浅析新企业会计准则对农村信用社的影响、实施难点及应对策略

1/15浅析新企业会计准则对农村信用社的影响、实施难点及应对策略摘要在当前农村信用社迅猛发展的大好形势下，组织实施新会计对于农村信用社具有深远而重要的影响，有利于农信社完善内部风险管理、规范业务流程、提高经营管理水平和核心竞争能力。本文从新会计准则对农村信用社的影响入手，深入剖析了农村信用社实施新会计准则存在的难点，并提出了若干对策建议。关键词农信社新会计准则实施探讨一、引言为适应改革开放和经济发展的需要，财政部于2016年修订和发布了39项新的会计准则以下简称新准则，这标志着我国企业会计准则体系的初步建立，是我国会计发展史上新的里程碑，它对于提高财务信息透明度及可靠性、提升财务信息质量具有重要意义。笔者认为新准则借鉴了发达国家普遍采用的风险管理的做法，对各项金融工具的确认和计量及风险分类更趋合理，揭示金融工具的风险更加科学。这对点多面宽、机构庞大的农村信用社来说，执行新准则是大有裨益的。为此，笔者对新准则与在旧准则下制订的金融企业会计制度（以下简称原制度）在资产、负债、权益项目的定义、分类、确认和计量等方面进行了比较，分析了存在的差异，剖析了执行新准则的难点，以2/15期抛砖引玉。二、新准则对农村信用社的影响（一）对资产状况的影响。1、对贷款业务的影响。一是计量标准发生变化，影响到贷款账面价值的核算。新准则规定对贷款的初始计量采用公允价值，后续计量采用摊余成本，并将与贷款相关的交易费用也计入初始成本，而原制度规定贷款按实际贷出金额做初始计量，相关的交易费用计入损益。因此，执行新准则后，农村信用社的贷款账面余额不再是贷款的初始成本减去已偿还的贷款本金，而等于预期现金流按实际利率折现后的现值，反映的是一种未来预期的市场价值。二是计提减值准备的依据不同，影响到减值准备的计提。原制度规定“金融企业应当在期末分析各项贷款的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和金融企业内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提”。新准则明确了贷款发生减值的客观证据，规定企业在资产负债表日应进行账面价值检查，有客观证据表明金融资产发生减值的，应确认减值损失，计提减值准备。金融机构贷款发生减值时，应将其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认3/15为减值损失，计入当期损益。与旧准则相比，新准则更注重未来现金流量和折现的概念，需将未来现金流量按贷款初始确认的利率进行折现。2、对投资业务的影响。投资业务分类标准不同，导致利得与损失的不稳定。一是原制度按持有时间为标准将投资划分为长、短期投资，新准则按持有意图和能力将投资分类为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产，不再单纯按持有时间进行分类，即使是期限在一年以内的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可以划分为持有至到期投资。二是原制度对投资按实际支付价款计价，新准则对交易性金融资产的初始计量和后续计量只能采用公允价值；可供出售金融资产和对持有至到期投资的初始计量既可选择公允价值，又可选择交易成本，但可供出售金融资产后续计量只选择公允价值计价，对持有至到期投资则采用实际利率按摊余成本计价。对于农村信用社目前的银行间债券投资来说，执行新准则规定的计量方法，将能更准确披露由于货币政策调整和利息率的波动产生的可能由农村信用社未来承担的风险或利得。3、对抵债资产的影响。公允价值的引入，抵债资产将会成为农村信用社利润调节器。一是抵债资产的价值一般采用协议抵债和法院、仲裁机构裁决抵债等两种方式进行。在目前的实际工作中，通过上述方式产生的抵债资产4/15价格容易受到社会因素的干扰，可能出现高于抵债资产的不真实价值，形成抵债资产价值虚增而隐藏了损失。根据银行抵债资产管理办法规定“银行取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息作为抵债资产入账价值。银行为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用和取得抵债资产支付的相关税费计入抵债资产价值”。这一规定实质上是按照非货币性资产交换准则，以换出资产的账面价值和应付的相关税费作为换入资产的成本。新准则则采用公允价值计量。二是原准则采用换出债权的账面价值计价方式，消除了因随意性作价带来的价值虚增，但是没有真实的反映抵债资产的市场价值。新准则抛弃了谨慎性原则而采用公允价值进行计价，存在因高（低）估抵债资产而带来的财务风险，抵债资产将会成为农村信用社利润调节器。4、对固定资产的影响。在新准则计量模式下，导致固定资产核算变化。原制度规定，农村信用社固定资产是指使用年限在1年以上（不含1年）以上，单位价值在2000元（不含2000元）以上，并在使用过程中保持原有物质形态的资产；购置的金融机具（包括点钞机、保险柜、捆钞机、打码机等）无论其金额大小，一律列入低值易耗品而不作固定资产处理。新准则没有金额上的限制，按新准则规定，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持5/15有的，且使用寿命超过一个会计年度的有形资产列入固定资产核算。目前农村信用社购入的大部分有形资产使用寿命均超过一年，基本上可以计入固定资产核算。因此，执行新准则后固定资产比率很可能突破原制度“信用社的固定资产净值与在建工程之和占所有者权益比例最高不得超过50”的规定。同时新准则规定，固定资产的预计净残值应将其金额折现，反映的是现值，而原准则中预计净残值是终值。新准则同时规定将固定资产预计的处置费用也应计入固定资产的成本，计提折旧，将潜在的风险和损失预先反映。（二）对财务损益的影响。1、贷款利息收入的计提将与贷款是否逾期没有直接联系。在新会计准则摊余成本模式下，贷款逾期并不影响利息收入的确认，因为减值贷款只要存在账面余额就仍然具有时间价值，就应计提利息收入，实际计入损益的利息收入通过摊余成本乘以实际利率计量。而原金融企业会计制度将贷款分为应计贷款和非应计贷款分别核算。非应计贷款是指贷款本金或利息逾期90天没有收回的贷款。应计贷款是指非应计贷款以外的贷款。当应计贷款转为非应计贷款时，应将已入账的利息收入和应收利息予以冲销，并且计提的利息不计入损益。2、公允价值等计量方法的引入，使盈余管理存在较6/15大空间。新准则规定，对交易性金融资产和可供出售金融资产按公允价值计量，其中交易性金融资产公允价值变动形成的利得或损失，直接计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，直接计入所有者权益。因此，对于可供出售金融资产的划分和确认将给农村信用社的债券投资留下较大的盈余空间，由于利润目标的考核要求，通过对金融资产重分类的划分，可能存在调节利润而导致财务数据“失真”。3、抵贷资产入账利息由于计价方式不同，受偿抵债资产时损益确认差异会加大。原制度规定，取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息作为抵债资产入账价值，抵债资产入账价值与债权成本的差额确认为当期损益。入账价值小于债权成本的，已抵销但未获实际抵偿的债权本金以计提减值准备作核销处理，未获实际抵偿的表内应收利息作冲销利息收入处理；入账价值大于债权成本的作营业外收入处理，对受偿的表外利息待处置变现时再确认。采用公允价值计价后，按照债务重组准则，应将重组债权的账面余额（包括本金和表内表外利息）与受让的抵债资产公允价值之间的差额确认损益，此时应将表外利息确认收入入账。4、职工工资的核算范围发生变化。原制度对职工工资的规定较为狭隘，一般仅指职工工资和福利费，而新准7/15则采用职工薪酬的概念，基本包括了所有与职工报酬相关的项目，包括工资、奖金、津贴、补助、职工福利费、五险一金（医疗保险、养老保险、失业保险、工伤保险、生育保险和住房公积金）、工会经费、职工教育经费和辞退福利等，体现了企业给职工提供服务而给与的各种形式的报酬。三、农村信用社实施新准则的难点一农村信用社会计制度离新准则规定差距较大。新准则中会计要素的确认与计量方法、会计报表及其列报、会计核算账户内容和部分会计处理流程等与农村信用社目前执行的会计制度有很大的差异。例如新准则公允价值的全面引入要求农村信用社对宏观经济和市场环境具有较强的预见能力，具体反映为利率风险管理能力。会计准则的不同，风险管理理念及控制手段等不应相同，这就需要农村信用社按照新准则体系建立符合自身具体情况的会计核算办法，对会计制度、业务流程、操作规范及信贷管理、风险管理制度等进行梳理再造。二农村信用社综合业务系统还不适应新准则实施的要求。新准则与原来的金融企业会计制度在诸多方面存在很大差异，需要更新或改写综合业务系统。例如，新准则规定，借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额。调整每期利8/15息金额，不再使用直线法摊销。即将贷款利息收入的直线摊销法改成实际利率法，由于计提摊销方法完全改变，对核心账务系统的核算体系会产生重大影响，需要对核心业务系统进行重新优化改造，但如此以来，业务系统改造的难度大、对技术的要求较高，短时间内很难完成相关系统的更新改造和新系统的研发工作，且研发成本高。三员工的职业水准和税收筹划跟不上新准则的需要。新准则对金融工具的确认更多的采用公允价值计量和减值测试，对农村信用社的财务指标将产生较大影响。而且，大量业务数据需要会计及相关人员进行专业判断，因此对相关人员的职业判断及风险管理水平提出了更高要求。虽然农村信用社经过了半个多世纪的发展和不断更新，员工素质较以前有所提高，但因体制和诸多条件的影响使其总体水平仍然偏低，对获取相关市场数据手段单一、迟缓、不准确，对新准则的理解和判断存在很大差异，这给新准则的有效实施带来了很大的困难。同时，财务数据的变动也使农村信用社应纳税所得的范畴发生了改变，因此应定期与税务机关协商和沟通，通过与税务机关保持联系，做好税收的筹划工作，从被动申报变为主动筹划，如正确使用年终交纳个人所得税的新计征办法，可以将年终奖励实行每月预发，减少计税基数，达到合理规避不必要的税费。9/15四实施新准则将对农村信用社资本的稳定性有重大影响。近年来农村信用社改革与发展成绩明显，一是产权进一步明晰，资本实力壮大；二是经营业绩年年创新高，经营利润逐年攀升。但与商业银行相比，经营状况和业绩差距较大，资产质量较低，历史包袱沉重，部分信用社还有历年亏损挂账及未处理的清产核资损失，发展不平衡。新准则对资产计提减值准备、投资核算等要求更加严格。目前农村信用社资产减值准备虽高于加权风险资产的1，但仍有相当部分社计提不足，若短期内完全执行新准则会对农村信用社的资本、利润及化解历史包袱带来较大影响，从而影响到农村信用社的改革与发展。农村信用社股本金由企业、个体户和农户入股构成，非国家投资，不具有稳定性。要确保股本金稳定，必须有相应的利益支持，除国家要给予扶持政策外，信用社自身经营效益也需逐年提高。新准则的实施，若不对信用社给予特殊政策，完全运用准则规定，必将对信用社资本稳定带来严重影响。五农村信用社实施新准则的外部环境尚不具备。农村信用社有别于商业银行，因此在税收政策、监管政策上必须具有一定的特殊性。1、新准则与税务政策尚未完全衔接。目前，税务部门尚未明确对新准则实施后的纳税处理，农村信用社出于10/15纳税考虑，不敢轻易将原来的核算方法完全摈弃。但是同一套会计核算系统是不可能同时支持两个差异很大的准则，即使是纳税时做纳税调整，也将非常复杂。以固定资产折旧调整为例，税法规定残值率为5，而新准则未规定残值率，两者折旧年限规定也不同，带来大量长期的纳税调整，工作量和成本都很大。再以固定资产装修为例，会计准则规定应列入固定资产，但税法上规定一些装修应列入长期待摊费用分期摊销，需要将一部分折旧重新分类至费用，调整难度很大。2、农村信用社在实施新准则的同时，还必须同步考虑财政部门相关财务政策和银监部门相关监管政策的要求。但新准则出台后，仅财政部门出台了金融企业财务规则，为财政部门履行金融企业财务监管职责提供了法律依据，也为金融企业依法自主经营和会计核算提供了有力保障。但银监会相关监管口径尚未明确，贷款损失准备、资本充足率等监管指标尚未与新准则统一。例如银监部门要求按五级分类乘以相应比例计提贷款损失准备，而新准则要求按未来现金流折现计提，这使农村信用社在具体实施新准则时无所适从，在对系统进行改造时有所顾忌。（六）公允价值的确定容易形成操纵利润。公允价值是新会计准则最大的亮点，也是最大的难点，除银行间的债券投资业务可以通过银行间市场和中央国债公司提供11/15的模型测试外，其他类金融资产的公允价值缺乏活跃市场和公平的估值平台，容易造成人为操纵利润。（七）风险管理是目前农村信用社的薄弱环节。目前农村信用社的投资业务操作已基本建成了一套完善的风险控制系统，较好的防范了人为的操作风险，但在对投资后的市场风险判断和防范上，则缺乏必须的风险管理制度和金融工具估值技术等。如银行间大量金融资产后续的风险管理，一般还仅仅依靠个人的主观判断缺乏科学的管理工具。由此可见，金融风险的确认、计量和分析技术，是农村信用社经营管理的薄弱环节，因此提高对非衍生金融工具和衍生金融工具的风险识别和管理能力，将是农村信用社面临的重要任务。四、应对策略与措施（一）全面了解新旧准则的变化，把握新准则实施要点。在39项新准则中，与银行业密切相关的主要是企业会计准则第19号外币折算、企业会计准则第22号金融工具确认和计量、企业会计准则第23号金融资产转移、企业会计准则第24号套期保值、企业会计准则第37号金融工具列报，这五项准则填补了我国会计标准在这些业务领域的空白。但目前对农村信用社来说，第22号、第23号与第37号与信用社联系较为紧密。一是按照持有目的将金融工具对应的金融资产划分为以公允价12/15值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产四类，对应的金融负债分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债两类，分别采用不同的计量属性和方法进行核算。二是按照相关资产风险和报酬的转移程度将金融资产转移区分为整体转移和部分转移分别处理。三是改变了贷款按五级分类计提减值准备的传统做法，采用实际利率法，使贷款减值准备的计提更精细、更客观。在实施新准则时，要把握这些新变化，切准要点，方能更新业务和核心系统，准确执行。（二）加强学习和培训，提高员工综合业务素质。新准则的全面应用涉及面广、技术难度大，不仅仅需要从理论层面掌握新准则的各项内涵，更要从实务操作的层面精通新准则的条款，而且是会计政策的改革，更重要的是会带来农村信用社经营管理理念的改变。新准则引入公允价值计量的原则，使营业利润不仅仅来源于主营业务，公允价值的变动将也可能使企业利润发生巨大变化，从而可能虚增企业盈利能力，掩盖利润风险。因而新准则的执行，农村信用社要在注重资产管理的同时更应注重现金流量的变化，注重考核指标的规范和流动资产比率、速动资产比率的变动，防止流动性风险，以保证经营管理科学化和现代化。因此，当前应通过多种方式的学习和培训，提高农13/15村信用社员工的职业判断能力和对投资业务作出复杂判断和处理的能力。（三）建立完善的风险管理政策和内部控制制度。目前，农村信用社非衍生金融工具和衍生金融工具的风险主要表现为信用风险、利率风险、流动性风险和结算风险等，而流动性风险更多的来自银行间市场的债券投资业务。受激励机制的作用，很多的农村信用社都采取放大投资的模式提升盈利空间，而在利率风险防范和流动性测试上则处于薄弱环节，每天面对十几亿甚至几十亿的回购资金而缺乏对流动性风险的压力测试和防范预案以及风险控制，使农村信用社的投资业务就像一个虚胖的巨人，一旦市场资金抽紧将会对农村信用社的业务经营带来巨大的风险，因此，应保证每日结算和财务、稽核之间的内在联系，分层控制，减缓风险累计程度，定期向高管层提供真实的市场信息，提高整体抗风险能力，建立完善的风险管理政策、金融工具估值技术和有效的内部控制制度。（四）创造良好外部环境，为实施新准则作充分准备。1、加强与税务、银监等部门的沟通，争取出台与新准则规定协调的配套政策。财政部作为农村信用社财务监督管理部门，应当与税务部门沟通协调，改变对农村信用社的征税政策，增加扶持政策，减轻农村信用社的税收负14/15担。银监部门也应当基于新准则会计资本与巴塞尔委员会规定得出的监管资本在数额上存在差异的状况，在审慎的前提下对会计资本与监管资本之间建立必要的联系机制，统一监管资本的计量口径。2、积极开展同业交流，向已实施新准则的商业银行学习。目前，中国银行、中国工商银行、建设银行、交通银行等已全面实施国际会计准则，农村信用社应该积极开展同业交流，了解同业先行者全面实施国际会计