论其他综合收益及其会计处理

1/14论其他综合收益及其会计处理论其他综合收益及其会计处理006年2月财政部发布的基本准则中引入了全面收益观的理念，但并未在报表格式和披露要求上得到充分体现。2016年6月，财政部发布了企业会计准则解释第3号，要求上市公司从2016年开始在利润表中列报“综合收益总额”和“其他综合收益”项目，标志着我国企业会计实践将正式引入综合收益的概念。2016年1月，财政部发布了修订后的企业会计准则第30号财务报表列报，其核心内容和主要变化是要求增加其他综合收益，规定其他综合收益在利润表中进行列报，这有利于向财务报告的使用者提供更多决策有用信息。但CAS0对其他综合收益涉及业务的会计处理未做出明确规定，且在实际工作中财务人员对其他综合收益项目的构成认识模糊，进而无法真实地反映出企业的综合收益水平。因此，正确认识和理解其他综合收益的含义并进行正确的会计处理，有利于CAS0的执行，进而提高相关会计信息质量。1其他综合收益的含义正确理解和认知其他综合收益必须弄清几对相关的概念，即综合收益观与资产负债观、资本公积与利得和损失、其他资本公积与其他综合收益。2/14综合收益观与资产负债观综合收益观。随着经济的迅猛发展、不断变化的会计目标和经济环境的影响，传统的收益观逐渐显示出诸多弊端。为适应客观的经济环境和不断变化的使用者的需求，“综合收益观”这一新概念应运而生。综合收益观认为，综合收益包含财务报告主体在财务报告期内，同所有者以外的其他方进行交易或发生的其他事项所引起的所有权益变动。包括净利润与其他综合收益，即为当期所有已确认的收入、费用、利得和损失，无论是否为当期经营成果或是否实现，都应属于“综合收益”。从目前来看，“综合收益观”才是社会的主流。综合收益对业绩的全面呈现，既能适应经济发展及企业业务日趋复杂的需要，又有助于使用者了解管理层主观努力与超出其控制之外因素对业绩的影响，这在一定意义上能消除管理层利用传统线下项目操纵利润的现象。综合收益是由净利润和其他综合收益两部分组成的，而由其他综合收益的特征可知其他综合收益在当期未实现，但是对于其中大部分项目很可能在下期或近期实现，因此披露其他综合收益的项目及金额将有利于对企业预测未来现金净流量，同时能提升其他综合收益信息的决策有用性。资产负债观。从历史上看，收益计量方法经历了由资产负债观到收入费用观，再由收入费用观到资产负债观3/14的反复，足以证明资产负债观生命力的旺盛。与收入费用观的角度完全相反，资产负债观确认与计量企业的收益是直接从资产和负债的角度进行的，即通过企业的期初净资产和期末净资产的变动来计算损益，该变动扣除与所有者作为所有者身份进行交易对损益的影响后，不仅能够反映一定时期内资产和负债价值的全面变化，而且涵盖了大量与资产、负债市价变动及未来现金流量相关的会计信息。这样，资产负债观就可以弥补在净利润计算中必须是“已实现”的要求而无法反映价值变动对业绩的影响。同时，收入费用观可能将收益项目中的部分信息直接过滤掉，但研究证明，不同收益项目具有不同的决策有用性。而资产负债观则能将有关信息选择权留给使用者。1资本公积、利得和损失在我国会计处理的规定中，资本公积的来源主要包含资本溢价和直接计入所有者权益的利得和损失。其中，直接计入所有者权益的利得和损失即为其他综合收益。而资本公积的来源比较广，主要包括除所有者投入的作为企业实收资本外的全部权益性交易，包括资本溢价和其他资本性投入的金额，以及其他综合收益等。因此，资本公积与其他综合收益并不等同，其他综合收益实际上只是资本公积的一部分，不能把所有的资本公积均列入其他综合收益。4/14我国企业会计准则基本准则规定，利得和损失分为两类，即直接计入所有者权益的利得和损失及直接计入当期损益的利得和损失。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失等。而直接计入当期损益的利得和损失包括营业外收入和营业外支出。比较两者，其中“直接计入所有者权益的利得和损失”是作为对未来收益有影响的潜在损益计入了“其他综合收益”中进行列报，而后者则是作为已实现的损益列入了“净利润”。1其他资本公积与其他综合收益在我国企业会计准则中，关于综合收益和其他综合收益，只是在CAS30中提到了相关的内容和列报与披露的问题，并没有单独以企业会计准则的形式提出。而在实务处理中，“其他综合收益”实际上是通过“资本公积其他资本公积”科目核算的，但并不是所有的“资本公积其他资本公积”都应作为其他综合收益，“其他综合收益”只是“资本公积其他资本公积”的一部分，两者存在着区别。首先，属于“其他综合收益”范围的“资本公本文由论文联盟HTTP/收集整理积其他资本公积”是由非权益性交易产生的，而在此之外的部分则是由权益性交易产生的，比如以权益结算的股份支付、可转换公司债券5/14等形成的所有者权益变动，最终转入“资本公积资本溢价”，不能作为其他综合收益列报；其次，其他综合收益以后若符合条件则可以重分类进损益，而其他综合收益之外的“资本公积其他资本公积”则不能重分类进损益。其他综合收益的会计处理根据CAS0，其他综合收益可分为两类，即以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目和以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。CAS0列举了其他综合收益的各种来源，并规定了相关的列报与披露，但是，并没有涉及相关的会计处理。其他综合收益的来源于CAS长期股权投资CAS投资性房地产CAS职工薪酬CAS19外币折算CAS2金融工具确认和计量CAS4套期保值等具体准则，这些准则有的已经经过修订，并与CAS0财务报表的列报一致，但有的尚未修订，仍作为所有者权益或在指南中仍作为“资本公积其他资本公积”。虽然其他综合收益也属于所有者权益，但明确指出计入其他综合收益以便于实务工作者理解与执行。为此，结合CAS0财务报表的列报的规定，我们将散见于上述准则中关于其他综合收益会计处理总结如下。以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益的会计处理6/14重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。根据CAS职工薪酬的规定，有设定受益计划形式离职后福利的企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益。按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。根据CAS长期股权投资的规定，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额，确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。投资单位在确定应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额时，该份额的性质取决于被投资单位的其他综合收益的性质，即如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别，则投资方确认的份额也属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别。2以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益的会计处理按照权益法核算的在被投资单位可重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。根据CAS长期股权投资的规定，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额，确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。关于其他7/14综合收益的具体处理为如果确认的其他综合收益是利得，则按相应比例计算增加数，贷记“其他综合收益权益法下享有被投资单位的相应利得”；如果是损失，则借记“其他综合收益权益法下享有被投资单位的相应损失”。在处置该项长期股权投资时，应将计入“其他综合收益”的累计金额转入当期损益。可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失。根据CAS2金融工具确认和计量，有如下规定在资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当计入所有者权益，具体账务处理为可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产公允价值变动”，贷记“其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。处置或终止确认可供出售金融资产时，应将原计入“其他综合收益”的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按原计入“其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动损益”借方的累计损失金额，转入“其他综合收益”科目贷方，按其差额，贷记“可供出售金融资产8/14公允价值变动”科目。对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动损益”科目。持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失。根据CAS2金融工具确认和计量的规定，将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，在重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。具体处理为将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“其他综合收益持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，记入当期损益。现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套9/14期的部分。按照CAS4套期保值的规定，现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分，应当确认为所有者权益；属于无效套期的部分，应当计入当期损益；境外经营净投资的套期，应当按照类似于现金流量套期的规定处理。具体账务处理为属于无效套期形成的利得或损失计入“公允价值变动损益”科目，属于有效套期形成的利得或损失计入“其他综合收益现金流套期工具损益”或“其他综合收益境外经营净投资损益”科目。且对于有效套期形成的利得或损失部分，套期保值准则规定在一定的条件下，将原直接计入所有者权益中的套期工具损益累计金额转出，计入当期损益。外币财务报表折算差额。根据CAS19外币折算的规定，企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当将外币财务报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。具体账务处理为借或贷记“其他综合收益外币报表折算差额”，贷或借记“财务费用汇兑差额”；企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益，部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。根据相关会计准则规定的其他项目。如根据CAS投10/14资性房地产，非投资性房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产转换日的公允价值入账，公允价值与账面价值的差额计入所有者权益。具体账务处理为转换日，公允价值与账面价值借方差额计入“公允价值变动损益”，贷方差额计入“其他综合收益投资性房地产转换损益”。该项投资性房地产处置时，将“其他综合收益”的累计金额转入当期损益。根据CAS18所得税的相关规定，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的递延所得税，应当计入所有者权益。具体账务处理为借或贷记“其他综合收益所得税影响损益”，贷或借记“递延所得税负债或资产”。对于不属于政府补助的政府投资补助，我国目前还没有专门的会计制度规定如何进行核算，结合国家相关文件，通常先通过专项应付款核算，对形成长期资产的部分计入作为“其他综合收益”项目核算。相关建议完善企业会计基本准则，增设利得、损失和综合收益要素首先，应将“所有者权益”要素中的“利得”“损失”要素独立出来，单独进行定义。综合收益理念的体现不应该仅停留在具体准则以及报告与披露层面，更应在企业会计准则的基石基本准则中。目前，我国基本会计准则11/14虽对利得和损失进行了定义，但并未单独将其作为会计要素。会计要素作为概念框架的核心和具体准则建设的依据，是对会计对象所作的基本分类，是会计核算对象的具体化。合理的定义和界定会计要素，有助于正确分析企业的交易和事项。收入、费用和利润三个会计要素体现的是与综合收益相对的收入费用观，而忽略了非日常行为造成的净资产变动，与资产、负债和所有者权益三个会计要素不匹配。建议我国在其他综合收益列报与披露的基础上，逐步降低“利润”要素的地位，同时确认利得、损失和综合收益这三个会计要素，使反映损益的会计要素与反映财务状况的会计要素相匹配，即体现资产负债观。其次，增加“综合收益”要素。综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。综合收益中大部分内容属于利润要素，而利润是反映传统利润表中的净利润部分；其他综合收益反映当期“直接计入所有者权益的利得和损失”项目。因此，修改后应为9个会计要素即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、利润、综合收益。会计要素间的关系为综合收益净利润其他综合收益收12/14入费用利得损失；净利润收入费用直接计入当期损益的利得直接计入当期损益的损失；其他综合收益直接计入当期所有者权益的利得直接计入当期所有者权益的损失。只有这样才能在利润表和资产负债表之间重新建立起平衡勾稽关系，这种勾稽关系表现为期末所有者权益期初所有者权益综合收益以前年度损益调整。3制定“综合收益报告”具体准则，修订相关具体准则如上所述，其他综合收益来源于CAS投资性房地产CAS2金融工具确认和计量CAS4套期保值和CAS19外币折算等具体准则，但我国尚未出台综合收益报告准则，准则不完善造成的影响是综合收益的确认、计量和报告的具体内容与报告形式等问题无法可依，会增加综合收益报告在实际操作过程中的困难。因此，要为综合收益的确认与计量提供依据，颁布相应的具体会计准则势在必行。而财务报表项目又必须根据有关会计准则予以确认，因此，完善综合收益报告的关键是制定配套的会计准则。在综合收益具体准则中应明确如下内容其他综合收益和权益性交易的定义和区别。早在财政部关于做好执行会计准则企业200年年报工作的通知中就提出了权益性交易的术语，但目前我国的会计准则体系中却没有关于权益性交易的明确定义和完整的权益13/14性交易的处理原则。这在一定程度上使得很多企业在实际工作中将权益性交易当作其他综合收益列报在利润表中，从而对报表使用者造成一定的误导。因此，建议对权益性交易概念的运用制定更具体的指南，以明确其他综合收益和权益性交易的定义和区别。对其他综合收益具体项目的确认以及重分类调整做出明确规定。在我国会计准则体系中直接计入所有者权益的事项较多，据不完全统计就多达30余项。因