第3章 职业道德规范(按新版本修改).ppt

1、第三章 注册会计师职业道德规范,引例：审计的价值取决于审计师的独立性,Bruce Smith已经观察了他的审计客户Ultimate Networks公司的股票好长时间了。在过去的六个月内，其股价一直飙升。Ultimate Networks公司正在获得市场份额。 Smith知道，由于Ultimate Networks拥有在管道方面的新技术，该公司的销售收入将继续飙升。 最后， Smith实在坐不住了,他打电话给股票经纪人John Rizzo，填写要求购买200股 Ultimate Networks 公司股票的委托单。“你确信这样做行吗？” Rizzo问道。“我认为Ultimate Network

2、s公司是你的客户。” Rizzo清楚有关的职业责任，因为他在成为股票经纪人之前，与Bruce一样在这家会计师事务所工作，现在他们还是朋友。“为什么你不离开？像我一样。” Rizzo又说道。 第二天早上，Bruce很高兴，幸好有John Rizzo作为他的股票经纪人。美国证券交易委员会（SEC）宣布，他们已经揭露了另一家会计师事务所严重违反独立性的事件。该事务所不得不撤回几份审计报告，一些合伙人和审计职员因进行股票投资而被停止执业，他们进行的股票投资与Bruce前一天企图进行的投资相似。”,第一节 概 述,为什么审计行业要着重强调职业道德? 因为与律师、医生等职业不同的是，财务报表和 审计报告的

3、用户非常广泛，特别是上市公司。审计师实际上要对社会公众负责。存在三方关系。 一、中国注册会计师职业道德规范 1992年，CICPA发布了注册会计师职业道德守则 1996年，CICPA发布了注册会计师职业道德基本准则 2002年6月25日，CICPA发布了注册会计师职业道德规范指导意见，作为行业的自律规则。 2009年10月，财政部发布了中国注册会计师职业道德守则，于2010年7月1日起施行。,二、注册会计师职业道德的涵义和目的,（一）涵义 审计职业道德规范，是对审计人员的职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业审计责任等的总称。 （二）目的 规范注册会计师职业道德行为，提高职业道德水准，维护注册

4、会计师职业形象，保护社会公众利益，促进市场经济的健康发展。,第二节 注册会计师职业道德基本原则,职业道德基本原则从四个方面进行规范。 诚信、独立、客观、公正 专业胜任能力和应有的关注 保密 良好的职业行为,一、诚信、独立、客观、公正 这是对注册会计师职业道德的最基本的要求： 1、诚信: 指注册会计师应当在所有的职业活动中，保持正直，诚实守信。2、独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，包括实质性的独立和形式上的独立。 3、客观原则：以客观事实为依据，实事求是。 4、公正原则：不偏不倚，不得以牺牲一方利益而使另一方受益。 注意：独立性仅仅适用于鉴证业务。客观性原则和公正性原则适用于各种专业服务。,

5、二、专业胜任能力和应有关注 （一）专业胜任能力 ( Professional Competence ) 书本第四节 注册会计师应当持续了解并掌握当前法律、技术和实务的发展变化，将专业知识和技能始终保持在应有的水平，确保为客户提供具有专业水准的服务。,对注册会计师专业胜任能力的要求,总体要求：注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他相关技术规范。 注册会计师应当通过教育、培训和执业实践来保持和提高专业胜任能力 ； 注册会计师不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验 ，否则构成欺诈； 注册会计师不得承办不能胜任的专业服务（银广夏审计人员）；

6、 保持对助理人员的工作结果负责，提供指导、督导和复核。,利用其他专家的工作,在提供专业服务时，如果注册会计师没有能力提供专业服务的某些特定部分，可以向其他注册会计师、律师、精算师、工程师、评估师等专家寻求技术建议。 当利用其他注册会计师以外的专家时，注册会计师对专业服务仍负有最终责任，因此他必须采取措施确保这些专家了解相应的道德要求，督导其遵守职业道德。 这些督导可能包括： 1要求这些人员阅读适当的道德规范； 2要求这些人员对道德规范的理解提供书面确认； 3在出现潜在冲突时提供咨询。,（二）应有关注 ( Due Care ) 遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工

7、作任务。,三、保密（Confidentiality） 书本第五节 注册会计师应当对职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为： （一）未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息； （二）利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。 这一保密责任不得因与客户关系的终止而终止。,保密义务的具体要求,1注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息（如商业秘密）保密，在事务所及外勤工作处所以外的任何地点和场所均不应谈论可能涉及客户机密的情况。 2注册会计师应当采取措施，确保业务助理人员及其所在的会计师事务所和专家遵守保密原则。 3注册会计师不得利用在执业过程中获知的客户

8、信息为自己或他人谋取不正当的利益。,2006年证券法有关规定,第四十五条为股票发行出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，在该股票承销期内和期满后六个月内，不得买卖该种股票。除前款规定外，为上市公司出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，自接受上市公司委托之日起至上述文件公开后五日内，不得买卖该种股票。 第二百零一条为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第四十五条的规定买卖股票的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下的罚款。,保密义务的豁免,1取得客

9、户的授权； 2根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为； 3接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。,四、良好的职业行为（professional behavior） 注册会计师应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。 注册会计师在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体，不得损害职业形象。 注册会计师应当诚实、实事求是，不得有下列行为： （一）夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验； （二）贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。,第三节 独立性,一、独立性的涵义 独立性（Independence）

10、，是指审计师执行审计或其它鉴证业务，应当在实质上和形式上独立于委托单位和其它组织。,Independence in fact 也称事实上的独立，针对注册会计师自身的心态而言。要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在的毫无利害关系，以客观、公正的心态执业。,Independence in appearance 它是针对第三者而言的。注册会计师必须在第三者面前显现出一种独立于委托单位的身份。即他人看来注册会计师是独立的。,二、威胁独立性的情形 可能威胁独立性的情形包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。 （一）经济利益 1、鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益； 2、会计师事务所的

11、收入过分依赖某一客户； 3、会计师事务所担心可能失去某一重要客户； 4、对鉴证客户存在密切的经营关系； 5、对鉴证业务采取或有收费的方式； 6、可能与鉴证客户发生雇佣关系。,（二）自我评价(Self-review threat) 1. 鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员； 2. 为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的其他服务； 3. 会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。,（三）关联关系 1与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工； 2鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证

12、业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员（反之也是）； 3会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往； 4接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。,（四）外界压力,外界压力导致不利影响的情形主要包括： （一）在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁； （二）受到有关单位或个人不恰当的干预； （三）受到鉴证客户降低收费的压力而不相当的缩小工作范围,三、防范措施,由职业、法律或规章产生的防范措施； 鉴证客户内部的防范措施； 会计师事务所自身制度和程序中的防范措施； 承办业

13、务时维护独立性的措施。,由职业、法律或规章产生的防范措施,1进入该职业的教育、培训和经验要求； 2继续教育要求； 3执业准则和监督、惩戒程序； 4有关会计师事务所独立性要求的法律。 5会计师事务所质量控制制度的外部复核； 例如，美国PCAOB对公众公司审计客户超过100户以上的会计师事务所，要进行年度质量检查，其它事务所每3年检查一次。PCAOB和SEC可随时对会计师事务所进行特别检查。,鉴证客户内部的防范措施,1在鉴证客户委托会计师事务所时，由管理层以外的人员批准或同意这一委托（防止他们以此对审计师施加压力）； 2鉴证客户内有能够胜任管理决策的员工（就不会出现代行管理职能的事情）； 3强调鉴

14、证客户对财务报告公允性的承诺的政策和程序（自己也需要公允的报告，对事务所的压力减轻）； 4能够确保在对非鉴证业务进行委托时做出客观选择的内部程序（如考虑是否与审计业务冲突）； 5为会计师事务所的服务提供适当监督与沟通的公司治理结构。例如，由公司的审计委员会负责选择和监督事务所，并决定事务所的付费标准。,事务所自身制度和程序中的防范措施,1会计师事务所的高级管理人员重视独立性，并要求鉴证小组成员保持独立性； 2制定有关独立性的政策和程序，包括识别威胁独立性的因素、评价威胁的严重程度以及采取相应的维护措施； 3建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循； 4及时向所有高级管理人员和员工传

15、达有关政策和程序及其变化； 5制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。,承办业务时维护独立性的措施,1独立复核，即安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核； 2定期轮换项目负责人及签字注册会计师； 3与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题； 4向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围； 5制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序； 6将独立性受到威胁的鉴证小组成员调离鉴证小组。,区分CPA的独立性与会计师事务所的独立性, CPA个人与委托单位存在利害关系时，通常可以实行回避制度(调离)； 事务所与客户存在可能的利害关系时，一般不得承接

16、其委托的鉴证业务（不承接或退出该业务）。,五、特定情况下对独立性原则的运用,（一）经济利益 经济利益威胁 考虑因素 拥有经济利益人员的角色 直接(2)财务信息系统的设计和执行;(3)评估或估价服务;(4)精算服务;(5)内部审计外包服务;(6)管理职能或人力资源服务;(7)经纪人、投资顾问或投资银行服务;(8)法律服务以及与审计无关的专家服务;(9)公众公司监察委员会（PCAOB）根据有关规则认为不可提供的其它服务 强制实行注册会计师定期轮换制。规定事务所的主审会计师，或者复核审计项目的会计师，为同一公司连续提供审计服务不得超过5年（我国有类似规定）。 限制注册会计师去被审公司任职。公司的现任

17、CEO/CFO等高管人员，若在一年内曾经受雇于会计师事务所并参与该公司有关的审计工作，则该事务所则被禁止为这家公司提供法定审计服务。,非审计服务真的影响审计质量吗？,第八节 接任前任注册会计师的审计业务,前任注册会计师，是指代表事务所对最近期间会计报表出具审计报告或接受委托但未完成审计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师。 后任注册会计师，是指代表事务所正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的注册会计师。,客户更换会计师事务所的原因,两种很可能不利于注会行业发展和市场的变更原因。 会计师事务所之间为争揽业务而进行恶性竞争； 注册会计师可能与客户在重大

18、会计、审计问题上存在分歧，注册会计师拒绝出具客户希望得到的意见，客户就可能通过更换会计师事务所实现其目的，这种情况构成了“购买审计意见”。 目前，中国证监会和中注协已经对审计师变更作为重点检查对象。包括对外披露和备案要求；公司变更会计政策、会计估计或差错更正且涉及更换会计师事务所的，应披露现任会计师事务所就相关事项与前任事务所的沟通情况。会计师事务所有权向股东大会申诉。,2007 年度审计意见“更优”的7 家。变更会计师事务所后“扭亏”的公司，计14 家，其中“ST”或“*ST”公司11 家，该类公司因盈利而避免被暂停上市或终止上市，另3 家公司则因盈利而避免被“*ST”。,沪市公司2007年

19、度变更会计师事务所情况分析,一、接任委托前的沟通 1、接受委托前，后任CPA应与前任CPA进行必要的沟通，以确定是否接受委托。沟通内容包括： 是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题； 前任CPA与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧； 前任CPA曾与被审计单位治理层沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题； 前任CPA认为导致被审计单位变更事务所的原因 。,2、后任注册会计师应当提请审计客户授权前任注册会计师对其询问作出充分的答复。 3、前任注册会计师应当根据所了解的情况对后任注册会计师的询问作出及时、充分的答复。 4、如果后任注册会计师发现前任注册会计师所

20、审计的会计报表存在重大错报，应当提请审计客户告知前任注册会计师，并要求审计客户安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理。,二、接任委托后的沟通 1、接受委托后的沟通与接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的。 2、沟通可以采用电话询问、举行会谈、致送审计问卷等方式，但最有效、最常用的方式是查阅前任注册会计师的工作底稿。 3、后任注册会计师征得审计客户后，前任注册会计师可以自主决定是否允许后任审计师获取工作底稿。如果提供，可考虑向前审计客户处获取一份确认函，避免误解和纠纷。,第九节 广告、业务招揽和宣传,一、广告 不得刊登广告，但允许刊登设立、合并、分立、

21、招聘员工等信息 二、宣传 条件：1.目的是向公众或有关部门告知事实，且这种告知没有采取错误、误导或欺骗的方式； 2. 具有高品位； 3. 维护了职业尊严； 4. 避免经常重复或不恰当突出执行业务的注册会计师的姓名,讨论：非审计（咨询）服务与审计独立性,一、安然破产 作为世界最大的能源交易商，安然在2000年的总收入高达1010亿美元，名列财富杂志“美国500强”的第七名；掌控着美国20的电能和天然气交易，到破产前，公司营运业务覆盖全球40个国家和地区，共有雇员21万人，资产额高达620亿美元；连续4年获得“美国最具创新精神的公司”称号。 2001年10月16日，安然发表第二季度财报，宣布公司亏

22、损总计达到618亿美元，即每股亏损111美元。同时首次透露因首席财务官安德鲁法斯托与合伙公司经营不当，公司股东资产缩水12亿美元。在此前，安达信为安然签署的审计报告一直为无保留意见。 10月31日，证监会开始对安然及其合伙公司进行正式调查 。 11月8日，安然被迫承认做了假账，虚报数字让人瞠目结舌：自1997年以来，安然虚报盈利共计近6亿美元。 12月2日，安然正式向破产法院申请破产保护，破产清单中所列资产高达498亿美元，成为美国历史上最大的破产企业。,二、安达信倒闭 1913年由芝加哥阿瑟安德森教授创建的安达信公司，经过88年经营，在世界84个国家和地区拥有85万名员工，在全球拥有10万家

23、大型客户，2000年的营业收入超过90亿美元，成为全球五大会计师事务所之一。 自安然成立以来，安达信一直为其提供审计服务，到2001年已达16年。同时，安达信还为安然提供管理咨询等非审计服务。2000年，安达信从安然获得的5200万美元总收入中,咨询服务的收入就高达2700万美元, 2001年10月23日，安达信开始私自销毁有关安然的审计档案。 此后，安达信受到安然股东的控诉。 2002年，安达信倒闭，其业务分别并入普华永道等事务所。 三、其他信息： “五大”1999年管理咨询收入已全面超过审计服务，安达信、普华永道、安永、德勤、毕马威的收入比例（审计/咨询）分别为18/70、35/45、34

24、/43、31/50、36/40。同时，审计师被诉讼次数急剧上升，审计赔偿额也不断增加。 请问：你如何看待非审计服务与审计独立性、审计质量的关系,结合这个案例，很多人认为：开展咨询服务将使得事务所与客户间存在审计以外的经济利益纠纷，从而影响审计独立性。应禁止事务所开展咨询服务。 然而，也有不少观点认为：不应该禁止事务所开展咨询服务。部分理由在于：（1）审计业务对事务所来说在客观上存在风险，但其收入有限，咨询服务的开展可以在一定程度化解审计业务中的风险，尤其是为审计失败提供了一定的赔偿资金来源。（2）咨询服务的开展有利于事务所更深入地了解客户公司的管理经营情况，从而帮助注册会计师更清楚地认识客户，

25、在审计业务中寻找出客户公司的错误和舞弊。 审计质量取决于两个因素（1）技术水平或专业胜任能力（能否查出问题）；（2）独立性（查出问题后是否揭露出来）。你必须在这两个因素之间做出权衡。,课堂练习3（案例分析） 2002年2月3日，信勇会计师事务所的注册会计师章凡接到好朋友李杰的电话，说有一个亲戚开办的华东高科技公司2001年度的会计表报拟委托会计师事务所审计，正在寻找合适的会计师事务所。李杰希望章凡能够承接对华东高科技公司会计报表的审计。 章凡听了，一方面受朋友所托。另一方面也认为开拓了一个新客户，于是非常爽快地答应了，并于2002年2月6日亲自带领审计小组到华东高科技公司实施审计。华东高科技公

26、司属于私营公司，主营计算机软件开发，兼营计算机硬件、配件等，自开业5年来业务发展很好，但从没有接受过注册会计师审计。注册会计师章凡是信勇会计师事务所的出资人之一，业务专长是对工业企业，尤其是国有工业企业进行会计报表审计。 要求：请对上述案例进行评述。,案例2华兴公司是一个商贸类的上市公司，2002年更换会计师事务所，拟委托信勇会计师事务所审计2001年度会计报表。 信勇会计师事务所派注册会计师李浩与华兴公司洽谈业务。李浩首先从上 市公司指定披露信息的报刊中收集了一些关于华兴公司的信息，了解到华兴公司 主营百货文化用品、五金交电、油墨及印刷器材、家具、食品、针纺织品、日用 杂品、烟酒等等。该公司

27、自1999年上市以来，业务迅速扩张，股价也不断攀升。 李浩向华兴公司索要了华兴公司2000-2001年各年的会计报表，及其前任会计 师的审计报告，了解到华兴公司2000年和2001年分别实现主营业务收入3482亿 元和7046亿元，同比增长15269和10235，同时，总资产也分别增长了 17825和6043，但利润率从2000年开始出现明显的下降，由2000年的2 下降到2001年069，远远低于商贸类上市公司的平均水平377。另外， 2001年公司利润总额中40为投资收益，据李浩询问华兴公司相关人员得知，投 资收益系华兴公司利用银行承兑汇票(承兑期长达3-4个月)进行账款结算，从回 笼贷款

28、到支付贷款之间有3个月的时间差，把这笔巨额资金委托华南证券进行短 期套利。当李浩询问华兴公司更换会计师事务所的理由时，华兴公司说明仅 仅是由于公司董事会不满意前任注册会计师的工作效率。李浩建议最好不要接受 华兴公司的审计委托。请评述。,课堂练习1,X银行拟申请公开发行股票，委托ABC会计师事务所审计其1999年、2000年和2001年会计报表，双方于2001年底签订审计业务约定书。假定ABC事务所及其审计小组成员与X银行存在以下情况： （1）ABC事务所与X银行签订的审计业务约定书约定：审计费用为150万元，X银行在ABC事务所提交审计报告时支付50%的审计费用，剩余50%视股票能否发行上市决

29、定是否支付； （2）2000年7月，ABC事务所按照正常借款程序和条件，向X银行以抵押贷款方式借款50万元，用于购置办公用房； （3）ABC事务所的合伙人A目前担任X银行的独立董事； （4）审计小组负责人B注册会计师1998年曾担任X银行的审计部经理； （5）审计小组成员C自2000年以来一直协助X银行编制会计报表； （6）审计小组成员D的妻子自1998年度起一直担任X银行的统计员。 要求：分别判断上述6种情况下，注册会计师的独立性是否受到损害，并简要说明理由。,审计“八不准”的来历（“对话” 2003年02月23日“审计之道”） 主持人：您曾经说过，审计是权力很大但是又没有权力的一个部门。那我们靠什么在审计别人的同时，来保持自身的一种廉洁呢？ 李金华：三个字，独立性。就是跟被审单位必须有一道防火墙，保持对被审单位的一种独立，割断审计人员跟被审单位经济和福利的联系