预算差异分析

.预算管理中的差异分析高峻（二滩水电开发有限责任公司财务管理部，四川 成都 610051）摘要：预算管理不仅是作为成本控制、业绩目标的保证手段，也是企业及时发现生产、经营管理中的问题以及企业外部环境变化的重要手段。其中，预算差异分析起了重要作用，预算差异分析不仅是发现问题的工具，同时也为如何防止问题产生、减少甚至杜绝相关损失提供了方向和思路。通过划分计划性差异、经营差异，并对经营性差异进行因素分析，使企业摆脱了原来单纯的预算指标考核，使企业的预算管理从指标管理向效益管理迈进。关键词：预算管理 差异分析 计划性差异 经营性差异 因素分析 差异调查前 言预算管理是一种企业管理机制，是指在企业管理中，对与企业的存续相关的投资活动、经营活动和财务活动的未来情况进行预算和控制的管理行为及其制度安排。它具有机制性、战略性、全员性等一系列其他管理手段无法替代的作用特征。其强调全面预算管理在公司内部的资源配置功能，并提出“整合四流”，即业务流、资金流、信息流和人力资源流。预算管理能协同各种业务活动和管理方案，使企业内部各部门、各环节均能统筹规划，协调行动，需要有效地聚集各项经济资源，包括人力、物力、财力、信息等，使之形成一种强有力的、有序的集合。在现代企业中，预算管理提到了前所未有的高度，在当前全球金融危机的影响下，各企业均力求减少成本，以渡过全球经济的寒冬。然而，我国许多企业的预算管理往往理论提的很高，制度制定很多，也年复一年地重复着制定、执行、考核的过程，但却越来越陷入例行公事，对真正提高管理质量却作用甚微的尴尬境地。笔者认为，出现这种状况，除了企业管理者对预算管理的认识外，还与许多企业在管理中忽视了预算评价中的差异分析。预算的执行与期初制定的预算总会因为各种各样的原因出现差异，对这些差异进行分析后才能评价预算执行的优劣，如果简单采取指标完成情况的方式加以考核，这种只求结果，不管过程的管理，势必给企业管理带来负面影响。本文拟以工业企业为例就差异的起因、差异分析的作用和差异分析方法进行论述。一、 差异的起因正如前言中所说，预算执行的过程中总会产生差异，没有差异的预算执行情况倒是值得怀疑和审视。首先，由于制定预算时信息的有限性，很可能产生一个与未来实际情况出入较大的预算，更可能是预算制定者对未来趋势的预测不足,如：材料价格、人力成本、市场竞争程度等，而导致一个较差的预算（Bad budgeting）。其次，与预算制定和执行相关的计量和记录也会产生差异，如：会计期间的选择，选择不同的会计估计和政策，人为调整收入、成本和利润。第三，一些随机因素的影响，如天气，自然灾害等突发事件的影响。第四，经营性因素的影响。其是指在经营过程中，直接与经营要素相关的变化而造成的差异。比如：原材料价格、消耗量、劳动力成本、可变的管理费用、固定成本、销量、售价等。以上经营性因素产生的差异也有各种起因，见下表：产生经营性差异的因素起 因原材料价格1.不同的供货渠道；2.不可预期的通胀；3.数量折扣的变化；4.交易费用（税费）的变化；5.替代材料的使用等。材料消耗量1.损耗量的变化；2.替代材料的使用。劳动力成本1.不可预期的人力成本的提高；2.不同级别人力的替代。劳动效率1.工作环境和工作方法的改进；2.工人熟练程度的提高。可变的管理成本1.管理岗位的增减；2.管理方法的改变。固定成本1.设备和房屋的租金；2.由于销售或生产的变化而产生的生产设施的增减。销量1.季节的变化对季节性商品销售的影响；2.广告投入；3.价格售价1.促销战略；2.行业竞争的加剧或垄断地位的形成。二、 预算管理中的差异分析的必要性和作用从上面的介绍中可以看出，预算执行中产生差异的原因很多，一些因素是由于计量和记录的原因造成的，如会计估计和政策的变更，则应该予以调整，从而去掉这些人为的影响，使之与预算制定时的估计和政策相匹配。另外，某些差异是预算编制时造成的，执行中无法控制，例如：由于预算制定时信息不足而造成的差异，国外称之为“Planning Variance” （计划性差异）。当然，除此外，就是一些随机性因素，也不是预算执行者所能控制的。如果将以上因素产生的差异不加分析就武断地用指标评价和考核，不仅不科学、不公平，而且会给被考核者留下许多借口和操纵预算结果的空间，该预算执行的结果不仅对制定以后期间的预算没有参考价值，而且预算管理本身也将有名无实，流于形式。预算管理是企业在实践中逐步改良和成熟的，不同的企业会有不同的生产特点和内外部环境，只有对影响预算结果的各种因素进行有效分析，才能分辨出哪些是经营过程中产生的，与经营活动密切相关的差异，国外称“Operational variance” （经营性差异）。而考核的重点应该是针对这部分可控性差异进行，在考核前应对经营性差异进行详细分析，分清各种影响因素（上表中的8项因素）的影响程度和起因，从而科学、公平地评价预算执行单位的管理和业绩。并从这些分析中总结管理中的经验和不足，从而推广先进的经验，纠正不足；还可以总结预算编制、执行和评价中的不足，从而进一步完善预算编制、预算评价和考核的科学性、实用性，提高预算管理的总体水平。三、 差异分析方法（一）消除计量和记录中的偏差。如前所述，由于会计计量和记录的偏差会影响预算执行的结果，而这些偏差却与经营和预算执行完全无关，所以，在考核必须通过对相关数据进行调整，使其与预算制定时的前提假设一致。（二）划分计划性差异和经营性差异。划分计划性差异和经营性差异，是用来取代传统的数量-单价的分析模式，使导致差异的不可预见的外部环境（计划性差异）从经营性差异中分离出来，即：经营性差异=预算执行差异-计划性差异，而便于对差异进行科学的分析和评价。例：企业拟新建一厂房，预算中的水泥单价为300元/吨，计划用量为10000吨。而预算制定时市场价格已经升高至350元/吨，企业建设部门通过另选供货渠道，按340元/吨的价格购买了同类水泥，以计划用量完成了厂房建设。显然，预算与预算制定时的市场单价存在差异，由此产生的差异则为计划性差异，该差异为（350-300）10000=50万元，而整体差异为（340-300）10000=40万元，经营性差异则为-10万元，负数表示节约的成本。通过计划性差异的剔除，则能清楚地表明企业建设部门通过供货渠道的选择，从而节约成本10万元，我们称这种有利的差异为正向差异，是企业通过预算管理所追求的，相关责任部门应该受到奖励。而不是只看整体差异，进行错误评价。（三）经营性差异的因素分析因素分析法是依据分析指标与其影响因素的关系，从数量上确定各因素对分析指标影响方向和影响程度的一种方法。因素分析法既可以全面分析各因素对某一经济指标的影响，又可以单独分析某个因素对经济指标的影响。而因素分析中常用而有效的为连环替代法，是将分析指标分解为各个可以计量的因素，并根据各个因素之间的依存关系，顺次用各因素的比较值（通常即实际值）替代基准值（通常为标准值或计划值），据以测定各因素对分析指标的影响。 例如，某一个指标及有关因素的关系由如下式子构成：实际指标：Po=BoCo;预算指标：Ps=AsBsCs；实际与标准的总差异（VG）为Po-Ps, VG这一总差异同时受到A、B、C三个因素的影响，它们各自的影响程度可分别由以下式子计算求得： A因素变动的影响：（Ao-As）BsCs； B因素变动的影响；Ao（Bo-Bs）Cs； C因素变动的影响：AoBo（Co-Cs）。 最后，可以将以上三大因素各自的影响数相加就应该等于总差异VG。在实际的差异分析中，为了使预算和实际的执行结果之间分析更加直观，可通过编制经营报表的方式来反映。例如：企业生产一种产品，其生产100件该产品的成本预算如下：材料600公斤（0.6元/公斤），人工25小时（1.4元/小时），管理费用为30元；3月的生产经营预算为生产该产品20,000件，预计售价7.5元/件。3月份实际经营结果为：项 目数 量单 位产品制造并销售21,000件销售收入156,000元材料采购并消耗127500公斤76,000元人工5200小时7,350元管理费用6,500元现在，分析人员可以通过下面的经营报表，分析各种因素对利润产生的影响。3月预算利润 65,000元（=（7.5-0.251.4-60.6）20,000-6,000）加：由于销量变化而增加的利润 3,550元（=（7.5-（0.66+1.40.25）1,000）实际销量情况下的预算利润 68,550元单位：元差异项目负向差异正向差异销售价格（1） 1,500.00 原材料价格（2）500.00 工资水平（3） 70.00 管理费用（4） 500.00 原材料消耗（5） 900.00 劳动力效率（6）70.00 合 计 2,970.00 570.00 实际利润66,150.00 （=68,550-2,970+570） 注：（1）7.521000-156000=1500（2）76000-（1275000.6）=500（3）1.45200-7350=70（4）6500-3010020000=500（5）（127500-621000）0.6=900（6）1.4（0.2521000-5200）=70通过上述分析可以看出：虽然3月份企业的生产和销售量增加了，总体利润也增加了；但总利润增加幅度较销售量增加幅度小，预示着单位产品的盈利能力正在降低。具体各要素产生的差异可以从上表中看出来。（四）差异调查通过上例，我们发现企业的单位产品的盈利能力下降，而且影响因素很多（实际分析中将更多），是否对每一影响因素展开详细调查和分析，并根据分析结果采取措施，则要多方面考虑，通常会综合以下因素：差异调查的考虑因素差异的规模是正向还是负向差异纠正差异的成本可接受的偏离程度预算的合理性计量和记录的可靠性从差异的规模上讲，有时以绝对数表示，有时用相对数表示，也有的是根据过去数据的统计资料，将落在控制限度之外的数据进行调查；从差异的性质上来看，如果是控制性的成本和费用，则更多地集中于负向差异（超支）的调查；当然，在决定是否对差异进行详细调查时，企业不得不考虑其经济效益，并进行是否调查的决策分析（假设任由该差异存在的支出为L，而差异调查成本为I，纠正差异的成本为C，而差异可能被纠正的概率为p）。(1-p)(p)￥ I调查不调查可纠正不可纠正(￥ C)(￥ L)(￥ L)从经济效益看，只有当I+Cp+L(1-p)L时的调查才是合理的。正因如此，如果一种差异在企业管理的可接受范围之内，而其调查和纠正成本很高时，则通常不会调查。另外，预算、计量系统本身的合理性、可靠性如何也必须考虑，否则，会由于预算的不合理或计量的不可靠而造成许多不必要的调查。在决定对差异进行调查后，应该仔细分析产生差异的原因，尽可能客观反映各种因素对差异的影响。在上例中，企业的管理费用增加了500元，从其绝对额和占利润总额不到1%的比重来看，一般不再进行详细调查。然而，如果企业在管理中对管理费用这类控制性费用十分重视，而其又是负向差异，也可能进行详细调查和分析。但应该注意到：上例中的管理费用的上升有产量增加和生产时间增加的原因，如：工作时间的增加而带来的管理费用增加为240元（5200-200000.25）(3010020000)(2510020000)）；而假如管理与生产量相关，则其带来的管理费用增加为300元(（21000-20000）(30100）)。可以看出，需要调查的部分（指与工作时间和产量增加无线性相关的管理费用增加）仅为200至260元，分析至此，一般不再进行调查。在上例中，应该主要调查的显然是销售价格，其带来的负向差异占总的差异的62.5%，占利润总额的2.27%。销售价格的下降原因和必要性都需要进行认真调查和分析。如：该企业是由于产量增加而出现了产品质量的差异，出现退货后的降价销售，从而使整体销售价格下滑。面对这个调查结果，企业则必须采取措施，严格产品质量管理，防止相关预算执行单位通过牺牲公司产品形象，追求生产和销售业绩的行为的出现。通过这样的差异调查和分析，不仅能科学、客观地评价预算执行单位的业绩，更重要的是发现管理中的问题，及时纠正企业各责任中心的行为。总之，预算管理不仅仅是作为成本控制、业绩目标的保证手段，也是企业及时发现生产、经营管理中的问题以及企业外部环境变化的重要手段。其中，预算差异分析起了重要作用，预算差异分析不仅是发现问题的工具，同时也为如何防止问题产生、减少甚至杜绝相关损失提供了方向和思路。通过对正向差异的分析，还能总结先进的管理经验，提高管理的效益。即：通过差异分析，使企业的预算管理从指标管理向效益管理迈进。参考文献：1F