公允价值应用的意义及制约因素分析

公共容许价值应用的意义和制约因素分析新规范的最大变化是引入公允价值的计量属性，在基本准则企业计量会计要素时，一般要用历史成本、复位成本、可变净现值、现值和公允价值来计量。 公允价值作为一种新的计量属性，正式被认可在我国会计实务中的应用，对公允价值理论的研究和公允价值的应用产生深刻的影响。一、公正价值的定义国际会计准则委员会(IASC )通过公正的交易熟悉情况，定义了自愿当事人之间交换资产或结算债务时采用的金额。 英国会计准则委员会(ASB )定义，公允价值精通情况，希望双方能以公平交易而不是强制或清算销售来交换资产或负债的金额。 美国财务会计准则委员会(FASB )将公允价值定义为在任何当事人进行的当前交易中，以非强制或清算的出售交易出售资产(负担或结算债务)的金额。 我国新的会计准则也在公平交易中定义了熟悉情况的交易双方自愿交换资产和偿还债务的金额。从以上定义可以看出，在公正的交易环境中，交易双方必须根据自己的意志，熟悉交易情况这三个条件，构成公正的交易价值形成前提的第二，在使用公允价值进行会计要素的计量的情况下，可以取得确定的会计要素的金额， 必须保证能可靠地计量的第三个是，公共容许价值立足于现在的交易，不是过去的交易和事项中资产形成的价格，也不是资产在将来创造现金流的现值。关于公允价值的确认，我国新会计准则采用了以下三种方式：第一，存在活跃的市场，交换价格为公允价值；第二，市场不活跃，但与此资产类似的资产存在活跃的市场，以类似交易的价格为公允价值计量基础的第三， 如果不存在活跃的市场或不存在类似的市场，还可以使用资产产生的未来现金流的现值评估来确定，并采用专业评估人的评估结果。二、应用公共容许价值的意义(一)满足会计目标的要求会计目标是会计概念结构的逻辑起点，在财务报告体系中发挥着引导方向的作用(葛家澪，1988 )。 美国FASB是第一号概念公告，财务报告的目标是为信息利用者提供对决策有用的信息，对决策有用的信息是从现金流变动和企业经济资源变动两个角度定义的。 我国新会计准则把财务会计报告的目标定位在为用户提供企业财务状况、经营成果和现金流等相关会计信息。 在激烈竞争的市场经济中，虽然资源价格因环境的变化而频繁变动，但传统的历史成本计量反映了资源获取时的价格，没有反映现行市场价格，而是反映经济资源的真正价值及其变动的信息，特别是现金流变动的信息。 公允价值是以交换价格为计量基础，通过引入现金流评价方法，可以更准确地反映企业的财务状况、经营成果等经济资源变动的信息，提供企业未来的现金流信息。 也就是说，通过利用公允价值进行会计计量，能够向会计报告者提供有助于决策的信息，满足会计目标的要求。(二)符合资产计量的定义美国FASB财务会计的概念结构以资产为核心概念，从资产的概念中逐步定义资产确认、计量和报告、资产负债表构成等基本模式被国际会计所接受，很多会计标准制定机构相继模仿它，可见资产的计量是财务会计的核心。 我国的新会计准则也在构想上参考了美国，把资产定义为由企业过去的交易和事项形成的、企业所有和控制的、预计能给企业带来经济利益的资源。 从新规范对资产定义不产生成本的倾向来看，强调了资产的价值，即未来为企业创造现金流的能力。 我国新的会计准则在定义公允价值时，基本上把当前市价或未来现金流的现值作为替代历史成本，所以从计量属性来看，只有公允价值能反映资产的预期经济利益，表现资产的价值，符合资产定义。(3)符合权利发生制的会计确认的基础会计确认是指交易和事项发生时，一个项目正式按要素记录，按要素项目计入财务报表及其合计的过程(葛家澪，2002 )。 对于资产或负债，不仅要记录该项目的获取或发生，还要记录其后的变动。 权利产生制试图将企业带来现金结果的交易和其他事项和状况记录在企业的财务影响中。 不限于企业领取现金或支付现金的时期。 权利发生制不仅反映了交易对经济利益的影响，而且在事项观上还存在概念上的合理性，因此可以反映要素的后续变动。 我国会计准则正如国际通行的做法一样，以权利发生制为会计确认的基础。 另外，在要素的确认和计量时，只有基于当前市价和未来现金流的现值的公允价值，才能反映要素的获取和其后的变动，不拘泥于初次确认，可以确认交易和事项，因此公允价值的计量属性最符合权利发生制的会计确认的基础。 (4)适应新兴经济活动发展的需要随着我国市场经济的发展和完善，新兴经济活动和事项相继出现，特别是金融业务的创新，产生了很多派生金融工具，如长期合同、期货合同、交换和期权以及长期合同、期货合同、交换和期权中的一个或多个特征的工具等。 其中还有只产生合同权利和义务的金融工具，还没有发生交易和事项。 由于没有历史成本，不能确认传统的会计计量。 但是，这些活动影响了企业的经济资源。 为了帮助会计信息利用者进行经营决定，会计报告书需要对其进行确认、计测。 采用公允价值的计量属性可以很好地解决这个问题。 公允价值在双方熟悉交易的情况下，是自己交换的价值，其价值的确定与是否发生业务无关，只要双方同意就有价值，所以它可以确认和计量衍生产品发生的权利、义务，为会计报告者提供有助于决策的信息。三、应用公共允许价值受到制约的因素新会计准则的公布，为我国会计实务中公平价值的应用开始了良好的开始。 但是，由于受到多方面因素的制约，在会计实务中应用公允价值面临着很大的困难。 具体来说，有以下要素的制约(一)市场体系不完善我国市场经济体制处于初步阶段，资本市场已经建立，但其有效性很低。 赵宇龙、王志台(1999 )认为中国的资本市场在真正意义上无效。 市场效率不高主要是因为统一的市场结构还没有形成，市场上的资源自由流动还有很大限制，不同市场反映的市场信息不一致。一些市场仍然处于垄断状态，竞争不充分， 其资源价格不能反映市场的公允性，并且市场对上市公司也缺乏有效的管理，会计信息的虚假披露多，应用公共允许价值面临着高道德风险(李清如，2006 )。 此外，政府参与市场还很普遍，资源价格容易偏离市场轨迹。 可以看出，我国市场显着缺乏资源配置，特别是从不能有效利用有限资源的企业转移到不能有效利用资源的企业的能力，市场信息无法充分反映资产价值，其公允性也无法实现，在公允价值的应用上受到很大的制约。(二)我国现行法律制度不健全我国法律制度不健全，也严重影响了公允价值在会计计量中的应用。 现行制度在会计信息披露和报告中没有统一规定的情况下，会计信息失真，甚至虚假现象普遍，而且相关法律制度也不健全，作为监管会计非法者利用公允价值操纵利益方便的上市公司的国家机构，大多数只能进行不定期调查， 作为监督上市公司财务报告也不统一、监督难度增加、公允价值虚假难以被发现的企业的社会机构，会计师事务所负责企业向外部公开的会计信息的再认定，但一些事务所成为在利益面前审查的企业的共犯，给公允价值的应用带来了进一步的障碍(黄桂杰，2004 ) 法律制度的不健全使允许价值很难适用于本来不完善的市场经济体制。(3)会计计量技术不成熟根据美国FASB的第7号概念公告，公允价值基于会计对象未来现金流的现值的我国新会计准则也在公允价值上留下了空间而不是现值。 常勋(2004 )认为公允价值计量将成为21世纪取代历史成本计量的主要计量模式。 SFAC7提出的折扣现金流分析法和Black-Scholles期权定价模型是当前价值评估技术的基础，但由于未来的现金流存在不确定性，其理论价值重于实用价值。 应用公允价值对会计计量技术提出了高要求。 虽然在新的会计准则中引入了公允价值的计量属性，但是在公允价值的应用中，基本上有利用市价代替公允价值的倾向，而且公允价值也容易成为操纵利益的工具，所以新的会计标准对公允价值的应用作出了严格的规定。 尽管公允价值的定义和应用，新的会计准则却显示出了强烈的慎重原则。 这与我国的市场经济体制没有关系。 公允价值要成为现实可操作的计量属性，必须解决在不同市场情况下市价如何变动，在公平市价不足的情况下，会计人员如何通过计量模型和适当的计量评价技术的选择来实现替代的问题。 显然，由于会计计量技术的制约，这种问题还不能解决。(4)会计人员整体素质低新的会计准则规定了公允价值的决定原则。 也就是说，如果存在活动市场，市价是公允价值的优先，交换价格是公允价值，接下来参照利用类似资产的交易价格和现金流的现值技术，可以看出新的会计准则在公允价值的应用上是有条件的，而且计量属性也有几个选择，必然有选择由于我国市场经济体制还不完善，会计计量技术还很落后。 在这种情况下，有必要利用其他信息和计量技术确定公允价值。 由于信息的不对称和计量技术的多样性，会计人员在选择这些要素时有主观的推测。 既然有主观判断，就一定会受到会计师工作能力的影响，会计师的总体素质过低也是我国会计发展不可避免的现实。 因此，会计人员的整体素质在一定程度上影响了公平价值在会计实务中的应用。四、对策和建议因为公允价值计量技术不成熟，市场不规范，会计标准在公允价值的应用上采用了慎重的原则。 但是，公允价值将来能得到更多的认可和应用是会计理论界的共识，为了促进公允价值在会计实务中的应用，需要加强以下方面的工作(1)加强会计理论的研究会计理论的作用是研究会计的核心概念，形成逻辑一致的会计概念结构，发挥指导会计实务的作用。 在公允价值的应用中，公允价值会计的发展必须等待相关会计理论和方法的突破，因此完善的理论比市场建设更重要。 公允价值计量属性在我国现阶段还是一个值得深入研究的领域，我国理论界对公允价值计量属性的研究还很有限，迄今尚未形成完美的理论体系。 我国需要借鉴国外的研究成果，制定适合我国国情的公共容许价值标准框架，这是扩大公共容许价值应用范围的基本保障。(2)加快市场经济体制建设我国公允价值的定义基本上立足于交易价格，是非货币性资产的交换价格或债务偿还的金额计量，对公允价值的使用作出严格的规定，这一慎重原则与我国市场经济体制的环境特征密切相关。 因此，要全面完善市场经济体制，确保资源在市场上有效流动，特别是完善资本市场建设，提高市场有效性，让市场能公正地反映资产价值，是推进公允价值应用的前提。 同时，要加强法律制度建设，确保会计信息可靠性，全面提高会计人员的素质，提高会计人员应用公允价值的能力。 这些都是健全我国市场经济体制的基本要求，是保证公允价值应用的基础。(三)不断完善会计准则实施细则新的会计准则虽然引入了公允