【word优秀硕士论文】关税法律制度比较研究

关税法律制度比较研究目录一、“关税”的起源与特点3（一）“关税”的起源3（二）“关税”的特点5二、关税法律渊源6（一）制定法7（二）判例法9（三）国际条约10三、关税的估定10（一）估定的期限10（二）估定的要素与条件11（三）估定的方式13四、关税的缴纳14（一）缴纳的方式14（二）纳税义务人16（三）纳税到期日17（四）纳税地点19（五）滞纳金21五、关税的延期24（一）延期缴纳的条件24（二）延期缴纳的期限26六、关税的退还26（一）退还的条件27（二）不予退还的条件28（三）退还的期限29（四）退还金额30七、关税的强制措施31（一）实施关税强制措施的主体32（二）关税强制措施的分类32（三）关税强制措施的程序35八、关税的强制执行36（一）关税强制执行的主体36（二）关税强制执行的分类38（三）关税强制执行的程序39九、中国关税法律制度的现状与分析39（一）现状39（二）分析42十、中国关税法律制度的完善45（一）以法治社会中的“契约”精神来重新构建中国关税法律制度的理论基石，确立“平等”与“自主”的理念45（二）制定规划，从不同层面逐步完善具体的关税法律制度46关税法律制度比较研究内容摘要无论是在哪一个国家，关税法律制度均是海关法律制度的重要组成部分，但由于法律传统、历史及社会等因素的不同，在具体制度上各国差异较大。本文选择了关税的起源与特点、关税法律渊源、关税的估定、关税的缴纳、关税的延期、关税的退还、关税强制措施、关税强制执行、中国关税法律制度的现状与分析以及中国关税法律制度的完善等十个命题进行比较与介绍，希望能够为中国关税法律制度的建设提供另外一种思路与途径。关键词关税法律渊源征缴强制措施一、“关税”的起源与特点（一）“关税”的起源在中国古代，“关税”起源于春秋时期。当时，各诸侯国为了分占商贾利润，增强国力，先后开征以关冠名的商业赋税，如“关市之征”、“关市之赋”，并列入法定的九种税赋之一，直接归王室使用，成为国家财政收入的来源之一。1不过，春秋战国时期的关市之征，大多属于境内关税，即城关之税，国境关税还不多见，只有在西北、东北等少数与匈奴接壤的国家，如赵、燕、秦几个诸侯国设有少量的国境关税，出入这种关卡的商旅所纳之税，才属于国境的关税的范畴。2战国以后，关卡林立，税率倍增，设关及征收关赋演变为推行重农抑商国策、增加政府收入的一种苛政。3在西方，人类文明的几个发源地中，美索不达米亚还不存在海关税收或者类似税收。海关在法老埃及经济中的重要性一定非常有限，海关管理机构依然处于婴儿期。古希腊时期有着高度发展的税收体系，当商船进入港口后，进口商就得向海关官员，也就是向负责征收1/50关税得收费站申报，并且在货物出1姚梅琳主编中国海关概论，中国海关出版社，2002年版第4页。2孙文学主编中国关税史，中国财政经济出版社，2003年版，第611页。3梅琳主编中国海关概论，中国海关出版社，2002年版，第4页。售前或运离商业中心前缴纳关税。任何违反这一制度的行为都将被处以应缴关税10倍的罚款。罗马的海关税拥有比今天的关税更广泛的内容。它包括第一，在省或州的边界为国家所收取的关税；第二，货物进出一个城市或城市领地时所收取的入市税；第三，通行税，例如过路、过桥费。1因此，马克思认为，“关税起源于封建主对其领地上的过往客商所征收的捐税，客商缴了这种税款就可免遭抢劫。后来各城市也征收了这种捐税，在现代国家出现之后，这种捐税便是国库进款的最方便的手段”。2威廉配第也指出，“关税是对输入或输出君主领土的货物所课征的一种捐税。它最初是为了保护进出口的货物免遭海盗劫掠而给君主的报酬。归根到底关税是一种保险费，是为了防备遇敌蒙受损失而征收的。”3由此可见，从“关税”的起源上看，中西方都存在着异曲同工之处。也就是说，不论“关税”的起源如何，它所包括的内容都不仅仅局限于现代意义上的“关税”，而是对进出其国境的货物和过往国境内交通孔道等关卡的货物所征的税都统称关税。这种国境关税和国内关税并存的局面持续了很久。17世纪中叶，英国首先取消本国境内关卡，进出口商品只在进出国境关卡时一次征收关税，在国内流通时不再征收国内关税，其后世界各国相继效仿，实施统一的国境关税制度。中国在20世纪30年代以前，国境关税与国内关税也是并存，1931年南京国民政府撤销了厘金等国内关税，实施国境关税制度。”420世纪中叶，由于关税同盟、经济共同体等国际组织的出现，关境与国境已不完全相同，共同关境大于各成员国的国境，同盟成员国之间的货物流通不征收国境关税，只对进出共同关境的货物征收关境关税。另一方面，设有自由港、自由区的国家从关税的角度把这些港、区划在关境之外，进出自由港、区的货物不征收关税，关境小于该国的国境。”5（二）“关税”的特点1、从征收货物的流向看，有的国家与地区，如中国、欧盟等对进出关境的1【日】朝仓弘教著吕博等译，世界海关和关税史，中国海关出版社2006年版，第1133页。2【德】马克思德意志意识形态，马克思恩格斯全集，人民出版社1960年版，第65页。3【英】威廉配第著赋税论，商务印书馆1963年版，第5556页。4中国海关百科全书，中国大百科全书出版社2004年版，第149页。5中国海关百科全书，中国大百科全书出版社2004年版，第114页。货物与物品都征收关税，即关税包括进口关税与出口关税两类。中国进出口关税条例第2条规定“中华人民共和国准许进出口的货物、进境物品，除法律、行政法规另有规定外，海关依照本条例规定征收进出口关税。”欧洲共同体海关法典第4条第10款规定“进口关税指（1）对货物进口征收的海关关税及相当于关税的税费，（2）根据共同农业政策或对部分加工农产品所得某些货物制定的特别安排征收的进口税费。”第11款规定“出口关税指（1）对出口征收的海关关税和相当于关税的税费，（2）根据共同农业政策或对部分加工农产品所得货物制定的特别安排征收的出口税费。”1但是，也有一些国家与地区，如美国、加拿大及台湾地区等都明确规定，只对进口货物与物品征收关税，因此，关税指的就是进口关税。加拿大海关法第2条规定“关税，指依照海关税则、（国内）消费税法、消费税法、特别进口措施法或其他所有议会通过的法规定对进口货物征收的关税和进口环节税。”2台湾关税法第2条规定“本法所称关税，指对国外进口货物所课征之进口税。”京都公约对此采取了回避的态度。它在第2章E8规定“关税指按照海关税则对货物在进出关境时应征收的税。”至于是否包括出口关税，则没有说明而是交由各国与地区处理。但可以肯定的是，征收出口关税并未违反京都公约的规定。权威的元照英美法词典对关税的解释为“是由政府对进口或出口货物所征收的税负。”3也未给出一个确定的答案。其实，各国与地区已经非常清楚出口关税的利弊。4之所以没有放弃出口关税，最主要的原因还是看重其所具有的调节功能，而非财政功能。在很长的一段时间内，出口关税仍然会在关税中占有一席之地。2、从关税功能上看，财政功能持续弱化，调节功能得到加强关税一直是各国政府主要财政收入来源，尤其在早期，关税的这种作用更为突出。17世纪末欧洲很多国家的关税收入占政府收入的80以上。中国在清朝末年关税约占政府总收入的25以上，成为仅次于盐税的第二大税种。抗日1黄胜强等译欧盟、加拿大、新西兰海关法，中国社会科学出版社2001年版，第5页。2黄胜强等译欧盟、加拿大、新西兰海关法，中国社会科学出版社2001年版，第107页。3薛波主编元照英美法词典，法律出版社2003年版，1328页。4出口税利弊的分析可参见李鹏南、刘石桥主编海关税收管理，中国海关出版社2002年版，第1315页。战争期间，国民政府的关税约占其财政收入的50。中华人民共和国建立初期，财政收入以国内税为主。1978年实行改革开放政策后，关税在财政收入中的比重逐渐增大。1不过，仅从考虑税款收入大小的纯税收观点看，海关这项任务的重要性现在已经出现很大的滑坡。2尤其是“911”事件发生后，以美国为首的西方发达国家将海关工作的方向调整到“反恐”之上，关税的财政功能进一步得到削弱。3、从关税制度上看，协调性越来越强一国关税制度的制定和完善虽然由该国自己完成，但随着国际经贸关系的不断深化，经济一体化形式不断升华，国与国之间的经贸往来日益密切，世界各国不断参照其他国家的关税对本国的关税制度进行完善。如果一国关税制度制定得不合理或与世界其他国家的关税差异较大，会给本国的对外贸易带来较大的麻烦，也会引发其他国家的关税报复，对本国经济乃至世界经济发展都会带来不利的影响。同时，在一些国际组织的协调下，各国与地区也先后缔结了多项有关关税内容的国际公约。例如，京都公约、协调制度与海关商品归类公约、WTO海关估价协议等等。这些国际公约的出台与实施增强了关税制度的国际协调。二、关税法律渊源一般认为，“法律渊源”的含义被认为是非常难以准确的界定，尤其是在拥有不同法律传统的国家内，它的差异表现得相当明显。3而关税法作为国家法律体系中的组成部分，在对其法律渊源进行比较时，就不可能逃避对法律渊源本身的界定。在这里，笔者无意对法律渊源进行重新论述，但为了便于下文的阐述，而只选取在中外法学家的著作以及法的发展历史中，具有普遍意义的法律1中国海关百科全书，中国大百科全书出版社2004年版，第116页。2【法】克劳德若贝利、亨利特雷莫著海关法学，中国社会科学出版社1991年版，第27页。3很多学者都对这种差异进行了详细的分析，并提出了自己的观点。有代表性的分析有，【美】E博登海默著法理学法律哲学与法律方法，中国政法大学出版社1999年版，第413415页；【德】伯恩魏德士著法理学，法律出版社2003年版，第101102页；张文显主编法理学，法律出版社2004年版，第6566页。渊源作为关税法律渊源比较的基础。（一）制定法制定法是现代国家主要的法的渊源，即由不同的享有立法权或经授权的国家机关根据法定职权和程序制定的各种规范性文件。1在英美法中，制定法专指由立法机关所制定的法律，表现为正式的法律文件，其制定机关不一定为议会或国会，例如，在美国，联邦、州、市、或县的立法机关均可制定。该词在使用时专指以立法的形式创设的法律。2正是这种共同所具有的涵义，促使笔者将其作为关税法的首要渊源。1、宪法宪法是规定国家根本制度和人民基本权利义务、集中体现掌握国家政权的阶级或集团的根本利益的国家根本大法。可见，国家的根本制度和人民的基本权利义务是宪法的基本内容。3在宪法中规定关税的内容，充分体现了该国对关税法律制度的重视。例如，美国宪法就是美国关税法的基本渊源。4美国宪法中涉及关税的内容分别是（1）第1条，第8款，第1项“国会有权赋课并征收直接税、间接税、关税与国产税，以偿付国债和规划合众国共同防务与公共福利，但所征各种税收、关税与国产税应全国统一。”（2）第1条、第9款、第5项“对于从任何一州输出的货物，均不得征收税金或关税。”（3）第1条、第9款、第6项“任何商业或税收条例，都不得给予一州港口以优惠于他州港口的待遇；开往某州或从某州开出得船舶，不得被强令在他州报关、结关或缴纳关税。”（4）第1条、第10款、第2项“任何一州，未经国会同意，不得对进出口货物征收任何进口税或关税，但为执行本州检查法所绝对必要者，不在此限。任何一州对进出口货物所征全部关税和进口税得纯收益均应充作合众国国库之用；所有这类法律得由国会加以修正和监督。”5墨西哥宪法第131条也对关税1张文显主编法理学，法律出版社2004年版，第65页。2薛波主编元照英美法词典，法律出版社2003年版，1288页。3李步云主编宪法比较研究，法律出版社1998年版，第23页。4吴家煌主编世界主要国家关税政策与措施，法律出版社1998年版，第1页。5【美】杰罗姆巴伦、托马斯迪恩斯著美国宪法概论，中国社会科学出版社1995年版，第316318页。做了明确的规定，因此也是关税的法律渊源。1但从数量上看，这样的国家为数不多。2、法律在法律这个层次，关税法律渊源的表现形式很多，有对外贸易法、海关法、关税法等等。其中，海关法与关税法是主要渊源。一般而言，世界各国与地区都制定有海关法或关税法。从两者的立法体例看，有以下两种模式（1）“混合式”的立法体例所谓“混合式”，是指海关法与关税法两者并不以两部单独法律的形式出现，而是被混合到一部法律之中。一般情况下，关税法的内容是被作为海关法中的一部分被加以规定的。例如，中国在修订后的海关法中，在第五章，用了13条的篇幅来对关税法律制度做了说明。韩国、马来西亚、泰国等国也是如此。韩国关税与海关管理制度主要包括在海关法中。这是一部海关事务的基本法。它包括有关管束确定与征收等所有方面，共包括11章、243条。主要有总则、关税征收、国际间海关合作、运输手续、保税区域、货物在国内和特定区域内的运输、结关、报关管理、关员的权力、罚责，调查和处理及附则等内容。它在海关法第2章中对海关征收关税的范围、时限、适用法律规定、纳税义务人、税率和完税价格的确定予以具体的规定，同时对灵活税制的类别、运用及海关税收专门研究机构的成立及其职责、税收的减、免、退、缓等予以明确规定。2但是，也有个别国家将海关法的内容规定在关税法之中。例如，美国法典第19卷“关税”卷，除了包括有1930年关税法外，还包括1921年反倾销法、互惠关税法及对外贸易促进法等一大批法律。3（2）“单列式”的立法体例顾名思义，所谓“单列式”的关税立法体例，就是单独制定一部关税法，1吴家煌主编世界主要国家关税政策与措施，法律出版社1998年版，第495页。2吴家煌主编世界主要国家关税政策与措施，法律出版社1998年版，第343页。3美国法典共有50卷，其编纂程序为，国会每颁布一部法律，在发行单行本的同时，由设在美国国会众议院内的法律修订委员会办公室的专业人员将这部法律分解为若干部分，再根据其规范的内容编排50个相应主题的相关卷中。参见封丽霞著法典编纂论一个比较法的视角，清华大学出版社2002年版，第127128页。来具体规范关税法律制度的立法体例。一般情况下，关税法的单列并不取代海关法的地位，关税法是对海关法中关税的内容做了更加详细的规定与补充。例如，日本除海关法外，还制定了一部关税法。海关法是日本征收关税的基本法，它对关税的确定、缴纳、征收、退还等做出了基本规定。关税法是日本征收关税的直接依据，规定了税率表，征收的根据，减免税制度，关税的退税，反倾销税，禁止进口，关税委员会等事项。1印度则于1975年制定了海关关税法，阐明了印度的关税结构，还包括了反倾销法规、保护措施及其管辖权等内容。它是海关征收税费统一管理的主要法律之一。23、行政法规与规章行政法规是最高国家行政机关根据法律的授权而制定的一种规范性文件。行政规章则是有关行政部门在本部门的权限范围制定的一种规范性文件。由于关税本身内容的复杂性、时效性，决定了关税行政法规与规章也是关税法律制度的一种主要渊源。例如，中国进出口关税条例就是一部行政法规，而中国海关进出口货物征收管理办法就是一部行政规章。它们是中国关税法律制度不可分割的重要组成部分。（二）判例法判例法是指与制定法相对称的一种法的渊源，是上级法院对下级法院处理类似案件时具有法律上的约束力的判例。3在实在法意义上讲，它指的是由一个个实际案件中的司法判决所确立的原则和规则集合的总称，它是一种区别于制定法或其他形式法律的法律形式渊源。4由于判例法的传统来自于英美法系国家，所以，一般理解，只有在英美法系国家，涉及关税案件的判例才是一项渊源。这种惯常的思维用在理解关税法律渊源上，并不完全适用。原因主要在于各国在关税方面法律差异远比彼此之间的法系差异来得小。这也许是因为关税事务不仅直接涉及到国家中央财政，1吴家煌主编世界主要国家关税政策与措施，法律出版社1998年版，第146页。2吴家煌主编世界主要国家关税政策与措施，法律出版社1998年版，第450页。3张文显主编法理学，法律出版社2004年版，第65页。4薛波主编元照英美法词典，法律出版社2003年版，第197页。还影响到国与国之间的关系，因此，关税法较多采用制定法的形式而非判例法的形式。此外，传统上的法系分类在关税方面也出现了模糊的迹象。例如，法国素来是一个大陆法系国家，但却成立行政法院专属管辖审理包括关税事务在内的行政案件，并且，案件的判例具有法律效力。美国也设立了国际贸易法院专属管辖包括关税在内的案件，并且，案件的判例也具有法律效力。（三）国际条约国际条约的范围不仅包括以京都公约为代表的一大批国际海关公约，还包括区域性质的国际海关条约。例如，欧共体自主性法律，特别是共同体条例，是海关和关税方面最主要的法律渊源。其表现形式主要有以下三类（1）欧共体部长理事会制定的法律。共同体海关法典是欧共体部长理事会指定的最主要的海关管理法律。它于1992年10月2日通过，以共同体理事会第2913/92号条例公布实施，并于1994年1月1日生效。（2）欧共体委员会制定的法律。欧共体委员会制定的有关海关和关税方面的法规主要有共同体海关法典实施细则和各单项条例。该细则于1993年7月2日制定，以欧共体委员会第2454/93号条例公布，于1994年1月1日生效。（3）各成员国国内法。根据共同体海关法典第1条规定，欧共体海关立法包括共同体海关法典和共同体或各成员国为实施该法而制定的各项立法规定。各成员制定的国内法，在不与欧共体部长理事会或欧共体委员会制定的自主性法律相抵触的条件下，应作为欧共体海关法在该国适用。1由此可见，在欧盟范围内，各成员国之间缔结的海关国际条约也是关税的一项主要渊源。三、关税的估定（一）估定的期限它是指纳税义务人向海关申报后，海关估定税费所需要的一段期间。京都公约标准条款42规定“国家立法应规定海关估定应征税费的期限。海关应在申报人作出货物申报或在纳税义务产生后尽快估定税费。”缔约方必须确保1吴家煌主编世界主要国家关税政策与措施，法律出版社1998年版，第7173页。其国家立法对估定税费的具体时间作出规定。海关应在货物申报或在其他产生纳税义务的情况出现后尽快估定税费，海关最终的估定应明确成交货物应缴税费的总额。1条款中使用了“应”而不是“可以”的措辞则非常清楚地表明，对于缔约各方来说，它是一项必须履行的义务，而不存在可以选择的余地。显然，之所以做出这样的规定，主要是缔约各方考虑到如果不对这段期间予以明确界定，也就意味着它不受约束，这不仅在客观上为由于海关估定税费迟延而造成货物通关时间的增加留下了可能性，还主观上起到了纵容海关拖延估定时间的效果。但是，令人感到奇怪的是，各主要国家或地区的海关法中几乎没有对估定期限直接做出明确规定，而绝大多数采取了回避的态度。为什么会出现这样大的反差我们认为，主要有以下两个方面的原因所致。第一，由于货物种类的日益繁杂等原因，税费的估定本身存在着相当大的不确定性，很难准确地对期限进行界定。因此，与其被动地做出规定，增加海关工作的压力，倒不如予以回避，保持足够的主动权；第二，从国家自身利益角度出发，在其他国家未做出类似规定的情况下，单方面地进行调整，不符合国家利益最大化的原则。（二）估定的要素与条件京都公约标准条款43规定“国家立法应规定海关估定税费所依据的要素和条件。”海关当局必须确保在国家立法中对这些标准做出规定。确定税则归类、完税价格或数量及原产地的规则可在主管机关拟订的注释中予以列明。国家立法还必须规定产生纳税义务的具体时间以及确定汇率所用的具体时间。“完税数量”的确定与从量税的适用关系密切。进口货物首先必须根据税号进行归类，并考虑其他一些因素，再确定海关应征税费的数额。对货物进行归类一般根据商品名称及编码协调制度，它是世界海关组织主持下开发出来的国际公认的税则归类制度。其发挥了标准化税则归类和贸易统计的双重功能，但对缔约方的税则没有约束。世界贸易组织的成员国已就关税水平进行谈判，目的是确保进一步相互减让关税税率，然后通过国家立法确定税费数额。21海关总署国际司编译京都公约总附约和专项附约指南，中国海关出版社2003年版，第48页。1、税率的公布京都公约标准条款44规定“货物的税率应在官方出版物上公布。”载有关税税率的官方出版物应使客户易于获得，可以采用指令性备忘录、电子数据出版物和互联网址等形式。1在实践中，税率一般是作为海关法或者关税法附件的形式出现的。例如，韩国海关法第7条第1款规定“关税税率应在附件的税则中规定。”2日本关税法第31条规定“进口货物应根据作为海关估价基准的价格或数量征收关税，其税率在本法附录的税则中加以规定。”32、税率的确定从本质上说，税率是一个动态变化的过程，或者至少说，它随时存在着被调整的可能性。因此，税费的估定就必须对税率进行固定。京都公约标准条款45规定“国家立法对采用什么时间实施的税率作为计征税费的依据应做出规定。”海关用以确定税率所采用的具体时间可以是货物进境的时间、货物申报提交的时间、海关接受申报的时间、缴纳税费的时间或货物放行的时间。4例如，泰国选择的就是货物进出境的时间。泰国海关法第十条之二规定“进口货物应当在进口发生时产生纳税义务。在不违反第八十七条和第八十八条规定的前提下，税额应当按照货物产生纳税义务时的性状、价值和相应的海关税则税率计算。但对储存在保税仓库中的货物，其税额应当按照该货物从保税仓库中提取时的税则税率，按货物进口时的性状或者按经加工、混合或者装配成为另一货物的性状计算。”第十条之三规定“出口货物应当在出口发生时产生纳税义务。税额应当按照申报被接受时货物的性状、价值和相应的海关税则税率计算。”5加拿大则选择的是纳税义务人向海关提交申报的时间。加拿大海关法第17条第2款规定“除本法另有规定外，进口货物的关税税率应为货物按本法第三十二条第1款、第2款或第5款规定向海关报关时所适用的税率。”62海关总署国际司编译京都公约总附约和专项附约指南，中国海关出版社2003年版，第49页。1海关总署国际司编译京都公约总附约和专项附约指南，中国海关出版社2003年版，第4849页。2何晓兵等译亚洲部分国家海关法，中国社会科学出版社2000年版第77页。3吴家煌主编世界主要国家关税政策与措施，法律出版社1998年版第217页。4海关总署国际司编译京都公约总附约和专项附约指南，中国海关出版社2003年版，第49页。5何晓兵等译亚洲部分国家海关法，中国社会科学出版社2000年版第99页。6黄胜强等译欧盟、加拿大、新西兰海关法中国社会科学出版社2001年版，第121页。而大部分海关选择海关接受申报的时间。1例如，中国海关进出口货物征税管理办法第13条规定“进出口货物，应当适用海关接受该货物申报进口或者出口之日实施的税率。进口货物到达前，经海关核准先行申报的，应当适用装载该货物的运输工具申报进境之日实施的税率。进口转关运输货物，应当适用指运地海关接受该货物申报进口之日实施的税率；货物运抵指运地前，经海关核准先行申报的，应当适用装载该货物的运输工具抵达指运地之日实施的税率。出口转关运输货物，应当适用启运地海关接受该货物申报出口之日实施的税率。经海关批准，实行集中申报的进出口货物，应当适用每次货物进出口时海关接受该货物申报之日实施的税率。因超过规定期限未申报而由海关依法变卖的进口货物，其税款计征应当适用装载该货物的运输工具申报进境之日实施的税率。因纳税义务人违反规定需要追征税款的进出口货物，应当适用违反规定的行为发生之日实施的税率；行为发生之日不能确定的，适用海关发现该行为之日实施的税率。”可见，一般情况下中国是将“海关接受申报”的时间作为确定税率的日期来看待的。（三）估定的方式税费的估定由估定主体的不同而区分为海关估定与纳税义务人估定两种方式。“海关估定”是指海关根据法律法规对税费进行估定。它是一种行政主导思想下的产物，凸现出自上而下的管制理念。但是，随着贸易量的急剧扩大，单纯依赖海关估定的方式已经远远不能满足形势的需要，而一味地增加海关估定人员也不是问题的最终办法。因此，这一方式也开始进行了一定的调整。有些国家调整为“纳税义务人如实申报、海关依法审核”的估定方式。纳税义务人承担了如实申报的义务，但是，海关还是对其申报进行审核。例如，中国海关进出口货物征税管理办法第6条规定“纳税义务人应当按照法律、行政法规和海关规章关于商品归类、审定完税价格和原产地管理的有关规定，如实申报进出口货物的商品名称、税则号列（商品编号）、规格型号、价格、运保费及其他相关费用、原产地、数量等”。接着第8条又规定“海关应当按照法律、行政法规和海关规章的规定，对纳税义务人申报的进出口货物商品名1海关总署国际司编译京都公约总附约和专项附约指南，中国海关出版社2003年版，第49页。称、规格型号、税则号列、原产地、价格、成交条件、数量等进行审核”。不难看出，相比较而言，这种调整确实减轻了海关的工作量，但实质上并未改变海关主导税费估定的方式。“纳税义务人估定”是指纳税义务人承担起税费估定的责任，海关在一般情况下并不直接干预，而是在后续环节予以监督。京都公约指出，在一些现代化的海关当局，申报人被授权自我估定税费的数额。在这种制度下，海关不需要确定应征税额，但海关有通过诸如稽查的方式来估定税费的最终职责。自我估定在加速货物跨境通关方面被认为是一种具有积极意义的制度。自我估定包括风险管理原则的应用、事后稽查、行政处罚、有约束力的裁定、海关职责和红绿通道的设置。一些当局允许部分客户进行自我估定，例如具有良好的守法记录者。1这种方式以日本为代表。日本海关法在第二节中详细地规定了自我估定纳税制度下的关税确定。2四、关税的缴纳（一）缴纳的方式京都公约标准条款46规定“国家立法应规定缴纳税费可以采用的方式。”海关应接受除现金以外各种缴纳税费的方式，如旅行支票、汇票、保兑支票、未经保兑的支票（在特殊情况下）、债券、信用卡和有价证券等。海关应为确保这些缴纳税费的方式创造条件。例如，如果允许采用外国银行的支票缴纳税费，则该银行必须在进口国设有分支机构。3可以看出，京都公约之所以不厌其烦的一一列举了缴纳税费可以采用的方式，目的在于突破以往单纯接受现金缴纳税费的方式，并将接受多种缴纳方式作为海关的一项义务予以明确。对于纳税义务人，纳税方式的多样化将极大地便捷其按时纳税，促进纳税效率的提高。不过，由于纳税方式涉及到一国与地区的金融机制，因此，京都公约的规定并未得到完全的实践。目前，各国与地区缴纳税费的方式可以分为现金纳税方式与非现金纳税方式两个类别。1、现金纳税方式1海关总署国际司编译京都公约总附约和专项附约指南，中国海关出版社2003年版第4950页。2吴家煌主编世界主要国家关税政策与措施，法律出版社1998年版，第212213页。3海关总署国际司编译京都公约总附约和专项附约指南，中国海关出版社2003年版第50页。虽然纳税方式已经趋向多样化，但是，由于现金缴纳税费非常直观，流通性非常强，并且历史悠久，所以，它仍然是当今世界各国与地区海关所普遍接受的一种主要纳税方式。不过，随着时代发展，现金纳税也出现了以下三个方面的变化（1）现金纳税的唯一性“唯一性”是指现金是唯一的一种缴纳税费的方式。以中国为例，进出口关税条例第38条规定“海关征收关税、滞纳金等，应当按人民币计征。”这非常清楚地表明，中国的税费缴纳当以中国货币人民币这种唯一的形式计征。不言而喻，这种单一现金纳税的方式不仅有违于京都公约的规定，也明显滞后于时代的发展。（2）现金纳税的优先性不少国家与地区都规定有多种纳税方式，而现金纳税只是其中一种。当纳税义务人缴纳税费时，现金方式应优先适用。例如，美国海关法典第197条规定“除本章第198条规定外，对所有进口关税应以现款征收，”，1而第198条则规定了除现金纳税外的多种方式。因此，从两个条文的先后顺序以及内容来看，通常情况下，应优先采用现金方式纳税，其他纳税方式则作为其补充。（3）现金方式的多样性一般而言，海关在接受现金纳税时，“现金”仅仅指的是本国货币。但是，也有国家规定，可以使用外国货币缴纳税费。例如，乌克兰统一关税法第17条第1款规定“，关税以乌克兰货币和乌克兰国家银行购买的外国货币缴纳。”2、非现金纳税方式实践中，除京都公约中所列举的多种非现金纳税的方式外，还有一些其他的方式。由于情况不同，各国与地区也都是从中加以选择适用。（1）票据类票据的范围很广，包括有汇票。支票、本票等。在实践中，用作缴纳税费的多是支票的方式。美国海关法典第1648条规定“海关官员可在财政部1蒋兆康等译美国海关法典中国社会科学出版社2003年版，第28页。长规定的时间内并依照财政行政规定的规则接受未保付的支票、”1（2）债券类美国海关法典第1648条规定“海关官员可在财政部长规定的时间内并依照财政行政规定的规则接受未保付的支票、政府债券和”2日本海关法第77条第4款规定“按照钱款规定纳税者应当向邮局支付相当于关税的现金，同时提交纳税单。但是，根据有价证券付税法的规定，也可以有价证券纳税。”（3）信用证法国海关法第112条第1款规定“授权海关准许纳税人使用有合法担保的3个月远期信用证支付由海关征收的关税及其他税。”3（4）保证书泰国海关法第19条之三规定“如果进口人明示其进口货物仅用于生产、混合、装配或者包装出口到外国港口或者用作驶往外国港口的船舶上的供给品，在署长或其指定的人认为适当时，可以接受财政部或者银行的保证书，代替缴纳进口税，”。4（5）印花税票韩国海关法第154条第1款规定“，应当按照总统令规定的条件用印花税票或者现金缴纳相应的关税。”5（二）纳税义务人京都公约标准条款47规定“国家立法应规定负责缴纳税费的人。”此处的“人”当然包括“自然人”和“法人”，但是，它的意义并不在于“自然人”与“法人”的分别，而更多应从“与进出口货物之间的关系”的角度去加以理解。一般而言，“人”有以下三种类型1、进出口货物的代理人它的范围很广，包括有进出口货物的收发货人、承运人、托运人、报关公1蒋兆康等译美国海关法典中国社会科学出版社2003年版，第245页。2蒋兆康等译美国海关法典中国社会科学出版社2003年版，第245页。3黄胜强译法国海关法，中国社会科学出版社1999年版，第54页。4何晓兵等译亚洲部分国家海关法，中国社会科学出版社2000年版，第6768页。5何晓兵等译亚洲部分国家海关法，中国社会科学出版社2000年版，第188页。司等。它们是与海关直接接触、办理手续的人。例如，台湾关税法第6条规定“关税纳税义务人为收货人、提货单或货物持有人。”日本海关法第6条规定“除本法或关税法以及其他海关关税的法律另行规定外，进口货物者有缴纳关税的义务。”1加拿大海关法第17条第3款规定“已放行货物的进口人或者根据本法第三十二条第6款1）项或第7款规定代理他人向海关报关的任何人应按本法规定承担缴纳该货物关税的义务。货物所有人于货物放行时，与进口人或代理人按本法规定共同或分别承担缴纳货物关税的义务。”22、进出口货物的所有人从逻辑上看，进出口货物的所有人自然是缴纳税费的义务人。但是，由于国际贸易的发展，进出口货物的国际流动需要大量的中介环节才能得以有序运转。因此，这种类型的“人”出现的场合越来越少。例如，中国海关法第54条也规定“进口货物的收货人、出口货物的发货人、进出境物品的所有人，是关税的纳税义务人。”3、特定情况下的人由于现代海关保税制度的发展，保税货物在暂时免税的情况被批准进境。一旦情况变化，保税货物需要改变其状态时，承担保税责任的人就成为纳税义务人。例如，加拿大海关法第28条第1款规定“除本条11款及第12款另有规定外，海关监管仓、保税仓库或免税商店经营人应承担缴纳依照关税法、消费税法、国内消费税法（第二十三条丁规定除外）、特别进口措施法或其他任何法律规定对货物征收的所有税款的义务。”3中国海关法第38条也规定，对海关监管货物负有报关义务的人在一定条件下也成为关税的纳税义务人。“一定条件”是指根据该条规定，经营海关监管货物仓储业务的企业，未按海关规定办理收存、交付手续，或者未经海关同意在海关监管区外存放海关监管货物，或者在保管监管货物期间造成监管货物损毁或者灭失的情况下，对海关监管货物负有保管义务的人成为纳税义务人，但发生不可抗力除外。41吴家煌主编世界主要国家关税政策与措施，法律出版社1998年版，第212页。2黄胜强等译欧盟、加拿大、新西兰海关法，中国社会科学出版社2001年版，第121页。3黄胜强等译欧盟、加拿大、新西兰海关法，中国社会科学出版社2001年版，第127页。4郑跃声等主编海关法律概论，中国海关出版社2002年版第83页。（三）纳税到期日纳税到期日是关税缴纳中的一个核心概念。京都公约标准条款48规定“国家立法应规定纳税到期日和纳税地点”。“纳税到期日”被解释为“税费缴纳的截止日”。1从字面上理解，“纳税到期日”不仅是一个时间节点的概念，也是一个时间片段的概念，即“税费缴纳的截止日”之前一段期限。实践中，各国与地区的纳税到期日的规定有以下两个特点1、在期限规定方式上，“单一期限”方式与“浮动期限”方式并存“单一期限”方式表明纳税到期日的期限是单一固定的，即从税费确定之日至税费缴纳截止之日这段时间不存在变动的可能。其中，它又可以细分成两种方式，即“固定期限”与“即时期限”。世界上大多数国家与地区，如中国、美国、欧盟、韩国、台湾地区等采取的是固定期限的方式。欧共体海关法典第222条第1款（A）项规定“除另有规定外，税额缴纳限期应不超过应纳税额通知债务人后十天。”2中国海关法第60条规定“进出口货物的纳税义务人，应当自海关填发税款缴款书之日起十五日内缴纳税款。”韩国海关法第17条第3款规定“纳税人应当规定的进口申报被接受后十五日内向海关关长缴纳关税。”3台湾关税法第43条规定“关税之缴纳，自税款缴纳证送达之翌日十四日内为之。”采取“即时期限”方式的国家则以法国为代表。法国海关法典第110条第1款规定“海关征收的关税及其他税应即征即缴。”4虽然在随后的条文中，在满足一定条件下法国海关也可以准许纳税人使用远期信用证来支付关税及其他税。但就支付关税这个行为而言，还是“即时”的性质，只不过此时的税费由于远期信用证的特性而被延期支付。“浮动期限”方式是指纳税到期日是一个变动不定的期限，即在不同的情况下，会产生不同的期限。如果从最终确定的纳税到期日看，却又是一个固定的期限规定。所以，严格地说，“浮动”只是形容纳税到期日产生的条件，并非1海关总署国际司编译京都公约总附约和专项附约指南，中国海关出版社2003年版，第50页。2黄胜强等译欧盟、加拿大、新西兰海关法，中国社会科学出版社2001年版，第90页。3何晓兵等译亚洲部分国家海关法，中国社会科学出版社2000年版，第99页。4黄胜强译法国海关法典，中国社会科学出版社1999年版，第54页。指每一个特定的纳税到期日。这种方式相对于“单一期限”，操作起来较为繁琐，不利于纳税义务人轻松地掌握纳税期限。因此，较少国家采取这种方式，即使是采取，也是一种次优条件下的选择。例如，日本海关法第9条第1款规定“已经做了申报的纳税人除符合下款规定外，须按其申报材料或更正通知书中记载的应纳税额，在其申报货物的进口之日或之前向国家纳税。”1依据本款，“申报货物的进口之日或之前”是日本的纳税到期日，也是一个正常情况下的优先选择，但是，该款尚留有一个前提性的条件，即“除下款规定外”，而第2款规定“缴纳下列各项所列税额的纳税义务人，须在下列各项所指定的日期当天或之前向国家缴纳关税。”22、在期限长度上，一般不超过三十天表面上看，纳税到期日只是一个时间片段，但它实际上却折射出海关与纳税义务人之间权利义务的博弈。期限越长，则意味着纳税义务人享受权利的期限越长；反之，则表明纳税义务人承担义务越重。因此，如果片面的突出海关或纳税义务人单方的权利或义务，也就是说，纳税到期日的期限过长或过短，无论对于海关还是纳税义务人，都不是一个好的解决方法，而有必要在两者之间建立一个平衡。目前看来，除个别国家，如法国外，“三十天”的期限是一个较为普遍的平衡点。例如，加拿大海关法第33条戊第4款规定“货物应税税额在确定、复核或确认之日起30天内缴纳。”3美国关税法第1505条规定“结关或重新结关时确定的关税、收费及利息应在纳税通知书签发之日起的30日内缴纳。”4新西兰海关和消费税法第90条第1款规定“，其纳税期限应为行政长官关于确定、重新确定或指令的书面通知发出后的20个工作日。”5此外，即使是采用“浮动期限”方式的日本，最终确定的纳税到期日也都在一个月之内。61吴家煌主编世界主要国家关税政策与措施，法律出版社1998年版，第213页。2吴家煌主编世界主要国家关税政策与措施，法律出版社1998年版，第213页。3黄胜强等译欧盟、加拿大、新西兰海关法，中国社会科学出版社2001年版，第132页。4蒋兆康等译美国海关法典，中国社会科学出版社2001年版，第147页。5黄胜强等译欧盟、加拿大、新西兰海关法，中国社会科学出版社2001年版，第258页。6具体可参见日本海关法第9条第2款（1）、（2）、（3）、（4）项。吴家煌主编世界主要国家关税政策与措施，法律出版社1998年版，第213页。（四）纳税地点京都公约指出，通常税费应向货物申报提交的海关或货物放行所在地的海关缴纳。一些国家允许向其他机构（如银行）或海关指定的机构缴纳税费。在特定情况下，不管货物在何处通关，纳税义务人的所有贸易应向一个选定的海关办事机构缴纳。1所以，在通常情况下，除非另有规定，海关都是纳税义务人缴纳税费的地点。而是否可以向其他机构缴纳税费，则是各国与地区自行的选择。1、海关与其他政府机构（1）海关在规定海关是税费缴纳地点时，有的国家直接予以明确。例如，韩国海关法第19条第1款规定“下列各款规定货物，可以由查验该货物的公务员在办理通关手续的海关征收关税（1）个人行李物品；和（2）从遇难船只上卸下的并存放在保税区以外地点的货物。”21986年苏丹海关法第83条规定“除非经海关关长特许，否则，所有关税都必须在海关货场缴纳。”而有的国家虽然没有明确规定，但可以从条文的含义中引申出来。例如，法国海关法第46条第1款规定“海关手续必须在现场海关办理。”3缴纳税费自然属于海关手续的一个组成部分，因此，也就推导出在现场海关缴纳税费。（2）其他政府机构印度尼西亚海关法第36条第1款规定“进口关税、罚款和根据本法应付的利息应当向国家财政部缴纳或者在由部长确定的其他缴纳场所缴纳。”4而根据第1条第19款的规定，印度尼西亚海关全称为“关税与消费税总局”，是财政部所属负责财政部中央税与消费税事务的执行机构。5因此，印度尼西亚税费的缴纳地点所指的政府机构实际上是其海关的上位机构，这样规定也就是可以理解的。2、其他非政府机构1海关总署国际司编译京都公约总附约和专项附约指南，中国海关出版社2003年版，第50页。2何晓兵等译亚洲部分国家海关法，中国社会科学出版社2000年版，第102页。3黄胜强译法国海关法典，中国社会科学出版社1999年版，第22页。4何晓兵等译亚洲部分国家海关法，中国社会科学出版社2000年版，第233页。5何晓兵等译亚洲部分国家海关法，中国社会科学出版社2000年版，第220页。非政府机构的范围很广，所以，各国与地区在选择其他非政府机构作为缴纳税费的地点时，一般都遵循以下两个原则（1）便于税费缴纳原则税费的缴纳固然是纳税义务人的义务，但海关也必须尽可能地为其按时纳税提供便利。但由于海关自身机构设置的局限性，不可能如同其他非政府机构那样做到非常普及，因此，从便于纳税义务人缴纳税费的角度，海关可以指定一些非政府机构代为征收税费。例如，中国、日本等国就指定银行等金融机构作为税费缴纳的地点。中国进出口关税条例第37条规定“纳税义务人应当自海关填发税款缴款书之日起15日内向指定银行缴纳税款。”日本海关法第九条之四规定“缴纳关税者，须将相当于其税额的钱款填入缴纳单（收到纳税通知时，为纳税通知书），然后缴纳给日本银行（包括收缴国税的代理银行）或收缴关税的海关关员。但，依照以证券缴纳收入的法律的规定，不妨碍以证券缴纳。”1加拿大、乌克兰等国则是另外一种思路。它们将货物进行分类，其中国际邮件的税费征收由邮政机构负责，缴纳税费地点自然也就是邮政机构所在地。加拿大海关法第147条乙第3款规定“部长及公司签订书面协议，部长授权公司作为部长的代理人对邮件征收关税；公司同意作为部长代理人征收关税。”2而根据该条第1款的规定，此处的“公司”特指加拿大邮政公司。乌克兰统一关税法第17条第4款规定“关税支付给乌克兰海关部门，国际邮件商品及其他物品的关税支付给邮电部门。”（2）签订授权协议原则海关向纳税义务人征收税费是一种履行其国家职责的行政行为。如果要指定非政府机构代为征收，则必须签订授权协议。授权协议签署后，海关是授权委托方，非政府机构是被授权方，双方之间的权利义务由协议予以规范。在协议范围内，非政府机构代表海关作为纳税义务人税费缴纳的地点。例如，加拿大海关法第147条乙第5款规定“公司可书面授权任何人作为其代理人，按照规定指协议规定的范围及条件，在该协议规定的期限1吴家煌主编世界主要国家关税政策与措施，法律出版社1998年版，第214页。2黄胜强等译欧盟、加拿大、新西兰海关法，中国社会科学出版社2001年版第196页。内代征关税。”1（五）滞纳金从法律性质上看，滞纳金被认为是一种行政强制执行罚的主要表现形式。2有的国家称之为滞纳税。征收滞纳金的目的是通过使滞纳关税的纳税人承担新的货币给付义务的方法，促使其尽快履行其关税给付义务。3京都公约标准条款411规定“国家立法应规定对未按时缴纳的税费应收取利息的利率和收取该利息的条件。”4由此，对未按时缴纳的税费征收滞纳金是海关的一种权利。1、征收条件作为行政强制执行罚的一种措施，它的实施有着严格的条件限制。各国与地区都将纳税义务人在纳税到期日未能全部缴纳税费视为适用滞纳金的条件。2、征收利率征收利率即滞纳金征收的标准。有的国家与地区采用“固定利率”的方式进行征收。例如，中国进出口关税条例第37条规定“纳税义务人未按期缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”台湾关税法第74条规定“不依规定期限纳税者，自缴税期限届满之翌日起，照欠缴税额按日加征滞纳金万分之五。”这种方式的好处在于操作相对简单易行，但缺点也是显而易见的。因为，虽然纳税义务人未能按时缴纳税费被征收滞纳金，但造成这种结果的原因有很多。不同的原因所导致的滞纳税费，对社会造成的危害程序也不尽一致。如果对其不加区分而适用同一个利率，则明显有失公平。为此，部分国家与地区则采取了“差别利率”的方式。例如，韩国海关法第17条之三第1款规定“如果关税没有在规定的纳税期限内全部缴纳，自缴纳期限届满之日起，征收相当于滞纳税额百分之五的附加费。”第2款规定“如果滞纳税款没有缴纳，应当自缴纳期限届满后，在征收第1款规定的附加费的基础上，每月征收相当于滞纳税款百分之二的附1黄胜强等译欧盟、加拿大、新西兰海关法，中国社会科学出版社2001年版第196页。2胡建淼主编行政强制法研究，法律出版社2003年版第174页。3中国海关百科全书，中国大百科全书出版社2004年版第130页。4海关总署国际司编译京都公约总附约和专项附约指南，中国海关出版社2003年版第51页。加费。”1可以看出，韩国将滞纳税费的情况分成部分欠缴与全部欠缴两种。对于前者，适用较低的利率；后者由于性质相对恶劣