人大新版《会计学》第7章 无形资产 2011

第7章无形资产CAS6：IntangibleAssets,关联对照：IAS38IntangibleAssets,中国人民大学商学院100872zhouhua,学习目标,1.掌握：研发支出的会计处理规则；无形资产摊销、处置的会计处理规则。2.理解：无形资产的常用种类；无形资产减值准备的计算规则的设计思路。3.了解：无形资产的报表列示与附注披露。本章结合工商企业的日常业务介绍企业会计准则第6号无形资产中所规定的会计处理常用规则。该准则系借鉴国际会计准则38号无形资产（InternationalAccountingStandardNo.38:IntangibleAssets）制定而成。本章所设的专栏旨在引导读者拓宽知识面，激发读者的创造性思维。专栏内容不作教学要求。,2,RenminUniversityofChina,发展与变化,2001企业会计准则无形资产2006企业会计准则第6号无形资产允许部分开发费用资本化原准则：无形资产依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。新准则：区分研究阶段支出与开发阶段支出。开发阶段的支出如果符合条件，就可以确认为无形资产，即资本化处理。区分使用寿命有限和使用寿命不确定而规定了不同的会计规则允许部分无形资产的摊销金额计入成本土地使用权的会计处理有所变化,3,RenminUniversityofChina,7.1无形资产概述,无形资产（intangibleasset），是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。主要是指：（1）知识产权，如专利（或购入的专利使用权）、商标（或购入的商标使用权）、著作权等；（2）用益物权，是指土地使用权；（3）其他财权权利，如非专利技术（或购入的非专利技术使用权）、特许经营权等。其中，“可辨认”，是指满足下列条件之一：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；根据合同约定或法律规定，该项权利是可以单独辨认的。现行会计准则所称的无形资产不包括商誉（goodwill）。,4,RenminUniversityofChina,goodwillvs.negativegoodwill,你购买了一家公司，其资产价值8亿元，负债为3亿元。如果你掏了4亿元购买，按投行的话说，有1亿元的负商誉。借：资产（具体科目略）8贷：负债（具体科目略）3银行存款4营业外收入1如果你掏了6亿元购买，按投行的话说，有1亿元的商誉。借：资产（具体科目略）8商誉1贷：负债（具体科目略）3银行存款6,5,RenminUniversityofChina,Continued,Intangibleasset:Anidentifiablenonmonetaryassetwithoutphysicalsubstance.Thethreecriticalattributesofanintangibleassetare:IAS38.8identifiabilitycontrol(powertoobtainbenefitsfromtheasset)futureeconomicbenefits(suchasrevenuesorreducedfuturecosts)Identifiability:Anintangibleassetisidentifiablewhenit:IFRS38.12isseparable(capableofbeingseparatedandsold,transferred,licensed,rented,orexchanged,eitherindividuallyoraspartofapackage)orarisesfromcontractualorotherlegalrights,regardlessofwhetherthoserightsaretransferableorseparablefromtheentityorfromotherrightsandobligations.,6,RenminUniversityofChina,Continued,企业设“无形资产”科目核算企业持有的无形资产，包括专利（或购入的专利使用权）、商标（或购入的商标使用权）、著作权、非专利技术（或购入的非专利技术使用权）、土地使用权等。该科目可按无形资产项目进行明细核算。该科目期末借方余额，反映企业无形资产的成本。企业账簿中所记载的无形资产，应当具备相应的法律证据。具体而言，对于知识产权，应当取得知识产权法所规定的知识产权证明文件；用益物权（土地使用权），应当依法办理不动产登记并持有不动产权属证书；对于其他合同上的财产权利（如非专利技术、特许经营权等），企业应当持有相应的合同、公证书等法律证据。,7,RenminUniversityofChina,专栏71知识产权法概览,8,RenminUniversityofChina,9,RenminUniversityofChina,10,RenminUniversityofChina,11,RenminUniversityofChina,12,RenminUniversityofChina,知识产权法的国际比较,13,RenminUniversityofChina,14,RenminUniversityofChina,外国白领的一天,15,RenminUniversityofChina,我们班某位女同学刚毕业的某一天,16,RenminUniversityofChina,17,RenminUniversityofChina,18,RenminUniversityofChina,19,RenminUniversityofChina,20,RenminUniversityofChina,21,RenminUniversityofChina,22,RenminUniversityofChina,7.2无形资产入账价值的确定,无形资产应当以实际成本作为入账价值。Intangibleassetsareinitiallymeasuredatcost.IAS38.24企业自创商誉以及内部产生的品牌（InternallyGeneratedBrands）、报刊名（mastheads）等，不应确认为无形资产。原因在于，很难确切地界定它们的实际成本。Brands,mastheads,publishingtitles,customerlistsanditemssimilarinsubstancethatareinternallygeneratedshouldnotberecognisedasassets.IAS38.63,23,RenminUniversityofChina,7.2.1外购的无形资产,外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。【例71】天良科技股份公司购入某公司的发明专利，该专利有望大幅降低生产成本。支付专利转让款180万元，另发生相关税费2万元，均用银行存款支付。借：无形资产1820000贷：银行存款1820000,24,RenminUniversityofChina,7.2.2研发支出,企业设“研发支出”科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。该科目期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目的支出。研发支出究竟应当如何进行会计处理，是国际上的一大难题。理论上，存在三种可能。一是全部计入当期损益，此即所谓的“费用化”（expensing）。其后果是当期利润表往往变得相当“难看”。二是全部以某种名目（如“无形资产”）列入资产，作挂账处理，此即所谓的“资本化”（capitalization）。其后果是当期利润表往往比较“好看”，但资产数字显然过于浮夸。三是在以上两者之间进行折中，实行“附条件的资本化”。我国的企业会计准则和国际会计准则采取的立场是方法三。,25,RenminUniversityofChina,Continued,准则规定，企业内部研究开发项目，应当区分为研究阶段与开发阶段。研究阶段的支出全部作“费用化”处理，应当于发生时计入“管理费用”。无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入“管理费用”。开发阶段的支出，实行“附条件的资本化”，同时满足下列条件才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。,26,RenminUniversityofChina,AccountingforR&DExpenditures,Researchisoriginalandplannedinvestigationundertakenwiththeprospectofgainingnewscientificortechnicalknowledgeandunderstanding.Nointangibleassetarisingfromresearchshallberecognised.Expenditureonresearch(orontheresearchphaseofaninternalproject)shallberecognisedasanexpensewhenitisincurred.Developmentistheapplicationofresearchfindingsorotherknowledgetoaplanordesignfortheproductionofneworsubstantiallyimprovedmaterials,devices,products,processes,systemsorservicesbeforethestartofcommercialproductionoruse.,27,RenminUniversityofChina,Continued,Anintangibleassetarisingfromdevelopment(orfromthedevelopmentphaseofaninternalproject)shallberecognisedif,andonlyif,anentitycandemonstrateallofthefollowing:(a)thetechnicalfeasibilityofcompletingtheintangibleassetsothatitwillbeavailableforuseorsale.(b)itsintentiontocompletetheintangibleassetanduseorsellit.(c)itsabilitytouseorselltheintangibleasset.(d)howtheintangibleassetwillgenerateprobablefutureeconomicbenefits.Amongotherthings,theentitycandemonstratetheexistenceofamarketfortheoutputoftheintangibleassetortheintangibleassetitselfor,ifitistobeusedinternally,theusefulnessoftheintangibleasset.(e)theavailabilityofadequatetechnical,financialandotherresourcestocompletethedevelopmentandtouseorselltheintangibleasset.(f)itsabilitytomeasurereliablytheexpenditureattributabletotheintangibleassetduringitsdevelopment.,28,RenminUniversityofChina,专栏73区分研究阶段与开发阶段的困难性,29,RenminUniversityofChina,Continued,【例72】中兴科技股份公司的研究开发项目本年度共发生开支9600000元，均以银行存款支付。其中，符合资本化条件的开发阶段支出为9000000元，且已获得发明专利；其余均作费用化处理。其账务处理如下。（1）发生研发支出时借：研发支出9600000贷：银行存款9600000（2）作资本化处理时借：无形资产9000000贷：研发支出9000000（3）作费用化处理时借：管理费用600000贷：研发支出600000,30,RenminUniversityofChina,7.2.3土地使用权的处理规则,企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地使用权及建筑物所支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。房地产开发企业所取得的用于建造对外出售的房屋建筑物的土地，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物的成本。,31,RenminUniversityofChina,【例73】20#7年1月，高盛现代农业股份公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付价款及相关税费6000万元，并在该土地上自行建造管理总部大楼，工程造价9600万元。20#8年12月31日工程完工并达到预定可使用状态。假设土地使用权使用年限为50年，管理总部大楼的使用年限为100年。残值均为零，都采用直线法进行摊销和计提折旧。其账务处理如下。（1）支付转让价款借：无形资产60000000贷：银行存款60000000（2）在土地上自行建造办公大楼借：在建工程96000000贷：银行存款96000000（3）建筑工程达到预定可使用状态时借：固定资产96000000贷：在建工程96000000（4）每月分期摊销土地使用权时（从取得土地使用权当月起）借：管理费用100000贷：累计摊销100000（4）每月计提折旧时（从固定资产入账的次月起）借：管理费用80000贷：累计折旧80000,32,RenminUniversityofChina,分类Classification,Intangibleassetsareclassifiedas:IAS38.88Indefinitelife:Noforeseeablelimittotheperiodoverwhichtheassetisexpectedtogeneratenetcashinflowsfortheentity.Finitelife:Alimitedperiodofbenefittotheentity.,33,RenminUniversityofChina,7.3无形资产的摊销,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量。其应摊销金额应当在使用寿命内以系统合理的方式予以摊销。“应摊销金额”为其成本扣除预计残值后的金额（已计提减值准备的，还应扣除已计提的减值准备累计金额）。“预计残值”一般为零。使用寿命为有限的无形资产，其常见情形是：企业拥有的著作权、专利；购入的商标使用权等。,34,RenminUniversityofChina,Continued,摊销期间自可供使用时起至不再作为无形资产确认时止。摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，具体算法可比照折旧方法处理。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。摊销金额一般应当计入当期损益。若无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产而实现，则可将摊销金额计入产品或其他资产的成本。企业设“累计摊销”科目核算对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。该科目期末贷方余额，反映企业无形资产累计摊销额。使用寿命不确定的无形资产,不应摊销。无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。,35,RenminUniversityofChina,Continued,【例74】神农机械股份公司20#6年1月转账支付3000万元购得一项商标的使用权，使用期限为15年。其账务处理如下。（1）取得无形资产时：借：无形资产30000000贷：银行存款30000000（2）按年摊销时：借：管理费用2000000贷：累计摊销2000000,36,RenminUniversityofChina,复核：使用寿命有限的,企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。Theamortisationperiodandtheamortisationmethodforanintangibleassetwithafiniteusefullifeshallbereviewedatleastateachfinancialyear-end.Iftheexpectedusefullifeoftheassetisdifferentfrompreviousestimates,theamortisationperiodshallbechangedaccordingly.Iftherehasbeenachangeintheexpectedpatternofconsumptionofthefutureeconomicbenefitsembodiedintheasset,theamortisationmethodshallbechangedtoreflectthechangedpattern.Suchchangesshallbeaccountedforaschangesinaccountingestimates.,37,RenminUniversityofChina,复核：使用寿命不确定的,企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。Theusefullifeofanintangibleassetthatisnotbeingamortisedshallbereviewedeachperiodtodeterminewhethereventsandcircumstancescontinuetosupportanindefiniteusefullifeassessmentforthatasset.Iftheydonot,thechangeintheusefullifeassessmentfromindefinitetofiniteshallbeaccountedforasachangeinanaccountingestimate.IAS38.109,38,RenminUniversityofChina,专栏74使用寿命的确定及其复核,39,RenminUniversityofChina,40,RenminUniversityofChina,7.4无形资产的减值,按照企业会计准则第8号资产减值的规定，企业应当在资产负债表日（即结账、编制资产负债表之日）考虑计算无形资产的资产减值损失。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据“资产的公允价值减去处置费用后的净额”与“资产预计未来现金流量的现值”两者之间较高者确定。如果估计结果表明无形资产的可收回金额低于其账面价值（即账面价值虚高），则应将该无形资产的账面价值减记至可收回金额。,41,RenminUniversityofChina,Continued,企业设“无形资产减值准备”科目核算企业无形资产发生减值时计提的减值准备。该科目可按无形资产项目进行明细核算。计算无形资产减值准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。此分录实际上起到了在会计报表上减记资产、减记利润的效果。该科目的期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。如果涉及摊销，则在记载资产减值损失后的会计期间，应当在减值后的账面价值的基础上重新计算该无形资产的摊销额。针对无形资产计算的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。也就是说，即使其可收回金额有所回升，也不应予以记载。处置无形资产时，应当注销原记载的无形资产减值准备。,42,RenminUniversityofChina,Continued,【例75】神农机械股份公司20#5年1月转账支付600000元购入一项专利，法律保护期限还有10年，采用直线法摊销。20#8年12月31日，公司认为该专利存在减值迹象。计算的预计未来现金流量为240000元，公允价值为200000元。预计使用年限为3年。根据以上资料，编制会计分录。（1）计算该项商标权在计提减值准备前的账面价值账面价值=600000（600000104）=360000（元）（2）计提减值准备应计提的减值准备=360000240000=120000（元）借：资产减值损失120000贷：无形资产减值准备120000（3）计算剩余使用年限内年摊销额。剩余使用年限内年摊销额=2400003=80000（元）,43,RenminUniversityofChina,专栏82无形资产的摊销和减值,44,RenminUniversityofChina,7.5无形资产的处置,无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。转销无形资产时，冲销与该无形资产有关的全部账户记录。即贷记“无形资产”科目，同时，借记“累计摊销”、“无形资产减值准备”科目。【例76】江南制造有限公司决定注销某项发明专利。账面原价为1000000元。累计摊销额为500000元。残值为零。无形资产减值准备为30万元。其账务处理如下。借：累计摊销500000无形资产减值准备300000营业外支出200000贷：无形资产10000000,45,RenminUniversityofChina,Continued,企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。按照收到的对价，借记“银行存款”等资产类科目，同时注销该无形资产有关的全部账户记录（即贷记“无形资产”科目，同时，借记“累计摊销”、“无形资产减值准备”科目）。按所收对价与所付代价之差，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。【例77】江南制造有限公司转让一项发明专利。账面原值39万元，累计摊销为30万元，未计提减值准备。转让收入10万元，已存入银行。适用的营业税率为5%，城建税、教育费附加、印花税等略。其会计处理如下。应交营业税=1000005%=5000（元）借：银行存款100000累计摊销300000贷：无形资产390000应交税费应交营业税5000营业外收入5000,46,RenminUniversityofChina,7.6无形资产的报表列示与附注披露,一、报表列示。资产负债表中的“无形资产”项目，是按照“无形资产”总账科目的借方余额，减去“累计摊销”总账科目的贷方余额，再减去“无形资产减值准备”总账科目的贷方余额之后的金额列报的。如此列报的金额在会计学中常称作“