[硕士论文精品]跨国公司转让定价及其相关税务审计

华北电力大学硕士学位论文摘要转让定价是跨国公司实施的最主要的转移利润的手法。随着越来越多的跨国公司将在中国设立并发展，对于部分跨国公司通过国际转让定价对我国税基造成的损害，更应该引起重视。虽然我国已经建立了转让定价制度，但是与西方国家的转让定价实践水平相比还存在较大的差距。本文从基本概念入手，层层深入，将转让定价税制的理论知识作为起点，通过分析研究实践中税务机关进行转让定价税务审计的步骤、过程和方法，提出了我国转让定价税务审计中存在的问题和完善转让定价税务审计的建议。关键词避税，跨国公司，转让定价，转让定价税制，税务审计ABSTRACTTRANSFERPRICINGISTHEMOSTIMPORTANTMETHODFORMULTINATIONALCOMPANIESTOTRANSFERPROFITSALONGWITHTHEINCREASINGNUMBEROFMULTINATIONALCORPORATIONSWILLBESETUPANDDEVELOPINGINCHINA，WESHOULDPAYMOREATTENTIONTOMULTINATIONALCOMPANIESWHODAMAGETHETAXBASISOFCHINABYTRANSFERPRICINGALTHOUGHCHINAHASALREADYSETUPTHETRANSFERPRICINGSYSTEM，THEREARESTILLLARGEGAPSWHENCOMPAREDWITHWESTERNEOUNTRIESINTHISPAPER,ITSTARTSFROMTHEBASICCONCEPT，FROMTHESURFACETOTHEDEEPITTAKESTHETHEORETICALKNOWLEDGEOFTRANSFERPRICINGTAXSYSTEMASBEGINNINGIDISCUSSTHEPROBLEMSWHICHTHETRANSFERPRICINGTAXAUDITINGHAVEANDGIVEPROPOSALSTOIMPROVETHEMBYANALYZINGTHESTEPS，PROCESSESANDMETHODSOFTHETRANSFERPRICINGAUDITINGINTAXAUTHORITIESPRACTICEJIYEACCOUNTINGDIRECTEDBYPROFZHAOBAOZHUKEYWORDSTAXAVOIDANCE，MULTINATIONALENTERPRISE，TRANSFERPRICING，TAXSYSTEMFORTRANSFERPRICING，TAXAUDITING华北电力大学硕士学位论文摘要转让定价是跨国公司实施的最主要的转移利润的手法。随着越来越多的跨国公司将在中国设立并发展，对于部分跨国公司通过国际转让定价对我国税基造成的损害，更应该引起重视。虽然我国已经建立了转让定价制度，但是与西方国家的转让定价实践水平相比还存在较大的差距。本文从基本概念入手，层层深入，将转让定价税制的理论知识作为起点，通过分析研究实践中税务机关进行转让定价税务审计的步骤、过程和方法，提出了我国转让定价税务审计中存在的问题和完善转让定价税务审计的建议。关键词避税，跨国公司，转让定价，转让定价税制，税务审计ABSTRACTTRANSFERPRICINGISTHEMOSTIMPORTANTMETHODFORMULTINATIONALCOMPANIESTOTRANSFERPROFITSALONGWITHTHEINCREASINGNUMBEROFMULTINATIONALCORPORATIONSWILLBESETUPANDDEVELOPINGINCHINA，WESHOULDPAYMOREATTENTIONTOMULTINATIONALCOMPANIESWHODAMAGETHETAXBASISOFCHINABYTRANSFERPRICINGALTHOUGHCHINAHASALREADYSETUPTHETRANSFERPRICINGSYSTEM，THEREARESTILLLARGEGAPSWHENCOMPAREDWITHWESTERNEOUNTRIESINTHISPAPER,ITSTARTSFROMTHEBASICCONCEPT，FROMTHESURFACETOTHEDEEPITTAKESTHETHEORETICALKNOWLEDGEOFTRANSFERPRICINGTAXSYSTEMASBEGINNINGIDISCUSSTHEPROBLEMSWHICHTHETRANSFERPRICINGTAXAUDITINGHAVEANDGIVEPROPOSALSTOIMPROVETHEMBYANALYZINGTHESTEPS，PROCESSESANDMETHODSOFTHETRANSFERPRICINGAUDITINGINTAXAUTHORITIESPRACTICEJIYEACCOUNTINGDIRECTEDBYPROFZHAOBAOZHUKEYWORDSTAXAVOIDANCE，MULTINATIONALENTERPRISE，TRANSFERPRICING，TAXSYSTEMFORTRANSFERPRICING，TAXAUDITING声明尸明本人郑重声明此处所提交的硕士学位论文跨国公司转让定价与相关税务审计，是本人在华北电力大学攻读硕士学位期间，在导师指导下进行的研究工作和取得的研究成果。据本人所知，除了文中特另,UDIL以标注和致谢之处外，论文中不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得华北电力大学或其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示了谢意。学位论文作者签名当哗一日期龇1日关于学位论文使用授权的说明本人完全了解华北电力大学有关保留J使用学位论文的规定，即学校有权保管、并向有关部门送交学位论文的原件与复印件；学校可以采用影印、缩印或其它复制手段复制并保存学位论文；学校可允许学位论文被查阅或借阅；学校可以学术交流为目的，复制赠送和交换学位论文；同意学校可以用不同方式在不同媒体上发表、传播学位论文的全部或部分内容。涉密的学位论文在解密后遵守此规定作者签名埤日期2纽车是吕；日新躲麟日飙谐和J四华北电力大学硕士学位论文11论文的选题背景和意义第一罩引言进入二十一世纪以来，随着改革开放的不断深入和经济全球化的迅猛发展，越来越多的跨国投资者和跨国企业到中国投资，使得我国外资企业迅速发展壮大，极大的促进了我国经济的发展，成为我国经济的新增长点。但是，长久以来，在中国大陆投资的外资企业中，一直存在很多企业“长亏不倒”和“越亏损越投资“的现象，与正常的商业逻辑不相符合。据统计，外企亏损面在19881993年间约占3540，在1994一1995年间增至5060，在1996一2000年间平均达到6065，在此以后，外企亏损面基本稳定在50以上，自行申报的亏损总额每年都在L200“1500亿元之间。可见，相当数量的在华外企存在严重的逃避税收的行为，中国俨然成为外资企业的避税天堂。经过统计分析，中国每年因跨国企业避税而损失的税收收入约为300亿元，这个数字占2003年中央财政收入的三十分之一乜1。而其中由于转让定价实现的避税总额在跨国公司避税总额中约占60。与世晃上一些主要的发达国家和地区相比，我国外资企业税负水平并不算高。据测算，由于实行了多种税收优惠政策以吸引外资，在内外资所得税合并之前我国外资企业的实际税负只有11左右，而美国为35最高边际税率，英国、法国和新西兰为33，日本为375，澳大利亚和比利时为39，德国为45，马来西亚为32，韩国为28，新加坡为27，我国台湾为25最高边际税率，香港为165。在中国大陆如此低税率的条件下，却有如此大规模的避税，令人深思。我国的反避税工作和西方发达国家相比起步较晚，税收法律制度还不够完善。经过多年的发展，虽然我国的涉外税务审计有了长足的进步，但是同西方成熟完备的税务审计制度相比我国的税务审计制度还存在着种种不足和缺陷。随着我国加入WTO，更多的领域对国际资本开放，推广和完善税务审计的任务已经变得十分迫切，此外，内资企业所得税和外商企业所得税正式合并，在实行了统一25的新税率后，外资企业所得税法定名义税率由33降低了8个百分点，但由于一些外资企业原来可以享受24或15的低税率优惠，从而其法定名义税率分别上升了1个百分点和10个百分点，此举又会给我国的反避税工作带来巨大的挑战。因此，本文从税务审计的角度研究跨国公司转让定价问题具有较强的现实意义。12论文研究的主要工作和创新华北电力大学硕士学位论文本文的研究内容从逻辑上来讲可分为理论、方法和实例三个部分。从国际避税的概念出发，从关联关系的认定和关联企业转让定价入手，分析转移定价税制的实施程序和基本原则，通过案例探讨税务机关进行跨国公司转让定价税务审计的步骤，过程和调整方法，将落脚点定在如何加强我国跨国公司转让定价税务审计和改善我国转让定价税制上。文章结合国内外相关的理论与方法成果，结合某一特定企业的实例，通过研究整个跨国公司转让定价税务审计的过程，从而在理论和实践两方面查找出目前我国在转让定价税务审计中存在的问题和改进的方法，以达到减少企业进行转让定价对国家经济发展造成的损害，维护国家税收利益的目的。本文的创新性在于从国内外转让定价税制理论和涉外税务审计的实践相结合的角度分析我国转让定价税制的现状，从完善跨国公司转让定价税务审计的角度提出完善我国转让定价税制的建议。13案例的选取本文选择我国A市A水表有限公司作为案例，看中的是该公司的转让定价行为比较典型。在案例部分，突出该公司收关联企业影响较为明显的特点，并论述了税务机关进行转让定价税务审计的步骤、过程和方法。本文中的案例部分，作者站在税务机关角度阐述转让定价税务审计的流程，采用税务机关在2005年进行转让定价税务审计的实际案例。文中涉及的企业名称、数据均以作相应修改，但不会影响本文的主题内容。14文章框架第一部分引言。介绍文章的选题背景、研究意义、文章主要的研究方法和创新点以及国内外相关研究成果。第二部分首先介绍国际避税的概念、动机和方法。分析国际避税产生的原因。为引出转让定价及税务审计的相关理论提供背景支持。其次研究转让定价的概念，发展现状和常用手段。作为最常用的避税手段，确定企业存在转让定价是税务机关对其进行管理的前提。了解转让定价常采用的手段，可是使税务机关在实施审计的过程中针对不同的情况，有计划有重点的实施不同的审计程序和调整方案。第三部分研究国内外转让定价税制的基本内容、实施程序和基本原则，既为转让定价的反避税审计提供理论基础，又是改善税务审计方法和转让定价税制的理论依据。华北电力大学硕士学位论文第四部分作为本文的核心部分，从案例出发，按照税务机关进行审计的程序进行分析，以实例说明税务机关进行跨国公司转让定价税务审计的步骤、过程和方法。将前面所提的关联关系和关联企业转让定价的认定、审查过程和最终的调整方法等一系列理论在实例中予以体现，进一步发现问题，并提出完善我国跨国公司转让定价税务审计的建议。第五部分总结全文，介绍研究贡献及局限性。15国内外研究现状151国内相关研究成果改革开放以后，跨国企业向我国进行大量投资，伴随着“外商投资企业的出现，产生了许多新的税务问题，因此可以说我国的转让定价税制是随着我国外商投资企业的产生而产生和逐步完善的。其大体经历了一个由试点到立法，由局部实践到全面实施的渐进过程。区域性立法和实践阶段。深圳作为我国改革开放的最早城市之一，在我国最早引入外资，外商投资企业为深圳的经济发展作出了极大的贡献，但外商投资企业利用转让定价的避税问题也成为深圳税收问题的一大难题，所以转让定价税制从1988年开始在深圳进行区域性试点。全国立法与实施阶段。1991年4月全国人大通过了中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法以下统称为外商税法。该法第十三条专门对关联企业的业务往来规定了税务处理原则，即“外商投资企业或者外国企业在我国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的所得额的，税务当局有权进行合理调整。这标志着我国在涉外税收管理中开始实施转让定价税制。同年6月，国务院又公布了中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则以下统称为外商税法细则，其中第五十二条至五十八条对关联企业的税收处理作了具体规定，外商税法和外商税法细则均从1991年7月1日起实施。在此之后，我国在1992年9月公布并于1993年正式实施的中华人民共和国税收征收管理法，其中第二十四条规定“企业或者外国企业在我国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而碱少其应纳税的所得额的，税务当局有3华北电力大学硕士学位论文权进行合理调整。这项调整转让定价的具体条款把调整的主体范围从外商投资企业和外国企业扩大到国有企业、集体企业等所有我国国内企业。1993年8月公布的中华人民共和国税收征收管理法实施细则中再次确认了与外商税法实施细则同样的条款。除了立法之外，国家税务总局还制定了相应的管理规程来指导转让定价税制的实施1992年10月根据外商税法及其外商税法细则的有关规定，分别以国税发第237号和242号文，制定发布了关联企业间业务往来税务管理实施办法以下统称为关联企业办法以及关于贯彻“关联企业间业务往来税务管理实施办法“几个具体问题的通知；1998年初，国家税务总局以国税发199825号文颁发了关于进一步加强转让定价税收管理工作的通知，这是国家税务总局发布的有关转让定价税务问题中唯一包含了“转让定价税收管理“一词的文件；1998年4月23日国家税务总局又根据外商税法及其外商税法细则，以及税收征管法及其实施细则的有关条款，考虑到与各国签订的双边税收协定的有关规定，并通过借鉴国际通常做法以及我国近10年的转让定价税制实践工作经验，以国税发第59号文颁发了关联企业间业务往来税务管理规程试行以下简称98规程，98规程是迄今为止我国最完整、最全面以及最为详尽系统的转让定价税制，它包括总则，关联关系认定及其业务往来的申报，关联企业之间业务往来交易额的认定，调查审计对象的选择，调查审计的实施，企业举证和税务当局对举证的核实，调整方法的选用，税收调整的实施，复议和诉讼，案卷整理和归档，跟踪管理以及附则等共计12章52条。此外，还附有一整套有关关联企业业务往来的税务审计、调查和税收调整的工作程序底稿，这促使我国转让定价税制进一步走向规范化和程序化，同时也大大充实了我国转让定价税制的内容。2004年6月9日，国家税务总局发布了关于进一步加强反避税工作的通知国税发200470号，要求各地税务管理机关强化国内联合检查和国际合作，并在以下方面加强工作力度1加强转让定价税务监管和其他税收征收管理工作的衔接与协调；2完善转让定价税务监管工作机制；3充实转让定价税务监管信息资料库；4强化对大型跨国公司的联合检查制度；5配备足够的转让定价税务监管专职人员。2008年开始实施的新企业所得税法中，第六章有关特别纳税调整的内容在我国反避税立法历程上来说具有里程碑的意义。大多发达国家的税法中都有特别反避税条款SAAR和一般反避税条款GAAR，我国在新所得税法中才首次吸纳了GAAR，即新法第六章“特别纳税调整。此举使我国的反避税立法工作与国际主流反避税立。法相接近。尤其值得一提的是第四十七条“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。这一条4华北电力大学硕士学位论文款给予了税务机关执行税收管理的必要法律依据，也就是只要企业在运作上不具有合理商业目的，税务机关就有权发起反避税调查。152国外相关研究成果税务审计是西方税收管理中的一项重要制度，在西方各国被普遍采用。它是由税务管理机构的专设审计部门负责，其职责是审核纳税人的纳税事项是否符合税法规定。税务审计的发展大致经历了四个阶段第一阶段从二十世纪30年代开始，是税务审计的产生阶段，以美国国家税务局引入税务审计为标志；第二阶段从第二次世界大战后开始，计的技术和方法都有了长足的进步；第三阶段从二十世纪八十年代开始，的税务审计局为标志；是税务审计的发展阶段，这一阶段税务审是税务审计的成熟阶段，以法国成立独立第四阶段从二十世纪末开始，是税务审计的国际化阶段。这一阶段税务审计制度开始在发展中国家推广，同时税务审计的国际间合作广泛开展了起来。经过七十多年的发展，西方各国无论是税务审计的机构设置、人员配备，还是税务审计的技术和方法都已是相当完善和成熟。目前，国外税务审计主要有以下特点第一，实施税务管理战略，开展分类审计。近年来，如许多国家的税务当局在实施税务管理战略的过程中，把税务审计作为税务纳税人的税法遵从。根据不同类型的纳税人的经营特点和税法遵从不一，区分不同纳税人，实施相应的税务审计，提高税务审计的针对性。第二，从风险识别、风险评估、风险处理和风险反馈4个环节对税务审计实施风险管理。因为税务机关的人力、物力有限，为实现资源效用最大化，需要确定审计对象和重点审计项目。通过风险识别，可以找出最需要实施税务审计的纳税人和纳税事项，因而可以节约资源，提高税务审计的工作效率。第三，规范审计程序，实施电算化审计。随着信息化进程的加快，越来越多的企业使用会计软件，纸质账簿和文档逐渐被电算化数据所取代，因此，税务审计也必须实行信息化。2005年，OECD发布了企业和会计软件税收遵从指南和税务审计标准文档。前者用于规范企业的会计软件，使之可信赖；后者用于规范税务机关如何从企业的会计软件中输出数据，保证审计所需数据易于从企业软件中获取以备检测。5华北电力大学硕士学位论文21避税的概念与性质第二章避税与转让定价避税问题，无论对政府还是理论界都是个需要关注和研究的问题。而明确避税的概念是正确认识避税问题的基础和关键，也是政府进行避税管理的前提。但是，避税是一个常常引起争议的概念，也没有一个统一的定义。有学者认为“避税通常是指纳税者利用税法上的漏洞或税法允许的办法，作适当的财务安排和税收筹划，在不违反税法规定的前提下，达到减轻或解除税负的目的。我国在实践领域的反避税专家苏晓鲁认为“避税可以认为是纳税人采取某种利用法律上的漏洞或含混之处的方式来安排自己的事务以减少应承担的纳税数额，而这种作法并没有违反法律。还有学者认为“所谓税收逃避，是相关主体通过采取一系列的手段，逃脱已成立的纳税义务，或者避免纳税义务成立从而减轻或免除税负的各类行为的总称”。虽然不同学者有不同的理解，但避税实质上的法律定义基本上是相同的它是指相关实体为谋求利益最大化，利用税收法律法规的漏洞和不足之处，力求使其整体税收负担最小化，从而在实质上违背了税法的立法初衷而应予以调整的经济行为。类似的，我们可以由此引申出国际避税的概念，即跨国纳税人通过某种形式上不违法的方式，减少或规避就其跨国所得本应承担的纳税义务。税收是纳税主体的一种负担，各类市场主体从自身利益出发，都希望税负尽可能低，这是任何理性的“经济人“都会存在的利益驱动。但降低税负的权利只能依法行使，尤其要符合税法的宗旨和基本原则，而不能被滥用，因此，在界定避税概念时，除了考虑该行为是否违法外，还要考虑是否符合立法意图的要求。22国际避税的原因221国际避税的主观原因追求利润的最大化、资本本身的扩张性以及出于会计战略经营的考虑，是跨国公司避税的最主要原因。每一个理性的纳税人都有减轻自己纳税义务的愿望，相对于偷税、漏税、欠税、抗税而言，避税是较“安全“和“保险“的做法。例如由于市场竞争的需要，跨国公司会通过转让定价的形式使其某个子公司显示出较高或较低的利润率，以配合其全球的市场战略；为了逃避一国的外汇管制，跨国公司会通6华北电力大学硕士学位论文过价格转让的方式起到货币转让的效果，把资金转移出境；为了垄断、控制市场，跨国公司可以通过选择贷款政策、利息率及有效的国际服务的种类和数量，来影响贸易和投资口1；为了达到股东财富最大化，管理者将避税与财务政策并用一达到逃避税收的目的钉。222国际避税的客观原因避税行为除了跨国公司的主观愿望之外，还要具备部分外部环境，跨国企业避税的客观原因有以下几点1税法和其他法律的不完善税法具有原则性、稳定性和针对性的特征，税法的原则性与税法所涉及的具体事务之间往往出现某些不适应的问题，而税法一经制定，就同其他法律一样，具有相对的稳定性，不能朝令夕改，然而经济生活出现的复杂性和多变性，就要求税法做出相对应的修改，因此税法相对滞后于经济的发展，另外，税法同其他法律一样，不能穷尽一切社会经济现象，难免会出现遗漏，纳税人利用这些遗漏，就可以使避税成为可能，就可以实现纳税人自己避税的愿望。税收法律本身的局限性具体表现在纳税人定义上的模糊性。任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定，但是这种界定理论上包括的对象和实际包括的对象常常存在差别，这种对于纳税人定义的模糊性，使实际应纳税的人如果能设法证明自己不是该税理论上的纳税人，即可达到规避该种税收的目的。课税对象金额上的可调整性。在既定税率前提下，课税对象金额愈小，税额也就愈小，纳税人税负也就愈轻。为此，纳人想方设法尽量调整课税对象金额，使其税基变小，从而达到减少税额的目的。税率上的差别性。税制中不同税种有不同税率，同一税种不同税目也有不同税率，“一种一率”和“一目一率“上的差别性，为避税提供了客观条件。起征点与各种减免税的存在。起征点是指课税对象金额最低征收额，低于起征点即可免征。由此诱发纳税人尽可能将自己的课税对象金额申报为起征点以下，以合理避税。税收中的减免税照顾，亦诱发众多的纳税人争取取得这种优惠，千方百计使自己符合减免条件。总之，只要存在各种税收优惠，就必然有漏洞可钻，特别是在执法不严的情况下更是如此。2各国税制不同在实际经济生活中，由于世界上各国经济发展水平的不均衡，使得各国都依据自己国情制定各自的税制结构，这主要表现在各国对税收管辖权的运用以及在课税7华北电力大学硕士学位论文方式、税率、税基等方面的差异各国税收管辖权的不同。税收管辖权是一国政府有权自行决定对哪些人课税，课征哪些税和课征多少税。它可分别按属人原则和属地原则建立，有的国家和地区实行居民管辖权，对其居民来源于世界各地的所得征税，有的国家和地区实行地域税收管辖权，仅就来源于本地区的所得征税。因此对同一项所得，实行居民管辖权的国家或地区可认定其纳税主体为本国居民而被征税，而实行来源地税收管辖权的国家或地区也可以认定其来源于本国而被征税，因而会产生重复征税问题；即使是主张相同税收管辖权的国家或地区，也会存在各自判定居民或收入来源地的标准的不同，如就劳务所得来源地的判定上，有的国家采用劳务提供地标准，而有的国家采用劳务合同签订地标准或权利使用地标准。因此，跨国纳税人可以利用管辖权约束的不同，使纳税人能够利用这种税法漏洞来规避纳税义务成为可能。比如，以来源地税收管辖权国家的居民身份，从居民管辖权的国家或地区取得收入，这样，跨国纳税人通过避免税收管辖权方法，既可以消除重复征税的现象，又可以减轻税负，从而在国际市场竞争中取得更大的竞争优势。各国税率和税率结构的不同，也是跨国公司避税的客观原因。如果世界各国税率都一致，避税就没有存在的意义。在现实中，有的国家采取比例税率，有的采用累进税率，累进税率又可再进一步划分为超额累进税率和全额累进税率。实行累进税率的国家，应税所得间距的大小、税率高低的幅度、边际税率水平等，各国的规定也相差很多，不同税率结构对纳税人的税收负担不一样，纳税人总是想从税率高的地方转移至税率较低的地区。各国税基的差异客观上也为纳税人避税提供了机会。税基是某一税种的课税依据，一项所得在一国属于应税所得，而在另一国有可能作为扣除项目予以免税，在税率确定的情况下，税基的大小通常能够决定税负的高低。各国税收征管技术水平的差异。一般说来发达国家具有现代化的税收征管手段，已普遍建立了电子计算机管理系统，对所得税征收的征管水平的较高要求，使所得税成为税制结构中的主体税种。发展中国家经济管理水平较低，税收征管手段和技术比较落后，客观上使所得税的征收管理存在着很大的困难，这就造成税法实施的有效程度差，征管效率很低，从而使税收的征纳过程漏洞百出，导致跨国纳税人的税收负担名高实低，为国际避税创造了条件。3会计师事务所、律师事务所、税务师事务所的存在会计师事务所、律师事务所、税务师事务所的存在，为企业避税提供了技术支持。避税作为市场经济的特有现象，目前已发展成为有理论依据、有操作方法的社会经济活动，避税不再只由纳税人自己来运作，而是要借助社会专业力量，会计师R华北电力大学硕士学位论文事务所、律师事务所、税务师事务所都将成为企业避税的主要依靠力量晦1。避税日渐成为企业的一种经营行为。4非税收法律的差别一些非税收方面的法律J对国际避税的过程也具有重要影响，如移民法、公司法、票据法、证券投资法、信托法以及是否存在银行保密习惯或其他保密责任等等。23国际避税的危害性1减少避税国的税收收入跨国公司避税的直接后果是减少避税所在国的税收收入，它一般将避税所在国的企业的利润向国外转移，国内劳动者的剩余产品价值比法定数额更多地归属于外国投资者。因此，它不但损害避税所在国的财政利益，并且还会影响其国家主权利益。当一部分纳税人找到某种避税策略进行避税时，税务部门很难对纳税人进行有效阻止，而法庭又不能依据法律裁定其为“非法”时，避税方法就会很快在社会上流行和普及，避税就会推向更深层次的恶性循环，使税收收入流失更加严重。2不利于企业之间的公平竞争避税行为不利于企业之间的公平竞争，违背了税负公平原则，造成了企业之间的税负不公。在国际的市场上，税负的轻重是影响竞争胜败的重要因素之一，那些进行国际避税的纳税人，由于实际税负远低于一般正常税负标准，因而获得某种不正当的竞争优势，那些诚实守法的纳税人便处于不利的竞争地位。如果人们意识到避税活动与依法纳税对其收入或利益的不同影响，而税务当局对此却没有给予有力制止，这样往往更会使避税行为进一步恶化。3对宏观经济造成不利影响避税还有可能对宏观经济造成不利影响，一些恶意的诸如利用避税港、利用转让定价等避税方式对经济结构的调整是消极的。当总供给大于总需求即出现总需求不足时，一般通过减税方式刺激需求，求得供给与需求的平衡。但出现避税形式，则可能会出现对需求的过度刺激，会在一定程度上抵消宏观经济政策工具的作用效果，使宏观经济政策目标难以完全实现。因为避税等同于个别纳税人得到额外的税收补贴，在政府宏观税负既定的前提下，其他纳税人的税收负担将会加重，扭曲税收调节经济杠杆，破坏既定的分配格局。当一部分纳税人税负加重与另一部分纳税人享受不合理的税收补贴同时存在时，社会资源分配会向避税一方倾斜，纳税人会将投人国民经济运行的生产要素转移到能够避税的行业或地区，甚至会从市场中抽回投入，这样一来，某些受政策鼓励的行业可能因在竞争中处于不利地位而达不到既定发展水平，而相反一些受限制的行业则会盲目发展，造成税收杠杆政策的失调，9华北电力大学硕士学位论文对宏观经济造成不利影响。4避税还导致社会成本增加经济效益降低纳税人花费一定成本调整其经济事务，虽然有利于避税，却并不一定符合经济要求。纳税人的所得，无论是留存企业还是上缴国库，都只是资源的转移，不发生资源的实际耗用。但是当纳税人仅仅出于避税的目的，而非商业利益上的考虑来安排事务时，资源被实际耗用了。花费在避税方面的努力和重新安排会增加交易价格。同时，国家为了防范和制止避税带来的不利影响，需要研究对策、制订法律、确定法律适用的对象以及施加惩罚。法律制订和实施的成本是巨大的，为了确保财政支出，政府会出台新的增税措施，或提高原有税种的税率，或开辟新的税源，或双管齐下。税收制度也因此趋于复杂，不但增加了税收征管工作的难度，也提高了征税成本。24国际避税的主要手段1通过纳税主体的跨国移动进行避税跨国公司常常通过改变或选择其母公司或下属公司的居所的方式进行避税，即通过移居避免成为高税国的税收居民。由于判断法人居所的主要标准有两个一个是看其主要实际经营管理活动中心地，一个是看其注册登记地或总机构所在地，因此，在以登记注册地为法人居民身份判断标准的高税国中，跨国纳税人可采取在低税国或避税港注册登记，就能达到逃避高税国行使税收管辖权的目的；在以公司实际管理和控制中心所在地为法人居民身份判断标准的国家中，可通过将跨国公司的实际管理中心所在地迁移或改变决策中心、变更董事会开会地点等方法来逃避或减轻纳税义务。2通过征税对象的跨国移动进行避税利用转让定价进行国际避税跨国公司出于全球经营战略目的，往往在公司内部通过调拨产品，资本及劳务形成内部交易，因此，他常常在跨国联属企业之间从事内部交易时采取人为定价，以实现对资源的最优配置和最佳利用以及公司利益最大化。转让定价是外企最常用的避税手段，此部分是本文讨论的重点内容。跨国纳税人利用避税港进行国际避税一些国际避税地的存在，以及一些国家为吸引外资提供的许多优惠的条件，客观上也为跨国公司从事避税活动提供了极大的便利。国际避税地INTERNATIONALTAXHEAVEN借用一位国际税务专家的话概括为“人们在那里拥有资产或取得收入不必负担税收，或者只负担比在主要工业国家轻得多的税收”的地方。这些国家或地区由于10华北电力大学硕士学位论文实行特殊的税收政策，跨国纳税人往往在避税港设立公司，开展中介业务，并利用有关国家延期纳税的规定，使之成为利润积累和转运中心，达到推延和逃避母公司居住国税收，减轻税收负担的目的。避税地一般具有单一而独特的低税结构，有明确的避税区域范围，其地理位置比较优越，政治稳定，有快捷便利的交通通讯条件和理想的投资环境，具有保护银行和商业秘密的健全完善的法律制度，给跨国纳税人减轻税收负担提供了场所和机会。以资本弱化的方式进行避税根据经济合作组织解释，企业权益资本与债务资本的比例应为1L，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。以资本弱化方式进行避税是指企业通过加大借贷款债权性筹资而减少股份资本权益性筹资比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。因为对于跨国公司而言，跨国公司关联企业的股息和利息所得在各国规定的税收处理方法和会计处理方法存在差异，在会计处理方法上，投资国的贷款利息所得一般在被投资国可作为利息支出在费用中列支，可减少被投资国公司的应税所得，而股息所得是公司税后利润的分配，在一般情况下，它不仅不能从公司应税所得中扣除，而且在分配时还要征收预提税，这种股息预提税一般在收款人的居住国还不能得到抵免，这样，投资收益在作为利润时，已经以所得税的形式被课征一次，在分配环节又被再次课征，因此，股息所得往往存在重复征税，会增加纳税人税负。而跨国公司就是利用股本投资和贷款融资在税负上的差别，通过隐藏股本减少对分配股息征收的税收或增加利息扣除来减少应税所得，有意弱化股份投资而增加贷款融资比例，从而达到逃避或减轻本应承担的税负。跨国公司利用公司内部重组、收购、兼并或清理进行避税跨国公司通过收购、兼并等方式获得国外公司时，该公司的亏损常可以通过合并报表的方式抵消跨国集团的应税所得，从而降低跨国公司的整体税负。通过滥用税收协定进行避税各国签订的税收协定内容不同，有可能被跨国投资者通过滥用条约，从事避税活动，税收协定的滥用为跨国公司避税活动开辟了新的领域1。税收协定滥用是指在两国没有签订税收协定或签订的税收协定对纳税人提供优惠利益较少的情况下，纳税人利用第三国和对立国家签订税收协定来享受协定所规定的优惠待遇，从而大大减少了税收的行为。它属于一种特殊形式的国际避税活动，一些本无资格享受某一特定税收优惠的跨国公司，通过在另一国家建立新的法律实体的跨国投资政策，设法享受了这种优惠，以逃避在税收协定国的纳税义务。例如，一个跨国公司将母公司设在南非，它100控股美国一子公司，美国子公司获股息100万美元要汇回母公司，由于南非与美国没有税收协定，因此，美国子公司要缴纳30万的预提所得税税率为30，但通过在荷兰设立一个中介控股公司，由于它和南非与美国11华北电力大学硕士学位论文都签有税收协定优惠条款预提所得税的税率都为5，因此美国子公司通过荷兰中介控股公司将100万美元汇给南非，其总税负为975万1005955，这比美国子公司直接汇给南非母公司要少付预提所得税2025万元。税收协定滥用的实质在于不应该享受税收协定优惠的跨国纳税人通过各种手段享受了这种优惠条件，而违背了税收协定优惠条款设立国双方的设立初衷。25转让定价的概念和性质尽管转让定价本身并不必然代表避税行为，但其毕竟为跨国公司进行避税提供了方法和途径，跨国公司可以通过转让定价调整位于不同国家亦即不同税收管辖权的关联企业之间的利润分配，从而实现其纳税最小化、利润最大化的目标。当转让定价与市场价格一致时，则转让定价只反映了跨国公司的一种内部经营和管理策略，当转让定价与市场价格不一致时，则不仅反映了上述策略，更可能形成避税的结果吲。转让定价是指对集团内部的一个部门提供给集团内其它部门产品或劳务等内部交易进行作价，即对关联企业间的交易进行定价的行为。国际转让定价是指跨国公司内部关联公司跨国公司母公司与子公司、子公司与子公司之间采购进口和销售出13商品、劳务以及技术时进行内部定价的行为。这种定价服从于跨国公司的全球战略目标，在很大程度上不受市场供求关系法则影响。避税意义上的转让定价，主要是指位于不同国家之间的关联企业内部价格与国际市场价格之间存在差异；进而存在避税可能的情况。本文所指的转让定价为避税意义上的转让定价，且主要是跨国公司的转让定价。26跨国公司转让定价的特征1具有转让定价行为的公司具有跨国性。如果母子公司都设在同一国家或地区内，其外部条件也相同，就没有必要进行转让定价，只有设立在两个或两个以上国家和地区的外部条件差别较大才可能利用这种差别，以高于或低于正常市场价格交易转移其利润进行避税。所以本文所论述的转让定价是属于跨国公司的转让定价行为。2通过转让定价转移利润的数额具有隐蔽性。因为定价是内部做出的决定，其中到底包含着多少利润额，局外人是不可知的，只能由该国税务征管机关按照税法进行稽查，用局外正常交易价格的原则来判断该公司的交易价格是否合法。12华北电力大学硕士学位论文27跨国公司转让定价的动机271税务动机税务动机主要出自减轻税负方面的考虑。由于跨国公司集团的成员经常分布在不同的国家，控股公司常常利用各国间税率和税后规则方面的差异，使其高税国一方的实体通过降低对低税国一方的关联实体的售价，来压低收费和费用分配标准；反之，低税国一方的实体通过提高对高税国一方的关联实体的售价，来提高收费和费用分配标准，借此手段把一部分应在高税国实现并纳税的利润转移到低税国。在税率差异较大的两个国家之间，关联企业间的避税行为常常表现出极为明显的税务动机。1减轻公司所得税。世界上绝大多数国家都对公司的营业利润征收所得税。因此，减轻公司税的税负，在转让定价的税务动机中居首位。如果两个国家的公司所得税税率接近，跨国公司常常利用设在避税地或低税国的关联公司迂回进行，把利润转移到避税地或低税国。2逃避预提税。各国对外国公司或者个人在本国境内取得的消极所得，往往征收预提税。在没有税收协定的情况下，税率多半在20以上。因为预提税是针对毛所得征收的，所以在两国之间没有税收条约或税收协定相互降低预提税税率的情况下，税负对公司的影响是很大的。通过转让定价，在很大程度上可以减轻预提税的影响。3减轻关税的影响。关税会提高进口价格。因为关税多为从价计征的比例税，如果卖方低价向买方出口货物，则可以减轻关税的影响。4增加外国税收抵免额。在母公司所在国实行外国税收抵免制，并在实行综合限额法的情况下，转让定价可以起到增加当年外国税收收入的抵免额的作用。5转移资金，多得补贴和退税。有些国家为了鼓励出口，往往以出口货物的价值为基础给与补贴或退税，因而，出口货物的转让定价越高，获得的补贴或退税也就越多。272非税务动机在税率相近的国家之间采用转让定价，多半是由于经营管理方面等其他非税务动机。即使在税率差异较大的国家之间，也可以发现转让定价许多重要的非税务动机。1打入与控制市场。如果打入某夕1“国市场是公司的一个目标，那么公司可以按低价把中间产品或成品卖给国外关联企业，然后关联企业按当地竞争者无法13华北电力大学硕士学位论文匹敌的价格出售产品。2调节利润，改变子公司在当地的形象。当一个母公司为了使其新建的子公司在竞争中有较高的信誉，易于在当地发行股票和债券或取得信贷，以便扩大经营规模，占有更多的市场份额时，往往通过低价提供原材料、零部件、劳务，而高价回购其产品的做法，使该子公司表现出较高的利润。反之，如果母公司希望掩饰其子公司的盈利能力时，就可以提高向子公司的供货价格而压低回购价格。3规避汇率风险。在跨国经营活动中，外汇风险无处不在。跨国公司为了避免汇率波动的风险或获取汇率差价的利益，往往利用转让定价使有关子公司提前或延缓支付，或把损失转移给特定的关联企业。通过指定使用某种货币用于支付，母公司可以决定由买方或卖方子公司承担外汇风险。4加速成本回收和利润汇回。母公司可以提高合资或合作子公司的供货价格和劳务费用，压低子公司对母公司的收费，来加速成本回收和利润汇回。5从中外合营企业中多捞好处。以合资形式建立的子公司，必然会涉及东道国的当地合资者。在最终利润按股权分配之前，以转让定价形式将利润“先捞一把”，不仅拿走了母公司应分得的利润，而且顺手牵羊将子公司中当地合资者的利润也拐跑了。6逃避外汇管制。有些国家出于国际收支平衡考虑，实行严格的外汇管制，对当地的外国子公司以投资收益方式汇出利润有所限制。然而，外国母公司向处于该国的子公司发运货物或提供服务时定高价，则可以变相从该国调出资金。另外，低价转让可以用来使用更多的产品进入一个实行外汇管制或对进口货物价值实行限额控制的国家。28跨国公司转让定价的常用手段外商投资企业在我国利用转让定价向境外转移利润，主要体现在各种业务往来中，手段常见的有以下几种1有形业务往来的转让定价商品进出口的转让定价外商投资企业利用转让定价把利润转移出境，最基本的方法就是在货物销售业务中，进口定高价、出口定低价，把设在中国的子公司利润转移到母公司或关联公司。我国大多数外商投资企业属于“两头在外”的生产加工型企业，即原材料或者中间产品由国外进口，产品销往国际市场。而外商投资企业中的购销权往往掌握在外商手中，中方对国际市场的行情又不十分了解，从而为外商在商品购销过程中采用“高进低出”转让定价策略向境外转移利润创造了条件，同时也使转让定价成为外商14华北电力大学硕士学位论文手中规避我国税收的一种最有效、最便利的手段。有形资产的使用一般表现在租赁业务中的转让定价，跨国公司以不转移有形资产所有权的方式将该资产的使用权转移给另一国的关联企业，收取一定的租金。例如高税国的关联企业A公司购置一项资产，将其尽可能低价租给低税国关联企业B公司，B公司再将此项资产以尽可能高价格转租给另一关联企业C公司。A公司可以将该项资产提取折旧，降低其利润减少其所得税，租金的低价策略也减少A公司在高税国的租金收入所得；而租赁差额就作为留在低税国B公司的利润，也达到在低税国承担较低税负的避税目的，从而达到跨国公司整体利润的最大化。2资金和劳务等转让定价贷款业务中的转让定价贷款业务中的转让定价是关联企业之间在借贷业务活动中，通过人为地增加或减少贷款利息的方式转移利润，将关联企业集团内部的利润在关联企业之间重新分配。贷款是关联企业进行投资的一种常见形式，与参股形式相比，贷款表现出更大的灵活性，在一定条件下可以获得税务的好处。因为关联企业中的子公司以股息形式获得的报酬，在纳税时不能作为费用予以扣除，而支付的利息则可以作为费用在征税前扣除。因此，关联企业之间可以通过贷款中的转让定价来转移利润。劳务活动中的转让定价劳务活动中的转让定价是关联企业之间相互提供劳务活动，通过采取高作价或低作价的方式收取劳务费用，从而使关联企业之间的利润，根据需要进行转移，减轻税负。关联企业之间经常发生相互提供劳务的业务活动，按什么标准收取劳务费用直接影响到关联企业的利润水平。按照公平独立原则，关联企业之间相互提供劳务时，应该按照市场正常标准收取劳务费用。关联企业之间相互提供劳务时，为了使关联企业一方增加利润，对其向对方提供的劳务提高收费标准，接受对方提供劳务时降低收费标准。反之，为了使关联企业一方减少利润，对其向对方提供劳务时降低收费标准，接受对方提供劳务时提高收费标准。3利用无形资产交易进行避税无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等，由于无形资产的价值评定比较困难，而且无形资产很少在非关联企业问进行交易，所以它往往具有特殊性，这样定价就比较困难，很难有统一的标准，因此，跨国公司一般通过向关联企业收取高或低的特许权使用费、转让费、许可费来降低或者增加自身利润额，以追求税收负担最小化，来达到避税的目的。4以支付管理费的形式避税管理费用是企业为组织和管理企业生产经营所发生的费用，由于国际上没有具15华北电力大学硕士学位论文体规定管理费支付的标准，这就给关联企业之间在支付管理费时，不按正常交易价格收取或支付服务费用，导致利润转移、税负减轻创造了条件。16华北电力大学硕士学位论文第三章转让定价税制与相关税务审计31转让定价税制的概念和性质转让定价税制就是转让定价的管理，即按照一定的原则，通过国家法律形式的规定对关联企业转让定价进行纳税管制和调整的制度、方法和措施的总称。它并非一种专门的税制而是完整的税收制度体系中一个特殊组成部分。由于转让定价作为一种贸易品包括货物、劳务和无形资产等价格的转移和让渡，它与利润的转移直接相关，而利润的转移又直接涉及到企业的应税所得额和所得税额。因此，转让定价税制与所得税制直接相关，形成完善的转让定价税制是进行国际反避税策略的重要手段。32转让定价税制的特点转让定价税制虽然是完整的所得税体系中的一个特殊组成部分，但也有着不同于一般所得税制的特点。纵观各国的转让定价税制，主要有下列特点1转让定价税制只适用于本国公司与他国关联企业问的交易，而不适用于本国国内的公司间的交易。一般地说，这是因为国内有统一的税法规定，国内公司的利益也都是独立的，它们之间的交易因而也会按照正常交易价格进行。2转让定价税制是针对关联企业的税收问题而设立的。凡是由于跨国性交易价格的不合理而导致交易双方不能真实反映其所得的，都属于转让定价税制规范的范畴3转让定价税制适用于各国企业间的交易，属于国际所得税法范畴，容易形成双重征税问题。当一国税务当局认定设在本国的企业，因与境外关联企业发生交易活动而将利润不正当地转移到境外时，可以通过采用有关技术性措施调增至认为是合理的程度，然后据以征税。但是，在该国税务当局对调增的利润进行“第一次调整”或“初次调整前，境外关联企业的所在地税务当局已对这部分利润按所在地税法征了税，使“第一次调整带来了新的不公平，即国际双重征税。对此，应根据不重征的