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基于成本法直接编制合并财务报表的实务探讨李英杰董艺明长城宽带网络服务有限公司;北京尚古润嘉投资有限公司【摘要】企业会计准则第号合并财务报表规定,允许企业在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上直接编制合并财务报表。基于成本法直接编制合并财务报表,减少了按权益法进行调整的过程,具有简单、实用等特点。【关键词】长期股权投资成本法合并财务报表一、成本法编制合并财务报表的理论依据企业会计准则第号长期股权投资规定,投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资即对子公司的投资,采用成本法核算。企业会计准则第号合并财务报表第十一条“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制”。可见,投资企业在个别财务报表上,对子公司的投资采用成本法核算,在编制合并财务报表时再按权益法进行调整,然后再将其抵消,其过程非常复杂、繁琐、极易出现差错,在购买日以后年度连续编制合并财务报表时上述缺点尤为明显。企业会计准则讲解规定,合并报表准则也允许企业在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上直接编制合并财务报表,但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。基于成本法直接编制合并财务报表,减少了按权益法进行调整的过程,具有简单、实用等优点。二、基于成本法直接编制合并财务报表的思路梳理根据企业会计准则第号长期股权投资规定,母公司对子公司的长期股权投资采用成本法。母公司个别财务报表中“长期股权投资”项目反映的是母公司对子公司长期股权投资的投资成本,“投资收益”项目反映的是当期从子公司所分配的现金股利。在购买日后,长期股权投资的账面金额一般不发生变化,除非追加或减少投资、发放清算性股利,或发生减值。而子公司所有者权益会随着子公司留存收益和其他所有者权益项目的变化而变化。由于购买日后子公司发生的所有者权益变动,母公司并没有通过长期股权投资账户进行反映,因此不需要将其抵消,但应在母公司和少数股东之间进行分配,即确认少数股东权益和归属于母公司的所有者权益份额。基于成本法直接编制合并抵消分录时,可以先将购买日后年末的所有者权益分解为购买日子公司所有者权益、购买日至当期期初的子公司所有者权益变动和当期子公司所有者权益变动三个部分,然后进行抵消与分配。采用成本法直接编制合并财务报表时,在母公司和子公司会计政策调整一致、子公司可辨认净资产公允价值与账面价值差额调整确认、按购买日子公司可辨认净资产公允价值持续计算净利润的基础上,在合并工作底稿中编制抵消分录,应主要解决两个关键问题第一,分离“少数股东损益”和“少数股东权益”的金额。对于购买日后子公司实现的净利润,应当在母公司股东和少数股东之间进行分配,少数股东在本期净利润中按其持股比例享有的份额即少数股东损益。少数股东权益来自于两个方面,一是取得购买日在子公司所有者权益中拥有的份额,二是当期净利润中属于少数股东的份额即少数股东损益减去已分配给少数股东现金股利的差额。在购买日以后年度连续编制合并财务报表时,还应考虑购买日至当期期初子公司所有者权益变动中少数股东拥有的份额。第二,抵消子公司的利润分配事项,包括计提盈余公积、分配现金股利等。在编制合并利润表时,实际上是将子公司的净利润还原为合并利润表中的营业收入、营业成本及期间费用等,从而使其在母公司净利润中得到体现并进行分配,所以应将子公司的利润分配事项予以抵消。三、基于成本法直接编制合并财务表的步骤对非全资子公司而言,少数股东权益的计量同母公司采用权益法还是成本法核算对子公司的投资没有关系。在抵消内部交易的影响后,如能准确地计量子公司的少数股东权益和子公司净利润中的少数股东损益,那么合并财务报表的编制就迎刃而解。因此,编制合并财务报表时,除了抵消内部交易的影响外,关键程序就是确定子公司的少数股东权益。少数股东权益可以通过下述公式计算少数股东权益购买日可辨认净资产公允价值少数股权比例按购买日可辨认净资产公允价值持续计算的子公司净利润少数股权比例子公司其他权益变动金额少数股权比例子公司分配的现金股利少数股权比例。第一年末合并财务报表的直接编制。确认子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额及其后续影响。抵消购买日母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益公允价值,确认商誉(或留存收益)和少数股东权益;同时确认商誉的后续影响(例如,对商誉进行减值测试)。抵消当年内部交易的影响。将少数股东应享有的子公司当年的基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润份额确认为少数股东损益,相应地增加或减少少数股东权益。确认当年除留存收益以外的其他所有者权益项目变动中应归属于少数股东的份额。抵消子公司分配的现金股利对母公司投资收益和少数股东权益产生的影响;如存在尚未支付的已宣告现金股利,还应将母公司的应收股利和子公司的应付股利抵消。抵消子公司当年计提的盈余公积产生的影响。购买日以后年度末合并财务报表的直接编制。购买日以后年度合并财务报表的直接编制思路同第一年末的编制思路基本一致。但由于合并财务报表是根据母公司和子公司的个别财务报表编制的,上年编制合并抵消分录的抵消结果并没有反映在母子公司的个别财务报表上。因此,编制购买日以后年度的合并财务报表时,需要首先对年初的经济论丛未分配利润等报表项目进行调整或还原。确认子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额及其购买日至本年年初对年初未分配利润的影响,并确认该差额对本年净利润产生的影响。抵消购买日母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益公允价值,确认商誉和少数股东权益;同时确认商誉对年初未分配利润和本年净利润产生的影响。抵消以前年度内部交易对年初未分配利润的影响和所有内部交易对当期损益的影响。确认购买日至本年年初的子公司留存收益变动(不含计提盈余公积)对少数股东权益的影响;并确认按购买日子公司可辨认净资产公允价值持续计算的净利润对少数股东权益的影响。确认购买日至本年年初的子公司其他权益变动(例如,可供出售金融资产公允价值变动导致资本公积的变动等)对少数股东权益的影响;并确认本年其他权益变动对少数股东权益的影响。抵消子公司本年分配的现金股利对母公司投资收益和少数股东权益产生的影响;如存在尚未支付的已宣告现金股利,还应将母公司的应收股利和子公司的应付股利抵消。抵消购买日至本年年初子公司计提的盈余公积对年初未分配利润的影响和子公司当年计提的盈余公积产生的影响。四、成本法直接编制合并财务表与权益法追溯调整编制合并财务报表实例对比分析案例甲公司年月日以定向增发公司普通股票的方式,购买取得公司的股权。甲公司定向增发普通股股票万股,每股普通股面值为元,市场价格元股。甲公司并购公司属于非同一控制下的企业合并,不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。在购买日公司股东权益总额为万元,其中股本为万元,资本公积为万元、盈余公积为万元、未分配利润为万元。公司购买日应收账款账面价值为万元、公允价值为万元;存货的账面价值为万元、公允价值为万元;固定资产账面价值为万元、公允价值为万元。购买日股东权益公允价值总额为万元。公司年全年实现净利润万元,公司按当年净利润的提取盈余公积、向股东分配现金股利万元(已宣告但尚未发放,下同);因可供出售金融资产公允价值上升,导致资本公积增加万元。截至年月日,应收账款按购买日评估确认的金额收回,评估确认的坏账已核销;购买日发生评估增值的存货,当年已全部实现对外销售;购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值,该办公楼采用的折旧方法为年限平均法,该办公楼剩余折旧年限为年,假定该办公楼评估增值在未来年内平均摊销,按甲公司会计政策按平均年限法计提折旧。公司年全年实现净利润万元,公司当年净利润的提取盈余公积、向股东分配现金股利万元;因可供出售金融资产公允价值上升,导致资本公积增加万元。在成本法和权益法两种编制思路下,年月日、年月日甲公司合并工作底稿中的调整分录和抵消分录祥见表、表。表年月日合并工作底稿中的调整分录和抵消分录摘要成本法直接抵消分录按权益法追溯调整后抵消分录调整公司购买日可辨认净资产公允价值与账面价值的差额借存货固定资产贷应收账款资本公积公司确认公司可买日可辨认净资产公允价值与账面价值的差额的后续影响借营业成本贷存货固定资产增值应补提折旧()借管理费用贷固定资产借应收账款贷资产减值损失按权益法进行追溯调整公司年净利润(万元)借长期股权投贷投资收益借应收股利贷长期股权投资借投资收益贷应收股利公司年其他权益变动(万元)借长期股权投资其他权益变动贷资本公积母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消,并确认商誉和少数股东权益。甲公司合并成本(万元)甲公司享有公司公允价值的份额(万元)合并商誉(万元)公司资本公积(万元)购买日公司的少数股东权益(万元)借股本购买日资本公积购买日盈余公积购买日未分配利润购买日商誉贷长期股权投资少数股东权益借股本年初资本公积年初资本公积本年盈余公积年初盈余公积本年未分配利润年初未分配利润本年商誉贷长期股权投资公司()少数股东权益分离少数股东损益和少数股东权益年公司的少数股东损益()(万元)借少数股东损益贷少数股东权益公司年少数股东享有其他权益变动(万元)借资本公积贷少数股东权益对子公司的利润分配进行抵消借投资收益少数股东权益贷向股东分配利润借应付股利贷应收股利借盈余公积贷提取盈余公积借投资收益少数股东损益年初未分配利润贷提取盈余公积向股东分配利润未分配利润借应付股利贷应收股利经济论丛表年月日合并工作底稿中的调整分录和抵消分录从表和表可以看出,无论是成本法下的直接编制,还是按权益法追溯调整后抵消,均是编制合并财务报表的手段,并不影响编制结果。成本法下直接抵消的编制思路直接以母公司个别财务报表为基础,无需在合并工作底稿中按权益法再进行调整,减少了合并报表编制中的工作量,更为简便、实用。参考文献张志凤,采用成本法编制合并财务报表,会计之友,()财政部,企业会计准则讲解,北京,人民出版社,中国注册会计师协会,年注册会计师全国统一考试辅导教材会计,北京,中国财政经济出版社,摘要成本法直接抵消按权益法追溯调整后抵消调整公司购买日可辨认净资产公允价值与账面价值的差额借存货固定资产贷应收账款资本公积公司借存货固定资产贷应收账款资本公积公司确认公司买日可辨认净资产公允价值与账面价值的差额的后续影响借年初未分配利润贷存货固定资产增值应补提折旧()借年初未分配利润管理费用贷固定资产借应收账款贷未分配利润年初按权益法进行追溯调整公司年净利(万元);年净利润(万元)借长期股权投贷年初未分配利润投资收益借应收股利()贷长期股权投资借未分配利润年初投资收益贷应收股利公司年其他权益变动(万元);年其他权益变(万元)借长期股权投资其他权益变动贷资本公积年初资本公积本年母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消甲公司合并成本(万元)甲公司享有公司公允价值的份额(万元)合并商誉(万元)公司资本公积(万元)借股本购买日资本公积购买日盈余公积购买日未分配利润购买日商誉贷长期股权投资少数股东权益借股本年初资本公积年初()资本公积本年盈余公积年初()盈余公积本年未分配利润年初()未分配利润本年商誉贷长期股权投资公司()少数股东权益()分离少数股东损益和少数股东权益购买日至本年年初留存收益变动少数股东享有份额()(万元)借年初未分配利润贷少数股东权益确认购买日至本年年初其他收益变动少数股东享有份额(万元)借资本公积贷少数股东权益年公司的少数股东损益()(万元)借少数股东损益贷少数股东权益公司年少数股东享有其他权

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