可供出售金融资产递延所得税会计处理

1、可供出售金融资产递延所得税会计处理 巩佳 秦文娇 （山东省滨州市公路管理局） 【摘要】可供出售金融资产可以分为可供出售债务投资和可供出售权益投资，其会计处理较为特别，相应的其递延所得税的处理也独树一帜。本文分别以可供出售债务投资和可供出售权益投资为例，并结合2014 年7 月新修订的企业会计准则分析二者在初始计量、公允价值变动、发生资产减值及转回时的所得税会计处理的异同。 【关键词】可供出售金融资产 所得税 【中图分类号】F234 一、可供出售债务投资和可供出售权益投资的相同点 两者的相同点主要有以下4个方面： 一是取得投资时，支付的交易费用都计入投资成本； 二是都按公允价值进行后续计量； 三

2、是公允价值变动都计入其他综合收益； 四是期末发生减值迹象时，都需要进行减值测试，若发生了减值，应计提减值损失，计提的减值以后期间都可以转回。 可供出售金融资产发生公允价值的暂时性差异变动时，计入其他综合收益，这个其他综合收益作为一个过渡性的科目，核算的是资产未真正实现的损益。当可供出售金融资产发生减值时，那就是公允价值的持续下跌，且预计将来短期内不会回升，此时可以理解为损益真正实现，所以应将之前计入其他综合收益的金额转入资产减值损失科目。站在会计的角度，同一项资产不可能“脚踩两只船”一边核算着公允价值变动收益，一边计提着减值，这样不符合逻辑，所以不管之前产生的是公允价值变动是损失还是收益，在计

3、提资产减值准备时，都应将其他综合收益的金额转出，最终体现为资产减值的一种状态。 一般情况下，可供出售金融资产发生减值的分录可表示为： 借：资产减值损失 贷：其他综合收益 可供出售金融资产公允价值变动 其中： “资产减值损失”科目的金额减值时的公允价值减值时的摊余成本 “其他综合收益”科目的金额可供出售金融资产累计公允价值变动额 “可供出售金融资产公允价值变动”减值时的公允价值减值前的账面价值，也可以通过倒挤得到。 如果在减值前，账面价值大于初始成本（此时相关其他综合收益为贷方余额），因为特殊原因公允价值急剧下降，发生减值，此时其他综合收益的贷方数应从借方转出。 分录可以表示为： 借：资产减值损

4、失 其他综合收益 贷：可供出售金融资产公允价值变动 二、可供出售债务投资和可供出售权益投资的不同点 两者的不同点主要体现以下4个方面： 一是对象不同。前者主要是债券投资，后者主要是股票投资。 二是期末投资收益的确认不同。前者应按实际利率法确认利息收入，计入投资收益的金额=期初摊余成本实际利率，后者按应享有的现金股利确认投资收益。 三是减值转回的处理不同。前者的减值可以通过损益转回，后者的减值不能通过损益转回，而应通过权益转回。对于可供出售金融资产的债券投资与权益投资的减值转回不同处理，可以这样理解，虽然二者都是以公允价值为计量属性对其进行后续计量的，债务工具的波动受人为操纵的可能性较小，而股票

5、等权益工具的价格波动比较频繁，为防止企业股票虚假的减值恢复来调节利润，准则如此规定的目的主要是为了避免企业利用其波动操纵利润，因此不通过损益转回，而是通过“其他综合收益”。分录为： 可供出售债务投资转回减值： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资产减值损失 可供出售权益投资转回减值： 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：其他综合收益 即可供出售债务投资减值转回谓之：失之东隅，收之东隅；可供出售权益投资减值转回谓之：失之东隅，收之桑榆。 四是可供出售外币债务工具因汇率变动引起的汇兑差额计入当期损益，可供出售外币权益工具因汇率变动引起的汇兑差额计入所有者权益。 三、案例分析 （一）案例背景

6、甲公司为上市金融企业，2013年至2015年期间有关投资如下：甲公司对可供出售金融资产计提减值的政策是：价格下跌持续时间在一年以上或价格下跌至成本的50%以下（含50%）。甲公司适用的所得税税率为25%，本案例除下述差异外，甲公司2013年至2015年未发生其他纳税调整事项，2013年递延所得税资产和负债无期初余额，假定甲公司在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的所得税影响。税法规定，企业持有的股票等金融资产以取得成本作为计税基础。 1.2013年1月1日，按面值购入100万份乙公司公开发行的分次付息、一次还本债券、款项已用银行存款支付，该债券每份面值100元，票面年利

7、率5%，每年年末支付利息，期限5年，甲公司将该债券投资分类为可供出售金融资产。 2013年6月1日，自公开市场购入1 000万股丙公司股票，每股20元，实际支付价款20 000万元。甲公司将该股票投资分类为可供出售金融资产。 2.2013年9月，受金融危机影响，乙公司债券价格开始下跌。2013年12月31日乙公司债券价格为每份90 元。2014 年，乙公司债券价格持续下跌，2014年12月31日乙公司债券价格为每份50元，但乙公司仍能如期支付债券利息。 2013年10月，受金融危机影响，丙公司股票价格开始下跌，2013年12月31日丙公司股票收盘价为每股16元。2014年，丙公司股票价格持续下

8、跌，2014年12月31日收盘价为每股10元。 3.2015 年宏观经济形势好转，2015 年12 月31日，丙公司股票收盘价上升至每股18元，乙公司债券价格上升至每份85元。 （二）案例解析 1.2013年1月1日，甲公司取得乙公司债券的会计分录： 借：可供出售金融资产债券成本10 000 贷：银行存款10 000 2013年6月1日，甲公司取得丙公司股票的会计分录： 借：可供出售金融资产股票成本20 000 贷：银行存款20 000 2.2013年2014年会计分录： （1）2013年12月31日 持有乙公司债券影响当期损益的金额=10 0005%=500（万元） 会计分录为： 借：应收利

9、息500 贷：投资收益500 借：银行存款500 贷：应收利息500 持有乙公司债券影响当期权益（其他综合收益）金额=10090-10 000=-1 000（万元），会计分录为： 借：其他综合收益1 000 贷：可供出售金融资产公允价值变动1 000 持有乙公司债券在2013年12月31日的计税基础为其取得时成本10 000万元，账面价值为9 000万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异，确认递延所得税资产1 00025%=250（万元）。 确认递延所得税相关的会计分录： 借：递延所得税资产250 贷：其他综合收益250 持有丙公司股票影响当期权益（其他综合收益）金额=1 0001

10、6-20 000=-4 000（万元），会计分录为： 借：其他综合收益4 000 贷：可供出售金融资产公允价值变动4 000 持有丙公司股票在2013年12月31日的计税基础为其取得时成本20 000万元，账面价值为16 000万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异，确认递延所得税资产4 00025%=1 000（万元）。 确认递延所得税相关的会计分录： 借：递延所得税资产1000 贷：其他综合收益1000 （2）2014年12月31日 持有的乙公司债券应确认的减值损失金额=10 000-10050=5 000（万元），购买的可供出售金融资产发生减值时，原直接计入所有者权益中的其他

11、综合收益（无论借方或贷方余额），应当予以转出，计入当期损益（资产减值损失）。会计分录为： 借：资产减值损失5 000 贷：可供出售金融资产公允价值变动4 000 其他综合收益1 000 持有乙公司债券在2014年12月31日的计税基础为10 000万元，账面价值为5 000万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异，产生递延所得税资产5 00025%=1 250（万元），由于2014年递延所得税资产有期初余额250万元，本期确认递延所得税资产1 000（1 250-250）万元，同时要把原直接计入所有者权益中的其他综合收益的部分转回： 借：递延所得税资产1 000 其他综合收益250

12、贷：所得税费用1 250 持有的丙公司股票应确认的减值损失金额=20 000-1 00010=10 000（万元），会计分录为： 借：资产减值损失10 000 贷：可供出售金融资产公允价值变动6 000 其他综合收益4 000 持有丙公司股票在2014年12月31日的计税基础为20 000万元，账面价值为10 000万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异，产生递延所得税资产10 00025%=2500（万元），由于2014年递延所得税资产有期初余额1 000万元，本期确认递延所得税资产1 500（2 500-1 000）万元，同时要把原来计入其他综合收益的部分转回： 借：递延所得税

13、资产1 500 其他综合收益1 000 贷：所得税费用2 500 3.2015年12月31日 （1）调整乙公司债券账面价值对当期损益的影响金额=10085-10050=3 500（万元），会计分录为： 借：可供出售金融资产公允价值变动3 500 贷：资产减值损失3 500 持有乙公司债券在2015年12月31日的计税基础为10 000万元，账面价值为8 500万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异，产生递延所得税资产1 50025%=375（万元），由于2014年递延所得税资产有期初余额为1 250万元，将以前确认的递延所得税资产转回875（1 250-375）万元会计分录为： 借

14、：所得税费用875 贷：递延所得税资产875 持有丙公司股票权益投资的减值不能通过损益转回，而应通过权益转回，因持有丙公司股票对当年权益的影响金额=1 00018-1 00010=8 000（万元），会计分录为： 借：可供出售金融资产公允价值变动8 000 贷：其他综合收益8 000 持有丙公司股票在2015年12月31日的计税基础为20 000万元，账面价值为18 000万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异，产生递延所得税资产2 00025%=500（万元），由于2014年递延所得税资产有期初余额2 500万元，将以前确认的递延所得税资产转回2 000（2 500-500）会计

15、分录： 借：其他综合收益2 000 贷：递延所得税资产2 000 责编:梦超 财经资讯 发改委增加物流重大工程投入多方拓宽融资渠道 发改委近日下发关于加快实施现代物流重大工程的通知，通知指出，将进一步加大工作力度，推进现代物流加快发展，引领社会资本重点投向与“一带一路”、京津冀协同发展、长江经济带、自贸区等国家战略相匹配的物流工程，重点提高沿带、沿路、沿江和京津冀区域内的物流基础设施水平，促进互联互通。 通知要求，到2020 年，依托覆盖全国主要物流节点的物流基础设施网络，基本建立布局合理、技术先进、便捷高效、绿色环保、安全有序的现代物流服务体系。物流的专业化水平进一步提高。物流业增加值年均增长8%左右，物流业增加值占国内生产总值的比重达到7.5%左右，第三方物流比重由目前的约60%提高到70%左右。物流基础设施及运作方式衔接更加顺畅。形成