易价格可作为公允价值计量的基础。（2）市场参与者应当熟悉情况，根据可获得的信息，包括通过正常的尽职调查获取的信息，对相关资产或负债以及交易具备合理认知。,（二）市场参与者的确定企业在确定市场参与者时至少应当考虑下列因素：（1）所计量的相关资产或负债。例如，金融资产的市场参与者与非金融资产的市场参与者之间将存在较大的差别。（2）该资产或负债的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）。因此，与企业在同一行业的其他企业有可能是市场参与者，但市场参与者也可能来自其他行业。例如，在计量制造业企业拥有的土地使用权的公允价值时，房地产开发企业也可能作为市场参与者。（3）企业将在主要市场或最有利市场进行交易的市场参与者。,（三）市场参与者的应用企业以公允价值计量相关资产或负债，应当基于市场参与者之间的交易确定该资产或负债的公允价值。企业应当从市场参与者角度计量相关资产或负债的公允价值，而不应当考虑企业自身持有资产、清偿或者以其他方式履行负债的意图和能力。,第二节公允价值计量,一、公允价值初始计量,企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等，判断初始确认时公允价值是否与其交易价格相等。相关资产或负债在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但在下列情况中两者可能不相等：（一）关联方之间的交易。但企业有证据表明，关联方之间的交易是按照市场条款进行的，该交易价格可作为确定其公允价值的基础。（二）被迫进行的交易，或者资产出售方（或负债转移方）在交易中被迫接受价格的交易。（三）交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的相关资产或负债的计量单元。（四）进行交易的市场不是该资产或负债的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）。,二、估值技术,企业以公允价值计量相关资产或负债，应当使用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。估值技术通常包括市场法、收益法和成本法。（一）市场法市场法是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。1.企业在使用市场法时，应当以市场参与者在相同或类似资产出售中能够收到或者转移相同或类似负债需要支付的公开报价为基础。214年7月1日，甲企业购入乙上市公司1000万股普通股股票，共支付5000万元，假定不考虑相关税费。甲企业将对乙上市公司的投资作为交易性金融资产核算。214年12月31日，乙上市公司普通股股票的收盘价为每股4.8元。甲企业在编制214年度财务报表时，采用市场法确定其持有的对乙上市公司投资的公允价值。根据乙上市公司普通股股票于214年12月31日的收盘价，甲企业对乙上市公司投资的公允价值为4800万元(4.81000）。,2.企业在应用市场法时，除直接使用相同或类似资产或负债的公开报价外，还可以使用市场乘数法等估值方法。市场乘数法是一种使用可比企业市场数据估计公允价值的方法，包括上市公司比较法、交易案例比较法等。企业采用上市公司比较法时，可使用的市场乘数包括市盈率、市净率、企业价值/税息折旧及摊销前利润乘数等。企业应当进行职业判断，考虑与计量相关的定性和定量因素，选择恰当的市场乘数。,（二）收益法收益法是企业将未来金额转换成单一现值的估值技术。企业使用收益法时，应当反映市场参与者在计量日对未来现金流量或者收入费用等金额的预期。企业使用的收益法包括现金流量折现法、多期超额收益折现法、期权定价模型等估值方法。（三）成本法成本法，是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额的估值技术，通常是指现行重置成本法。企业主要使用现行重置成本法估计与其他资产或其他资产和负债一起使用的有形资产的公允价值。,（四）估计技术的选择企业在公允价值后续计量中使用估值技术的，尤其是涉及不可观察输入值的，应当确保该估值技术反映了计量日可观察的市场数据，如类似资产或负债的最近交易价格等。公允价值计量使用的估值技术一经确定，不得随意变更，但变更估值技术或其应用能使计量结果在当前情况下同样或者更能代表公允价值的情况除外。企业变更估值技术或其应用的，应当按照会计估计变更处理，并对估值技术及其应用的变更进行披露。企业无论使用何种估值技术，都应当考虑当前市场状况并作出市场参与者可能进行的风险调整，如对信用风险和流动性风险的调整。,（五）输入值企业使用估值技术时，应当优先使用可观察输入值，仅当相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行时才使用不可观察输入值。（六）公允价值层次企业应当将估值技术所使用的输入值划分为三个层次，并最优先使用活跃市场上相同资产或负债未经调整的报价（第一层次输入值），最后使用不可观察输入值（第三层次输入值）。第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。,三、非金融资产的公允价值计量,（一）非金融资产的最佳用途企业以公允价值计量非金融资产，应当考虑市场参与者通过直接将该资产用于最佳用途产生经济利益的能力，或者通过将该资产出售给能够用于最佳用途的其他市场参与者产生经济利益的能力。最佳用途，是指市场参与者实现一项非金融资产或其所属的一组资产和负债的价值最大化时该非金融资产的用途。,1.企业判定非金融资产的最佳用途，应当考虑该用途是否为法律上允许、实物上是否可能以及财务上是否可行的使用方式：（1）企业判断非金融资产的用途在法律上是否允许，应当考虑市场参与者在对该非金融资产定价时所考虑的资产使用在法律上的限制。企业在计量日对非金融资产的使用必须未被法律禁止，例如，如果政府禁止在生态保护区内进行房地产开发和经营，则该保护区内土地的最佳用途不可能是工业或商业用途的开发。（2）企业判断非金融资产的用途在实物上是否可能，应当考虑市场参与者在对该非金融资产定价时所考虑的资产实物特征，例如，一栋建筑物是否能够作为仓库使用。（3）企业判断非金融资产的用途在财务上是否可行，应当考虑在法律上允许且实物上可能的情况下，市场参与者通过使用该非金融资产能否产生足够的收益或现金流量，从而在补偿将该非金融资产用于这一用途所发生的成本之后，仍然能够满足市场参与者所要求的投资回报。,2.企业应当从市场参与者的角度确定非金融资产的最佳用途，即使企业已经或者计划将非金融资产用于不同于市场参与者的用途。通常情况下，企业对非金融资产的当前用途可视为最佳用途，除非市场因素或者其他因素表明市场参与者按照其他用途使用该非金融资产可以实现价值最大化。,（二）非金融资产的估值前提企业以公允价值计量非金融资产，应当在最佳用途的基础上确定该非金融资产的估值前提，即单独使用该非金融资产还是将其与其他资产或负债组合使用。,四、负债和企业自身权益工具的公允价值计量,企业以公允价值计量负债，应当假定在计量日将该负债转移给其他市场参与者，而且该负债在转移后继续存在，并由作为受让方的市场参与者履行相关义务。同样，企业以公允价值计量自身权益工具，应当假定在计量日将该自身权益工具转移给其他市场参与者，而且该自身权益工具在转移后继续存在，并由作为受让方的市场参与者取得与该工具相关的权利、承担相应的义务。企业以公允价值计量相关负债，应当考虑不履约风险，并假定不履约风险在负债转移前后保持不变。不履约风险，是指企业不履行义务的风险，包括但不限于企业自身信用风险。,五、市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债的公允价值计量,企业以市场风险和信用风险的净敞口为基础管理金融资产和金融负债的，可以计量日市场参与者在当前市场条件下有序交易中出售净多头（即资产）或者转移净空头（即负债）的价格为基础，计量该金融资产和金融负债组合的公允价值。,返回目录,第二章企业会计准则第30号财务报表列报,第一节财务报表列报的基本要求,（一）依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表企业应当根据实际发生的交易和事项，按照基本准则和其他各项会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。企业不应以附注披露代替交易和事项的确认和计量，不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而纠正。,（二）列报基础持续经营是会计的基本前提，也是会计确认、计量及编制财务报表的基础。在编制财务报表的过程中，企业管理层应当利用其所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少12个月的持续经营能力。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。企业如有近期获利经营的历史且有财务资源支持，则通常表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的。企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的，则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。在这种情况下，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。,（三）权责发生制除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。（四）列报的一致性财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外：1.会计准则要求改变财务报表项目的列报。2.企业经营业务的性质发生重大变化或对企业经营影响较大的交易或事项发生后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。,（五）依据重要性原则单独或汇总列报项目项目在财务报表中是单独列报还是合并列报，应当依据重要性原则来判断。1.性质或功能不同的项目，一般应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外。2.性质或功能类似的项目，一般可以合并列报，但是其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。3.某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示，但对附注却具有重要性，则应当在附注中单独披露。4.无论是财务报表准则规定的单独列报项目，还是其他具体会计准则规定单独列报的项目，企业都应予以单独列报。,（六）财务报表项目金额间的相互抵销财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销，但企业会计准则另有规定的除外。下列三种情况不属于抵销，可以净额列示：1.一组类似交易形成的利得和损失应当以净额列示，但具有重要性的除外。2.资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示，不属于抵销。3.非日常活动产生的利得和损失，以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的，不属于抵销。,（七）比较信息的列报当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但企业会计准则另有规定的除外。财务报表的列报项目发生变更的，应当至少对可比期间的数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质、以及调整的各项目金额。对可比数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。,（八）财务报表表首的列报要求企业应当在财务报表的显著位置至少披露下列各项：（1）编报企业的名称。（2）资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间。（3）人民币金额单位。（4）财务报表是合并财务报表的，应当予以标明。第十四条（九）报告期间企业至少应当按年编制财务报表。年度财务报表涵盖的期间短于一年的，应当披露年度财务报表的涵盖期间、短于一年的原因以及报表数据不具可比性的事实。,第二节报表项目,一、资产负债表,资产负债表中的资产类至少应当单独列示反映下列信息的项目：,（一）货币资金；（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（三）应收款项；（四）预付款项；（五）存货；（六）被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产；（七）可供出售金融资产；（八）持有至到期投资；（九）长期股权投资；（十）投资性房地产；（十一）固定资产；（十二）生物资产；（十三）无形资产；（十四）递延所得税资产,资产负债表中的资产类至少应当包括流动资产和非流动资产的合计项目，按照企业的经营性质不切实可行的除外。,资产负债表中的负债类至少应当单独列示反映下列信息的项目：（一）短期借款；（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（三）应付款项；（四）预收款项；（五）应付职工薪酬；（六）应交税费；（七）被划分为持有待售的处置组中的负债；（八）长期借款；（九）应付债券；（十）长期应付款；（十一）预计负债；（十二）递延所得税负债。资产负债表中的负债类至少应当包括流动负债、非流动负债和负债的合计项目，按照企业的经营性质不切实可行的除外。,资产负债表中的所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目：（一）实收资本（或股本，下同）；（二）资本公积；（三）盈余公积；（四）未分配利润。在合并资产负债表中，应当在所有者权益类单独列示少数股东权益。（五）其他综合收益,二、利润表,利润表至少应当单独列示反映下列信息的项目，但其他会计准则另有规定的除外：（一）营业收入；（二）营业成本；（三）营业税金及附加；（四）管理费用；（五）销售费用；（六）财务费用；（七）投资收益；（八）公允价值变动损益；（九）资产减值损失；（十）非流动资产处置损益；（十一）所得税费用；（十二）净利润；（十三）其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额；（十四）综合收益总额。,综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。,其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报：（一）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等；（二）以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。在合并利润表中，企业应当在净利润项目之下单独列示归属于母公司所有者的损益和归属于少数股东的损益，在综合收益总额项目之下单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。,三、所有者权益变动表,所有者权益变动表至少应当单独列示反映下列信息的项目：（一）综合收益总额，在合并所有者权益变动表中还应单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额；（二）会计政策变更和前期差错更正的累积影响金额；（三）所有者投入资本和向所有者分配利润等；（四）按照规定提取的盈余公积；（五）所有者权益各组成部分的期初和期末余额及其调节情况。,返回目录,第三章企业会计准则第9号职工薪酬,第一节职工和职工薪酬的范围及分类,一、职工的概念职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。二、职工薪酬的概念及分类职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或终止劳动合同关系而给予的各种形式的报酬。职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。,（一）短期薪酬短期薪酬，是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬主要包括：1.职工工资、奖金、津贴和补贴。企业的短期奖金计划属于短期薪酬，长期奖金计划属于其他长期职工福利。2.职工福利费。3.医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。4.住房公积金。5.工会经费和职工教育经费。6.短期带薪缺勤。7.短期利润分享计划。长期利润分享计划属于其他长期职工福利。8.非货币性福利。9.其他短期薪酬。,（二）离职后福利离职后福利,是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利,属于短期薪酬和辞退福利的除外。离职后福利计划按其特征可以分为设定提存计划和设定受益计划。其中,设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。（三）辞退福利辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动合同关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。（四）其他长期职工福利其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。,第二节职工和职工薪酬的范围及分类,一、货币性短期薪酬企业应当根据职工提供服务情况和工资标准计算应计入职工薪酬的工资总额，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本。企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。例：215年6月，甲公司当月应发工资1560万元，其中：生产部门直接生产人员工资1000万元；生产部门管理人员工资200万元；公司管理部门人员工资360万元。根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%和8%计提医疗保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。假定不考虑所得税影响。,应计入生产成本的职工薪酬金额=1000+1000（10%+8%+2%+1.5%）=1215（万元）应计入制造费用的职工薪酬金额=200+200（10%+8%+2%+1.5%）=243（万元）应计入管理费用的职工薪酬金额=360+360（10%+8%+2%+1.5%）=437.4（万元）公司应根据上述业务，作如下账务处理：借：生产成本12150000制造费用2430000管理费用4374000贷：应付职工薪酬工资15600000医疗保险费1560000住房公积金1248000工会经费312000职工教育经费234000,二、带薪缺勤带薪缺勤应当分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。（一）累积带薪缺勤累积带薪缺勤是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权可以在未来期间使用。企业应在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬,并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。,例：乙公司共有1000名职工，从215年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休年休假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪年休假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪年休假不支付现金。215年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，乙公司预计216年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。分析：乙公司在215年12月31应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债，即相当于75天（501.5天）的年休假工资22500（75300）元，并做如下账务处理：借：管理费用22500贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤22500,（二）非累积带薪缺勤非累积带薪缺勤是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬,三、短期利润分享计划短期利润分享计划是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。企业根据企业经济效益增长的实际情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理。利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或者相关资产成本：（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务；（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。,例：丙公司有一项利润分享计划，要求丙公司将其至215年12月31日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在215年7月1日至216年6月30日为丙公司提供服务的职工。该奖金于216年6月30日支付。215年12月31日止财务年度的税前利润为1000万元人民币。如果丙公司在215年7月1日至216年6月30日期间没有职工离职，则当年的利润分享支付总额为税前利润的3%。丙公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的2.5%（其中，直接参加生产的职工享有1%，总部管理人员享有1.5%）,不考虑个人所得税影响。,分析：尽管支付额是按照截至215年12月31日止财务年度的税前利润的3%计量，但是业绩却是基于职工在215年7月1日至216年6月30日期间提供的服务。因此，丙公司在215年12月31日应按照税前利润的50%的2.5%确认负债和成本及费用，金额为125000元（1000000050%2.5%）。余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额，在216年予以确认。215年12月31曰的账务处理如下:借：生产成本50000管理费用75000贷：应付职工薪酬利润分享计划125000216年6月30日，丙公司的职工离职使其支付的利润分享金额为215年度税前利润的2.8%（直接参加生产的职工享有1.1%，总部管理人员享有1.7%）,在216年确认余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额合计为155000元（100000002.8%-125000）。其中，计入生产成本的利润分享计划金额60000元（100000001.1%-50000）。计入管理费用的利润分享计划金额95000元（100000001.7%-75000）。216年6月30日的账务处理如下：借：生产成本60000管理费用95000贷：应付职工薪酬利润分享计划155000,四、非货币性福利企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。公允价值无法可靠取得的，可以按照成本计量。(一）以自产产品或外购商品发放给职工作为福利企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。,例：甲公司为一家生产笔记本电脑的企业，共有职工200名，215年2月，公司以其生产的成本为10000元的高级笔记本电脑和外购的每部不含税价格为1000元的手机作为春节福利发放给公司每名职工。该型号笔记本电脑的售价为每台14000元，甲公司适用的增值税税率为17%,已开具了增值税专用发票；甲公司以银行存款支付了购买手机的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税税率为17%。假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。外购商品发放给职工作为福利，应当将交纳的增值税进项税额计入成本费用。,笔记本电脑的售价总额=14000170+1400030=2380000+420000=2800000(元)笔记本电脑的增值税销项税额=1701400017%+301400017%=404600+71400=476000(元）甲公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：借：生产成本2784600管理费用491400贷：应付职工薪酬非货币性福利3276000实际发放笔记本电脑时,应作如下账务处理：借：应付职工薪酬非货币性福利3276000贷：主营业务收入2800000应交税费应交增值税（销项税额）476000借：主营业务成本2000000贷：库存商品2000000手机的售价总额=1701000+301000=170000+30000=200000（元）手机的进项税额=170100017%+30100017%=28900+5100=34000（元）,甲公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：借：生产成本198900管理费用35100贷：应付职工薪酬非货币性福利234000购买手机时,甲公司应作如下账务处理：借：库存商品200000应交税费应交增值税（进项税额）34000贷：银行存款234000借：应付职工薪酬非货币性福利234000贷：库存商品200000应交税费应交增值税（进项税额转出）34000,（二）将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期的公允价值计入当期损益或相关资产成本，同时确认应付职工薪酬。公允价值无法可靠取得的，可以按照成本计量。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。,例：215年丁公司为总部各部门经理级别以上职工提供自建单位宿舍免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门经理以上职工60名，每人提供一间单位宿舍免费使用，假定每间单位宿舍每月计提折旧1000元；该公司共有副总裁以上髙级管理人员10名，公司为其每人租赁一套月租金为10000元的公寓。该公司每月应作如下账务处理：借：管理费用60000贷：应付职工薪酬非货币性福利60000借：应付职工薪酬非货币性福利60000贷：累计折旧60000借：管理费用100000贷：应付职工薪酬非货币性福利100000借：应付职工薪酬非货币性福利100000贷：其他应付款100000,(三)向职工提供企业支付了补贴的商品或服务企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。以提供包含补贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将此类资产的公允价值与其内部售价之间的差额(即相当于企业补贴的金额）分别情况处理：如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，且如果职工提前离开则应退回部分差价，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期相关资产成本或当期损益。,215年5月，甲公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有100名职工，其中80名为直接生产人员，20名为公司总部管理人员。甲公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元，向职工出售的价格为每套80万元；拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元，向职工出售的价格为每套150万元。假定该100名职工均在215年度中陆续购买了公司出售的住房，售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务15年。不考虑相关税费。甲公司出售住房时应作如下账务处理：借：银行存款94000000（80800000+201500000）长期待摊费用22000000（80200000+20300000）贷：固定资产116000000（801000000+201800000）出售住房后的每年，甲公司应当按照直线法在15年内摊销长期待摊费用，并作如下账务处理：借：生产成本1066667（80200000/15）管理费用400000（20300000/15）贷：应付职工薪酬非货币性福利1466667借：应付职工薪酬非货币性福利1466667贷：长期待摊费用1466667,第三节离职后福利的确认与计量,离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。一、设定提存计划设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。企业应在资产负债表日确认为换取职工在会计期间内为企业提供的服务而应付给设定提存计划的提存金，并作为一项费用计入当期损益或相关资产成本。借：管理费用生产成本等贷：应付职工薪酬借：应付职工薪酬贷：银行存款,甲企业为管理人员设立了一项企业年金：每月该企业按照每个管理人员工资的5%向独立于甲企业的年金基金缴存企业年金，年金基金将其计入该管理人员个人账户并负责资金的运作。该管理人员退休时可以一次性获得其个人账户的累积额，包括公司历年来的缴存额以及相应的投资收益。公司除了按照约定向年金基金缴存之外不再负有其他义务，既不享有缴存资金产生的收益，也不承担投资风险。因此，该福利计划为设定提存计划。215年，按照计划安排，该企业向年金基金缴存的金额为1000万元。账务处理如下：借：管理费用10000000贷：应付职工薪酬10000000借：应付职工薪酬10000000贷：银行存款10000000,二、设定受益计划设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。（一）设定受益计划与设定提存计划的区别,（二）设定受益计划的核算步骤步骤一：确定设定受益义务现值和当期服务成本。企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本。（1）根据预期累计福利单位法，釆用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量(如职工离职率和死亡率)和财务变量(如未来薪金和医疗费用的增加）等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务,并确定相关义务的归属期间。（2）根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。,步骤二：确定设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划净负债或净资产设定受益计划义务现值设定受益计划资产公允价值（0，净负债；0,净资产）设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。,步骤三：确定应当计入当期损益的金额。报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括：服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额。其中，服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。设定受益计划产生的职工薪酬成本=服务成本+设定受益净负债或净资产的利息净额=（当期服务成本+过去服务成本+结算利得或损失）+设定受益净负债或净资产的利息净额除非其他相关会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，企业应当将服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额计入当期损益。借：生产成本管理费用财务费用等贷：应付职工薪酬设定受益计划义务,1.当期服务成本当期服务成本，是指因职工当期服务导致的设定受益义务现值的增加额。2.过去服务成本过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。3.结算利得和损失设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：在结算日确定的设定受益计划义务现值。结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。结算利得或损失=在结算日确定的设定受益计划义务现值-结算价格（0，结算利得；0,结算损失）4.设定受益计划净负债或净资产的利息净额设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是设定受益净负债或净资产在所处期间由于时间流逝产生的变动。包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。,步骤四：确定应当计入其他综合收益的金额设定受益计划净负债或净资产的重新计量应当计入其他综合收益，且在后续期间不应重分类计入损益，但是企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：（1）精算利得和损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。（2）计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。（3）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。,假设甲企业在214年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设定受益计划具体规定如下：1.甲企业向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金,直至去世。2.职工获得该额外退休金基于自该计划开始日期为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。为简化起见，假定符合计划的职工为100人,当前平均年龄为40岁,退休年龄为60岁，还可以为公司服务20年。假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为15年。假定适用的折现率为10%，并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。,计算设定受益计划义务及其现值如表,计算职工服务期间每期服务成本*74.62=456.35/(1+10%)19*82.08=456.35/(1+10%)18*414.86=456.35/(1+10%)*含尾数调整。,服务第1年至第20年的账务处理如下：借：管理费用（或相关资产成本）746200贷：应付职工薪酬设定受益计划义务746200服务第2年年末，甲企业的账务处理如下：借：财务费用（或相关资产成本）74600贷：应付职工薪酬设定受益计划义务74600借：管理费用（或相关资产成本）820800贷：应付职工薪酬设定受益计划义务820800服务第3年至第20年,以此类推处理。,第四节辞退福利的确认与计量,一、辞退福利的含义辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。辞退福利还包括当公司控制权发生变动时，对辞退的管理层人员进行补偿的情况。二、辞退福利的确认和计量企业向职工提供辞退福利的，应当在以下两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：（1）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时；（2）企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入费用，不计入资产成本。,第五节其他长期职工福利的确认与计量,一、其他长期职工福利的含义其他长期职工福利，指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括以下各项（假设预计在职工提供相关服务的年度报告期末以后12个月内不会全部结算）：长期带薪缺勤，如其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划，以及递延酬劳等。二、其他长期职工福利的会计处理企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：（1）服务成本；（2）其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额；（3）重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。,返回目录,第四章企业会计准则第33号合并财务报表,第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的定义合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。二、合并财务报表的构成合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）、合并现金流量表和附注。,第二节合并范围的确定一、以“控制”为基础，确定合并范围合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。二、纳入合并范围的特殊情况对被投资方可分割部分的控制投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判