中级会计实务精华

会计职称考试中级会计实务复习精华会计专题讲座1公允价值计量新会计准则中，公允价值计量是一个非常重要的内容。在新教材中体现的非常明显，学习中要归纳总结。第一章总论里的会计核算的基本原则以及会计确认、计量的要求里就考虑到公允价值的问题。从第二章的存货到第八章的非货币性资产交换，甚至于第九章的资产减值，这若干章资产中特别突出了公允价值问题以及第十章的负债、第十一章的债务重组。一、公允价值计量在投资性房地产中的体现公允价值计量过去在准则中不是太明显，会计核算的基本原则里有历史成本原则，今年的教材称为一般原则，而是叫会计信息质量要求，取消了历史成本原则。因为现在会计核算中不是以历史成本作为一个基本的原则，而历史成本只是一个计量的方式或者属性。会计核算计量属性中就有历史成本属性，也有公允价值的计量属性。历史成本是指在取得资产时，资产确定入账价值是按购置时支付的现金和现金等价物的金额，或者是按照购置时支付的对价的公允价值来计量的。在公允价值计量下，资产、负债是按照公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行的资产交换或者是债务清偿的金额进行计量的。现在会计核算计量属性已经不再完全按照历史成本原则了，它只是一个计量属性，与其一样的还有公允价值计量属性。38个准则中都非常突出公允价值计量的要求。第二章存货、第三章固定资产、第四章无形资产以及金融资产和投资性房地产等资产，如果是投资者投入的存货、固定资产等有关资产，要按照有关各方签定的合同或协议约定的价值合同或协议约定的价值不公允的除外来确认它的入账价值。另外，资产中很重要的一项资产就是投资性房地产。投资性房地产有两种计价模式，一种是按照公允价值计价，一种是按照成本模式计价。采用公允价值模式的前提条件采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件1、投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场2、企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。如果上述两条不能同时满足，那么投资性房地产只能按成本模式计价。投资性房地产入账价值确定以后，每期期末要在成本模式下，像固定资产和无形资产一样，计提投资性房地产折旧、摊销投资性房地产。如果是公允价值计量模式计量的，学习时要特别注意，期末公允价值发生变动，要确认公允价值变动损益。如果公允价值上升了，借投资性房地产公允价值变动贷公允价值变动损益如果公允价值下跌了，做相反的会计处理。借公允价值变动损益贷投资性房地产如果企业原来采用成本模式计量，在符合相关条件时有活跃的交易市场、能够对公允价值进行可靠估计等，可以由成本模式改为公允价值模式计量，并视为会计政策变更予以追溯调整。公允价值模式下，投资性房地产的转换，可能过去是自用房地产，现在转成投资性房地产，价值变动如何处理，学习时要特别注意。自用的房地产转为投资性房地产，如果公允价值大于账面价值的，不确认损益，计入“资本公积”如果公允价值小于账面价值的，它的差额要计入当期损益。如果企业将投资性房地产转为自用房地产，转换时的房地产的公允价值与原账面价值有差额，将差额记入“公允价值变动损益”，确认损益。公允价值模式下，投资性房地产的转换，处理原则是不一样的。二、公允价值计量在金融资产中的体现金融资产在初始计量时按照公允价值入账。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，要把相关的交易费用也应该记入当期损益。除此类金融资产外，其他金融资产的交易费用的处理不一样。金融资产在后续计量的过程中，公允价值变动形成利得和损失，不同种类的金融资产利得和损失的处理是不一样的。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，它的公允价值变动了形成的利得或损失，应该计入当期损益。例如购买的基金或股票是交易性的金融资产，买价是15元/每股，现在涨到20元/每股，资产负债表日，期末计价要确认5元的利得，计入当期损益。借交易性金融资产公允价值变动贷公允价值变动损益金融资产中除了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，它是按公允价值进行计量的，还有可供出售的金融资产在期末的时候也要按公允价值进行计量。原来的公允价值与现在的公允价值之间的差额会形成利得和损失，直接记入“资本公积”。例如购买的基金或股票是可供出售的金融资产，买价是15元/每股，现在涨到20元/每股，资产负债表日，期末计价要确认5元的利得，计入当期损益。借可供出售的金融资产公允价值变动贷资本公积如果价格下跌了，不是长期的持续的下跌，且下跌的幅度不大。借资本公积贷可供出售的金融资产公允价值变动以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售的金融资产二者都采用公允价值进行后续计量，但是它们的公允价值变动又不一样。前者的公允价值变动计入当期损益，后者的公允价值变动计入资本公积，等到该金融资产终止确认时，把原来的资本公积转入当期损益。金融资产并不是所有都采用公允价值进行后续计量。一共分四类，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期的投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产。第一、四类期末计价按公允价值计量，第二、三类不是采用公允价值进行期末计价，而是按摊余成本进行期末计价。三、公允价值计量在长期股权投资中的体现长期股权投资除了同一控制下企业合并形成的长期股权投资，它的入账价值不是按公允价值入账，在其他情况下形成的长期股权投资的初始入账价值都是按公允价值入账。非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应按照购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值进行计量。2008会计职称考试中级会计实务复习精华二例如B企业并入A企业，A和B不受同一控制，A拿100万的固定资产把B合并了，A取得了B企业100万可辨认净资产的公允价值的90。按放弃的资产的公允价值入账，只占到100万的90，形成10万的商誉。如果发行的是权益性证券合并的也按照权益性证券的公允价值入账如果是承担的负债就按负债的公允价值入账。如果不是合并时形成的长期股权投资，而是以支付现金取得的长期股权投资，支付多少现金，长期股权投资的入账价值就是多少。如果是发行权益性证券取得的长期股权投资，按发行权益性证券的公允价值，如果是投资者投资来的长期股权投资，就按合同或协议的价格合同或协议的价格不公允的除外入账。在同一控制下企业合并时，形成的长期股权投资合并计价是按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。投资支付的现金、转让的非现金资产或承担的债务与确认的初始投资成本之间的差额，要调整资本公积资本溢价或股本溢价，资本公积不足以冲减的调整留存收益。长期股权投资不仅初始计量采用公允价值，后续计量也有采用公允价值。长期股权投资如果在采用权益法的情况下，受资企业有净利润，投资企业借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”。新教材的重难点内容，受资企业宣告净利润100万元，投资企业占它30的股份，确认投资收益30万元。借期股权投资30贷投资收益30实际上，投资收益并不是30万，因为还要把受资企业的净利润按它的公允价值与账面价值不同进行调整。受资企业宣告净利润100万元，是按账面价值进行计算的，而投资入账价值是按公允价值入账的，还要把投资时账面价值与公允价值不同对受资企业利润的影响进行调整利润。假设利润中扣除固定资产的折旧是10万元，这是按固定资产的账面价值计提的折旧，如果固定资产的原值是100万元，按10年计提折旧，固定资产的公允价值是120万，如果按10年计提折旧，应该计提12万的折旧，会计处理中是按10万元计提的折旧，公允价值计提折旧和账面价值计提折旧有2万的差额，现在进行计算要对这2万的差额进行调整。受资企业的净利润实际上并不应该是100万元，而应该是100万减去2万。调整后的受资企业的净利润是98万，投资企业占30，确认投资收益实际不是30万，而应该是294万。四、公允价值计量在非货币性资产交换中的体现对于非货币性资产交换，换入资产入账价值的确定有两种计量方式公允价值和账面价值。同时满足以下两个条件1是否具有商业实质2公允价值是否能够可靠计量那么入账价值按公允价值计量。如果不同时满足以上两个条件，则按换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质一换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。二如果未来现金流量在风险、时间、金额方面是相等的，但换入、换出资产的未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况也称其为具有商业实质。如果具有商业实质，并且公允价值能够可靠计量，这两个条件都满足，非货币性资产交换按照换出资产的公允价值为基础进行入账如果换出资产的公允价值没有换入资产的公允价值更可靠，那么就按照换入资产的公允价值来确定入账价值。举例甲企业有一辆汽车，乙企业有一台设备。汽车的原值是18万，折旧是6万元，账面价值是12万元，公允价值是10万元。设备的原值是15万，折旧是6万元，账面价值是9万元，公允价值是10万元。甲企业用汽车换入乙企业的设备。这项交换具有商业实质，公允价值能够可靠计量。甲企业换出汽车的账务处理借固定资产清理12累计折旧6贷固定资产18甲企业换入设备的账务处理借固定资产10贷固定资产清理10借营业外支出2贷固定资产清理2承上例，设备的公允价值是95万，甲企业和乙企业置换，假设没有补价，乙企业换入汽车的入账价值就应该按照换出资产的公允价值入账。乙企业的账务处理借固定资产汽车95贷固定资产清理9营业外收入05如果站在乙企业的立场，换出资产的公允价值没有换入资产的公允价值可靠。举例说明，目前二手车市场比较完善，汽车的公允价值10万比较可靠设备95万，二手设备市场不太完善，设备的公允价值没有汽车的公允价值可靠。那么，乙企业换入的汽车就应该按照汽车的公允价值来入账。五、公允价值计量在资产减值中的体现对于一般的资产要看是否有减值的迹象。如果有要减值的迹象，要进行减值测试，减值测试时要确定资产可收回金额。确定可收回金额时，要按照资产或资产组的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。公允价值如何确定的步骤1如果资产有销售协议或合同，则以销售协议价格作为公允价值2如果没有销售协议或合同，以活跃市场价格作为公允价值3如果活跃市场也不存在，或者有活跃市场但没有市场价格，要按照熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易所愿意提供的公平价格作为公允价值。资产组、资产组组合的可收回金额的确定和单项资产的确定相同。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。六、公允价值计量在应付职工薪酬中的体现应付职工薪酬涉及到辞退福利和企业发放非货币性福利的问题。企业以其自产的产品作为非货币性福利发放给职工的，根据受益对象，按照产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。请看教材P187【例101】。2008会计职称考试中级会计实务复习精华三七、公允价值计量在债务重组中的体现债权人在债务重组中可能收到现金、非现金资产、股权和应收款项等。如果债权人收到的是非现金资产，应当以非现金资产的公允价值入账，非现金资产的公允价值与债权的账面余额两者之间的差额，计入当期损益营业外支出。例如A企业应收B企业的100万元的款项，计提了5万的坏账准备。B企业拿一套房屋偿债，房屋原值100万，已计提折旧40万，账面价值60万，该房屋的公允价值是90万。A企业将收到的房屋作为一项固定资产。借固定资产90坏账准备5营业外支出5贷应收账款100债务人将债务转为资本金的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本非股份有限公司为实收资本，股份的公允价值总额与股本或者实收资本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。承上例，A企业的100万的应收款项，收不回来当作其对B企业的股权投资，双方协商，A企业占B企业20万股，每股面值1元，价格3元/每股，A企业要确定对B企业的长期股权投资。A企业的会计处理借长期股权投资60坏账准备5营业外支出35贷应收账款100修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。债务的公允价值是指熟悉情况的交易双方认可的价格。承上例，A企业和B企业协商，两年后收回88万的应收款项。八、公允价值计量在收入中的体现如果采用的是递延方式销售的，实际上具有融资性质，应该按照应收合同或者协议价款的公允价值确定销售收入。举例销售一批产品，如果现在付款800万，如果分5年支付，每年需要支付200，5年一共支付1000万。确认收入按照800万入账。融资租赁固定资产，按照最低租赁付款额与租赁资产公允价值孰低来确定固定资产入账价值。会计专题二谨慎性原则及其应用在考试过程中，谨慎性原则实际上是在准则中变化比较大的内容。谨慎性原则的应用尺度有了很大的变化，也就导致在会计核算中，与原来所要求的内容有了很大区别。我国在1992年出台基本会计准则时，提出谨慎性原则，从1993年执行新会计准则之后，谨慎性原则受到了愈来愈大的关注。2000年在新颁布的准则中继续加以应用，在应用的过程，要求应用要适度。因此，在之后的会计核算中，为了满足应用适度的要求，原来的很多观念多被否定了。变化之后，会计处理的思路，方法还是有一个基本思路的。同学们应该按照这种基本的思想来进行学习。谨慎性原则，是对交易或者事项进行确认和计量时，以及在报告时，应该保持应有的谨慎，不应高估资产或收益，不应低估负债或费用。在这个问题的应用过程中，这个原则在很多地方都要加以应用。1在存货中，关于捐赠存货存货，固定资产，无形资产的处理，过去作为企业的资本公积，现在应该作为企业的营业外收入。同理，因债务人无法确定导致应付款项无法支付的，应把无法支付的款项转作营业外收入，而不是资本公积。2在固定资产的入账价值确定中1某固定资产属于特种行业的固定资产，如果此固定资产在处置时，会有大额的处置或弃置的费用很可能发生，那么现在此固定资产的入账时，应该把处置或弃置的费用进行折现，计入固定资产的入账价值。例如，建造油田耗资10亿，十年以后废弃此油田时，会有1亿的支出。比如1亿的现值未80000000，则此油田的入账价值为十亿八千万。借固定资产1080000000贷银行存款1000000000预计负债800000002除处置或弃置的费用外，还有自创无形资产。过去自创无形资产，在创造过程中发生的支出全部予以费用化在新会计准则中，无形资产在自创过程中，把创造分为两个不同的阶段，一个是研究阶段，一个是开发阶段。在研究阶段发生的支出，予以费用化计入当期损益管理费用，期末结转。借研发支出费用化支出贷银行存款等在开发阶段，满足资本化条件的，允许资本化。在期末并不结转，而是在开发成功以后，转入无形资产账户。借研发支出资本化支出贷银行存款等借无形资产贷研发支出资本化支出3对使用寿命不确定的无形资产，在新准则中规定，不再进行摊销，而过去要求进行摊销。例如企业有一项非专利技术，如果保密的好，很长时间能给企业带来经济利益。这项非专利技术，在过去核算时按十年进行摊销，如果十年后，此非专利技术还为企业带来经济利益，账面余额也只能为零。在新准则中，如果这项非专利技术是使用寿命不确定的，则不进行摊销，而是在期末进行减值测试。如果减值，则计提减值准备如果没减值，不做任何会计处理。3投资性房地产也是一个新的内容。1投资性房地产在进行核算时，对于满足有活跃的交易市场，公允价值能够可靠计量两个条件的投资性房地产，应按照公允价值进行计价假如，两个条件不能同时满足或者都不能满足时，按账面价值进行计价。2对于投资性房地产有转换的问题。比如，过去是自用的房地产，现在转换成投资性房地产。自用房地产转为投资性房地产，应该按照转换当日的房地产的公允价值作为投资性房地产的入账价值。公允价值如果比原来的账面价值高的，差额作为所有者权益的利得资本公积，如果之后处置了此房地产，把资本公积也应确认为收益。公允价值如果比原来的账面价值低的，差额计入当期损益。处理是不一样的。投资性房地产转为自用，不论公允价值大于账面价值还是公允价值小于账面价值，差额都计入当期损益。因为，自开始此房地产就是投资目的的，盈利或损失都应该加以确认。2008会计职称考试中级会计实务复习精华四4金融资产中谨慎性原则的应用。金融资产中包括以公允价值进行计量且其变动计入当期损益的金融资产，准备持有至到期的投资，贷款和应收款项，可供出售的金融资产四类。可供出售的金融资产期末计价时，在资产负债表日时，对于公允价值与账面价值之间的差额，如果公允价值高于账面价值的差额，则借可供出售金融资产贷资本公积相反时借资本公积贷可供出售金融资产此时，不计入当期损益。因为，不是为了交易目的的。5长期股权投资的问题本次讲到的长期股权投资的问题比原来要简单。长期股权投资的入账价值，可以分为非合并时形成的股权投资，及合并时形成的股权投资。合并时形成的股权投资，又可以分成，同一控制下形成的，和非同一控制下形成的。1在合并时形成的股权投资情况下在同一控制下，企业合并形成的长期股权投资，按照被合并方所有者权益的账面价值投资企业所占的份额，作为投资企业投资的入账价值。投资的入账价值和转出资产的账面价值之间的差额，调整资本公积，甚至调整留存收益。在非同一控制下，企业合并形成的长期股权投资，我们占被投资方的份额，投资方投资的资产，形成负债或者发行权益性证券，全部按照公允价值入账。此时确定的投资的入账价值，按照转出资产的公允价值，形成负债的公允价值和发行权益性证券的公允价值进行确定投资的入账价值。2在非合并时形成的股权投资的情况下如果不是合并中形成的，也是按照转出资产，形成负债，及发行权益性证券的公允价值作为投资的入账价值。这时会出现，投资的数额与企业所占的被投资企业所有者权益的份额并不相等，投资的数额可能大于所占的份额。例如投资25万元，占被投资企业可辨认净资产100万的20，则，把投资的25万元作为长期股权投资的入账价值，不再进行调整。续上例，如果，25万元占被投资企业的3030万元的份额，多的5万元相当于被投资企业赠与的，可以看作为利得，需要确认为营业外收入，调整长期股权投资。借长期股权投资250000贷银行存款250000借长期股权投资50000贷营业为收入50000其实每一项资产都有期末计价的问题，每一项资产都需要考虑减值的问题。只不过有一些资产，在单独的章节里进行了说明，而有一些资产在第九章资产减值里单独的进行说明。在1992年之前，没有考虑资产减值的问题，实际上，存货可能早已过时。但在账面上还计有若干万元的存货。在1993年执行的基本会计准则中，要求对资产反映其真实的价值，看其资产是否减值。1993年之后，陆续对存货，应收账款，考虑存货的跌价准备，应收账款的坏帐准备，后来还要求对短期投资跌价准备，长期投资计提减值准备。2000年之后，在这里又提出了八大准备的问题，在四项准备的基础上，固定资产减值准备，无形资产减值准备，在建工程减值准备，委托贷款减值准备。现在的减值问题，不仅仅包括这八大准备，数量很多，比如，投资性房地产的准备金问题，商誉准备的问题，递延所得税资产的问题，生物资产准备的问题等等。现在遵从的谨慎性原则，强调适度谨慎。1对于存货1存货计提跌价准备，是将存货的账面价值与可变现净值进行比较，存货可变现净值存货的售价进一步加工成本相关的税费。如果账面价值高于可变现净值，计提存货跌价准备，如果存货跌价的因素消失了价值有所回升，可以把原来计提的存货跌价准备转销掉，应通过资产减值损失账户。计提准备时借资产减值损失贷存货跌价准备等转回准备时借存货跌价准备贷资产减值损失2不是任何资产减值准备都可以转回的。如果存货这项减值，减值的因素消失了，造成存货的可收回金额回升了，此时可以把计提的准备金转回来。但是对于存货等流动资产以外，有很多非流动的资产，像固定资产，无形资产，以成本模式计量的投资性房地产，生产性生物资产，商誉和长期股权投资等。对于这些长期资产，一旦计提减值准备之后，这个资产减值损失就不允许转回来了。之所以不能转回，对于非流动资产一般来说，如果减值的因素形成以后，通常的情鱿潞苣鸦指础BR例如一项无形资产专利权，现在已经发明了新的专利，部分取代或替代了现有专利，此无形资产已发生减值。如果计提了减值准备，不得转回。以上所讲为成本模式进行计价，如用公允价值进行计价，不涉及到资产减值的问题。因为，期末时，公允价值上涨，确认收益，增加投资性房地产，如公允价值下降，则确认损失，减少投资性房地产。不进行减值测试，直接用公允价值进行计量。2对于金融资产在金融资产中，很多也是按公允价值进行计量的。可供出售的金融资产的减值比较特殊。如果其资产价值降低，比如，过去买的股票80元，降低到79元。借资本公积1贷可供出售金融资产公允价值变动1如，已经下降到50元。借资产减值损失30贷资本公积1可供出售金融资产公允价值变动293对于债务重组在第十一章债务重组中，谨慎性体现的比较明显。债务重组，是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定，做出的让步的事项。债务人所得到的好处，过去计入资本公积，现在全部确认为营业外收入。2008会计职称考试中级会计实务复习精华五演变过程在第一版准则中，计入营业外收入弊端例如母公司免除子公司债务，不便于报表使用者真实了解企业状况在第二版准则中，计入资本公积不合国际惯例在第三版准则中，计入营业外收入。从其他途径进行监管，并进行单独反映4对于或有事项在或有事项里，谨慎性原则体现也比较明显。在满足三个条件下，或有事项可以确认为预计负债1该义务是企业承担的现时义务2履行该义务很可能导致经济利益流出企业3该义务的金额能可靠地计量注意或有的条件不能确认为预计资产。例如A企业起诉B企业，B企业又向C企业进行追偿。如果是过去交易事项形成的，很可能带来经济利益流出的发生的概率在5095，金额能够可靠计量的情况下。B企业应确认为一项预计负债。由于C企业才导致B企业被起诉，只有在基本确定的情况下发生的概率在95100，才能确认为一项或有资产。在报表附注中披露时，如果或有负债在可能的情况下，应该在表外进行披露如果是或有资产指有在很可能的情况下，才需要在表外进行披露。03对于资产和负债的内容，在前面已经介绍了很多，前面的知识是不是已经掌握，尤其是新变化的内容，直接影响到所得税的学习。对于新的所得税会计，采用资产负债表的所得税会计处理方法