税务筹划(齐洪涛)

1、基于总局29号公告第二条的避税案例分析(2014-06-05 22:50:08) 转载标签： 财经分类： 税收筹划实务 基于总局29号公告第二条的避税案例分析 赵国庆 国家税务总局税务干部学院在我在博客中写了税务机关应关注总局29号公告第二条暗含的避税风险后，网上有很多讨论，我也看了一下，部分人认为我说的过分玄乎，超过税法规定。也有朋友打电话给我探讨这篇文章，我觉得很多人并没有真正理解我在这篇文章中所说的意思。我本不想过于直白的将这个避税空间挑明，但基于很多人并没有真正理解我所说的意思，我想还是通过一个避税案例来和大家说明这个问题，希望对大家理解有帮助。案例：某房地产开发企业（甲公司）雇佣了一

2、名总经理A个人，合同约定该房地产企业年终应给A个人年终奖200万。如果是正常作为工资支付，甲公司作为200万的工资、薪金支出在企业所得税前扣除。但是，A个人该年终奖需要按照工资、薪金所得，按照45%的税率缴纳个人所得税，税负太高。因此，他们在筹划如何降低个人所得税的税负。下面，我们来基于29号公告第二条设计如下税收筹划方案：第一步：首先由该房地产企业出资1万，A个人出资9万注册成立一家有限责任公司M公司。 股东出 资 持股比例 甲公司 1万 10% A个人 9万 90%此时M公司的所有者权益很简单，就是实收资本10万。第二步：该房地产企业甲公司向M公司增资222.22万，但是协议约定该增资行为

3、不增加注册资本，全部进入M公司的资本公积-资本溢价中。此时，就按有些人的观点，法无禁止即可行吗，我甲公司愿意你管得着吗。是啊，这里我认可。此时，根据国家税务总局2014年29号公告第二条的规定：企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。这里，我们来分析一下。第一，甲公司是M公司的股东，符合29号文的条件。其次，合同约定作为资本金（包括资本公积），我这里合同就是约定进

4、入资本公积-资本溢价的，也符合29号文的条件。第三，我M公司会计上也是这么处理的，借：银行存款 222.22万 贷：资本公积-资本溢价 222.22万。因此，M公司会计上已做实际处理了。此时，完全符合29号公告第二条的规定。此时，M公司的所有者权益如下：实收资本 10万资本公积 222.22万合计 232.22万按照29号公告的规定，我们可以得到如下两个结论：1、M公司取得的现金222.22万不确认所得，此时现金的计税基础就是222.22万，和公允价值一致。2、这里，你既然认为M公司属于接受的投资行为，则甲公司将222.22万现金注入M公司就是一种投资行为。该行为完成后，甲公司持有M公司股权的

5、计税基础就增加为223.22万元（1+222.22）。但此时要注意，由于甲公司投入M公司的222.22万元全部是进资本公积的，此时甲公司持有M公司的股权比例仍然是10%。第三步：甲公司和A个人约定，甲公司将其持有的M公司10%的股权转让给A个人。转让价格此时很好算，就是以M公司净资产的公允价值232.22乘以10%，即甲公司转让M公司10%股权的转让价格是23.22万元，这个转让价格也是符合税法规定的。在转让环节，甲公司应按如下方式确认转让所得（或损失）转让股权收入23.22-转让股权计税基础（223.22）=-200即此时，甲公司股权转让应确认200万的财产转让损失，这个转让损失应该也是可以

6、在企业所得税税前扣除的。转让完成后，A个人持有M公司100%的股权。此时，A个人持有M公司100%股权的计税基础是多少呢，也很好算，原来投资9万，加上他购买甲公司的10%股权支付的23.22万元，合计为32.22万元。第四步：甲公司再从A个人处将其持有M公司100%的股权再买回来（实际操作中为避免做的太明显，可以让关联公司购买）。此时，甲公司的购买价格就是M公司净资产的公允价值232.22万元。A个人股权转让，应按规定确认股权转让所得或损失：转让收入232.22-转让成本32.22=200200*20%=40万此时，A个人取得的股权转让所得200万只需要按20%的税率缴纳40万的个人所得税。第

7、五步：此时M公司成为了甲公司持有100%股权的公司。甲公司持股成本是232.22万元（为其向A个人购买100%股权的成本）。我现在甲公司将M公司注销，将232.22万元从M公司全部收回。OK了，根据财税【2009】60号文，没有任何清算所得和损失。一切做完了。好的，这时候大家回过头来可以看，我上面所有的做法都是有现行税法作为依据的，并没有任何偷税的行为。但是，如果甲公司直接发公司给A个人，甲公司企业所得税前扣除200万的工资支出，但A个人200万的工资需要按45%的税率缴纳企业所得税。我的筹划方案出来后，甲公司确认200万的股权转让损失在企业所得税税前扣除，这个和工资扣除在企业所得税上的效果是

8、一样的。因此，这个筹划对甲公司基本无影响。但是，对于A个人，我确把200万的所得的性质从工资薪金所得转变为股权转让所得，税率从45%降低到了20%。这时候，大家可以看到这里的避税空间的存在了吧。（哎，这个筹划方案不公开的话能卖好多钱吧）当然，大家不要误解我的观点，我并不是说总局29号公告第二条是错的。总局29号公告第二条是完全正确的，也是非常重要的，他符合企业所得税的原理。但是，我想说的是，当我们打开一扇门的时候，不要忘记去关上另外一扇门。就好比中国现在没有方法资本项目下外汇的自由兑换，我可以不防范相关问题。如果我放开了资本项目下的自由兑换，我就必须要研究对由此导致的相关问题给予合适的监管和防

9、范。没有29号公告的规定，纳税人不敢做这个筹划，因为税务局会认为甲公司将222.22万投入M公司做资本公积去认定为捐赠，这就麻烦了。但29号公告规范了这一问题，这个规范是对的。但我们规范了以后，就要对由此可能导致的避税问题给予防范，这就是我在税务机关应关注总局29号公告第二条暗含的避税风险文章中表达的重要观点：税务机关要敏锐的意识到一个问题，就是股东和股东之间发生交易而需要支付对价时，既可以直接支付，也可以通过他们共同投资的企业进行间接支付，这种间接支付就包括不公允出资和不按投资比例进行股利分配。正是存在这个问题，因此我们需要对不公允出资、不按投资比例分配股息中的避税行为给予必要的关注。这里，

10、我先把这个避税案例提出来，以期引起大家的关注，至于应该在税法范围内应对这个问题留待再讨论。股权收购的纳税处理及筹划文/张巧珍2009年4月29日，财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（以下简称“财税200959号文”）一经颁布即引起了投行人士、律师和会计师的广泛关注。该文规定了企业重组所涉及的企业所得税的具体处理方式。由于业务需要，笔者现仅对股权收购的纳税处理及筹划进行分析。 一、股权收购的概述 （一）股权收购的概念 股权收购是企业重组的形式之一。财税200959号文明确了股权收购的概念：指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控

11、制的交易。从股权收购定义看，在股权收购过程中，涉及收购企业、被收购企业及被收购企业股东三方，其实质是收购企业与被收购企业股东的交易，购买被收购企业的大部分股权，被收购企业继续保持公司形式进行经营，也可称之为“控股合并”。 股权收购只涉及所得税问题，不涉及被转让股权企业的资产，不需要缴纳流转税，且其中应按税法规定进行所得税处理的也仅限于收购企业、被收购企业股东两方，而不包括被收购企业。 （二）股权收购的支付方式 收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本

12、企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。 二、股权收购的纳税处理 新企业所得税法施行以来，在企业重组所得税领域先后出台了两个重要的规范性文件：财税200959号文与2010年国家税务总局对59号文进一步细化的企业重组业务企业所得税管理办法（国家税务总局公告2010年第4号）。这两个文件是企业所得税法及其实施条例的重大配套文件，是股权收购纳税处理的基本依据。股权收购的纳税处理区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。 （一）股权收购的一般性税务

13、处理 财税200959号文规定，企业股权收购重组交易的税务处理除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，相关交易应采用以下一般性税务处理规定：第一，被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；第二，收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；第三，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。一般性税务处理的股权收购，收购企业和被收购企业股东具体涉及下列所得税问题。 1、收购企业涉及的所得税处理 （1）支付对价涉及的所得税处理。当收购企业支付的对价包括固定资产、无形资产等非货币资产时，虽然财税200959号文未明确规定应确认所涉及非货币资产的转让所得或损失，但由于资产的所有权属发生了变化，

14、收购企业应按税法规定确认资产的转让所得或损失。 （2）取得被收购企业股权计税基础的确定。由于收购企业支付的对价无论是股权支付，还是非股权支付均是按公允价值支付的，因此按照所得税的对等理论，依据财税200959号文的规定，收购企业应按公允价值确定被收购企业股权的计税基础。 2、被收购企业股东涉及的所得税处理 （1）放弃被收购企业股权涉及的所得税处理。股权收购过程中，被收购企业股东放弃被收购企业股权而取得收购企业支付的股权和非股权，其实质应分解为两项业务，即先转让被收购企业股权，然后再以转让收入购买股权或非股权支付，因此依据财税200959号文的规定，被收购企业股东应确认股权转让所得或损失。 （2

15、）取得股权支付和非股权支付计税基础的处理。由于被收购企业股东确认了放弃被收购企业股权的转让所得或损失，因此按照所得税的对等理论，对其取得的股权支付和非股权支付均应按公允价值确定计税基础。 （二）股权收购的特殊性税务处理 财税200959号文规定，股权收购同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个

16、月内，不得转让所取得的股权。符合特殊性税务处理条件的股权收购，收购企业和被收购企业股东具体涉及下列所得税问题。 1、收购企业涉及的所得税处理 （1）支付对价涉及的所得税处理。收购企业支付非股权对价涉及的所得税问题，同前面所述一般性税务处理规定。这里应注意的是，财税200959号文规定的特殊性税务处理，不仅涉及股权支付应如何进行所得税处理，还涉及收购企业支付非股权对价的所得税处理，但无论是一般性税务处理还是特殊性税务处理，凡收购企业支付对价涉及非股权等其他非货币性资产的，均应按税法规定确认其转让所得或损失。 （2）取得被收购企业股权计税基础的确定。由于符合特殊性税务处理条件的股权收购业务，被收购

17、企业股东可暂不确认股权转让所得或损失。因此，按照所得税的对等理论，依据财税200959号文的规定，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 2、被收购企业股东涉及的所得税处理 （1）放弃被收购企业股权是否确认股权转让所得或损失。为支持企业进行重组，缓解纳税人在资金上的纳税困难，依据财税200959号文的规定，符合特殊性税务处理条件的股权收购业务，被收购企业股东可暂不确认股权转让所得或损失。这里应注意，如果被收购企业股东除取得收购企业的股权外，还取得收购企业支付的非股权支付，被收购企业股东应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 （2）取

18、得股权支付和非股权支付计税基础的确定。收购企业支付对价（股权支付及非股权支付）取得被收购企业股权，其实质相当于被收购企业股东以其持有的被收购企业股权换取收购企业的股权及非股权支付。站在被收购企业股东一方看，其取得的股权支付可以理解为，被收购企业股东将其持有的被收购企业股权的一部分与收购企业的股权进行了交换，由于按照财税200959号文的规定，可暂不确认此部分股权的转让所得或损失，所以应按用于交换部分股权的原计税基础作为取得收购企业股权的计税基础。另一方面，其取得的非股权支付可以理解为，被收购企业股东将其所持有的被收购企业股权的一部分进行了转让，获得的利益是取得收购企业支付的非股权支付额，按照财

19、税200959号文的规定，应确认这部分利益对应的股权转让所得或损失。非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）。所以，非股权支付的计税基础应为对应股权的原计税基础加上确认的转让所得或损失，即非股权支付额的公允价值。 三、股权收购的纳税筹划 由于股权收购只涉及所得税问题，不涉及被转让股权企业的资产，不需要缴纳流转税，因此，其纳税筹划也主要是所得税的筹划，具体包括： （一）一般性税务处理与特殊性税务处理的筹划 如前所述，股权收购采用特殊性税务处理，实际上是一种递延纳税，可以增加企业的营运资金，相当于免费使用银行资金，从而使企

20、业获取资金的时间价值，为企业的生产经营提供便利。因此，在股权收购业务中，应尽量创造条件，采用特殊性税务处理。按照财税200959号文的规定，股权收购适用特殊性税务处理的条件包括： 1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。该条款属于反避税条款，在运用的时候可以参照特别纳税调整实施办法（试行）处理，也应注意不能将该条款的考量扩大化，只要企业不是以避税为主要目的，就可以认定为具有合理的商业目的。在股权收购业务过程中，税收待遇作为次要目的，不能判定为没有合理的商业目的。 2、被收购的股权符合规定的比例。在大部分非货币性资产交易中，交易双方应当按照一般性税务处理，只有发生大量

21、资产的交易，实质上具有企业重组的性质时，由于资产、股权转让方缺乏纳税的必要资金，有必要对其实施特殊性税务处理，保证重组业务的实施。财税200959号文第六条第二款、第三款将大量资产的比例定为75% 以上的资产或股权。值得注意的是，被收购的资产必须是实质性经营资产，否则即使达到75%比例，也不应当视为符合特殊性税务处理的条件。 3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。这样做的目的是为了保持企业经营业务的连续性。 4、重组交易对价中涉及的股权支付金额符合规定比例。如果重组交易中，收购方支付的对价全部或大部分是现金，则被收购方（转让方）有足够的纳税必要资金进行纳税，没有必要

22、给予特殊性税务处理待遇。因此，财税200959号文规定只有支付对价的股权支付额达到85% 以上，才符合特殊性税务处理条件。 5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。该条款实际上也是反避税条款，如果允许取得股份支付的股东马上将取得的股份变现，实际上等于将被收购资产立即变现了，企业具有纳税的必要资金，因此不能享受特殊性税务处理。世界各国都有对特殊重组后股权变现时间的限制，限制时间为12个月、24个月、36个月不等。我国选择12个月，同股票市场定向增发的一般锁定期保持一致。 当然，特殊性税务处理并不是惟一有利的选择。选择递延纳税时，要结合税收优惠政策和弥

23、补亏损综合考虑。 （二）持有收益与处置收益的筹划 1、持有收益的规定 持有收益是指税法对一般股权投资持有期间从被投资方分配取得的股息、红利等权益性投资收益。国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号 ）明确，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。企业所得税法第二十六条明确了企业的下列收入为免税收入：国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。从上述规定可以看出，由

24、于持有收益是投资企业从被投资企业税后利润分配取得的，为避免重复征税，税法对符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，即持有收益规定为免税收入。 2、处置收益的规定 股权转让所得简称为处置收益。国税函201079号文规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。上述规定表明，股权转让所得也即处置收益属于财产转让获得的增值部分，所以必须将股权转让所得全额并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。“

25、企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额”这一条规定可以理解为：被投资企业只有把留存收益分配给股东的，才能作为股息、红利等权益性投资收益享受免税待遇，在处置时投资企业应该享有但尚未分配部分应确认为股权转让所得而不能确认为股息、红利等权益性投资收益。也就是说，如果被投资企业没有在投资企业转让股权之前将这部分留存收益分配给投资者，投资企业将这部分留存收益随着股权一并转让的，税法不视为免税收入处理。这样，必然导致这部分留存收益在转让环节被重复征税，增加投资企业的税收支出。 3、纳税方案设计 现行企业所得税法对股权投资获得的持有收益和处置收益区别

26、对待，对持有收益作为免税收入，在企业所得税年度纳税申报表中作为纳税调整减少金额处理，而处置收益必须全额并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。国税函201079号文明确规定了股权转让的纳税义务发生时间为转让协议生效且完成股权变更手续时，这意味着纳税人可以根据本企业的需要，通过选择协议生效或股权变更手续的时间来操纵纳税义务发生时间。 另外，有关股权转让所得不得扣除留存收益的规定，也为股权投资转让业务提供了纳税筹划空间：是先转让再分配，还是先分配后转让，不同的方式带来的税收负担不同，进而导致股权转让企业的实际收益产生差异。如果在股权转让之前先将投资企业应享有的未分配利润进行分配，就可以将一部分

27、处置收益转化为持有收益，让应税收入转化为免税收入。 此外，企业股权转让时，除了利用持有收益和处置收益在纳税上存在的差异进行纳税筹划外，还有可以利用的其他筹划空间。例如将盈余公积转增资本，增加计税基础的筹划等。拆分业务的税收筹划(2014-03-13 12:57:47) 转载标签： 财经分类： 税收筹划实务 作者：程辉日期：2014-03-13 对企业而言，拆分业务以降低税负或享受税收优惠待遇不失为可行之举。通过分析企业各个流程环节，可从业务分拆入手找节税的空间。混合销售业务分拆税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。在实际经营活动中，企业的兼营和混合销

28、售往往同时进行，在税收筹划时，如果企业选择缴纳增值税，就要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上；如果企业选择缴纳营业税，就要使应税劳务占到总销售额的50%以上。虽然企业完全可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择作为低税负税种的纳税人的目的。但在实际业务中，有些企业却不能轻易地变更经营主业，这就要根据企业的实际情况，通过纳税主体的拆分来进行纳税筹划。比如有一家生产锅炉的企业，同时提供锅炉的设计、安装、调试等劳务，如果把生产、安装、设计、调试等业务收入合并计算征收增值税，那么增值税税负将会很高。如果企业下设独立核算的建筑安装公司，专门负责锅炉的安装、调试以及设计等业务，那么企业

29、的增值税税负就会下降很多。代收款项业务分拆目前，房地产公司在销售房产的过程中，往往同时要代天然气公司、有线电视网络公司等单位收取天然气初装费等费用。根据营业税税法的有关规定，营业税的应纳税营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。因此，房地产公司在销售房产过程中的上述各项代收款项，均应并入房产销售收入，计算缴纳营业税，这就加大了房地产公司的税收负担。而此时，如房地产公司将这部分代收款项让自己成立的物业管理公司来代为收取就可达到节税目的。因为物业管理属于服务行业，而代收款项这种行为属于服务行业税目中的代理业务，根据国家税务总局关于营业税若干问题的通知（

30、国税发1995076号）第四条规定，代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬。同时，国家税务总局关于物业管理企业的代收费用有关营业税问题的通知（国税发1998217号）规定，物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃（煤）气费、维修基金、房租的行为，属于营业税“服务业”税目中的“代理”业务，因此，物业管理企业代有关部门收取的水费、电费、燃（煤）气费、房租不缴纳营业税，只是从事此项代理业务取得的手续费收入缴纳营业税。公司业务分拆如某建筑安装公司2011年度共实现应纳税所得额200万元，其中建筑、安装和装饰劳务的年度应纳税所得额分别为145万元，30万元，25万元。企业有职工100人

31、，资产总额为3000万元，该建筑安装公司2011年企业所得税该如何筹划？从业务分拆入手，把建筑安装公司进行分立，设立甲、乙和丙三个独立的公司，其中甲对乙和丙实行100%控股，三者分别经营建筑、安装和装饰业务。其中甲、乙和丙三个子公司的年职工人数分别50人，30人，20人。资产总额都各自为1000万元。此时，乙和丙符合小型微利企业的标准，可以享受20%的优惠企业所得税率。甲、乙和丙2011年度的企业所得税分别为36.25万元（14525%），6万元（3020%），5万元（2520%），总的税负为47.25万元（36.25+6+5），比筹划前节省2.75万元（50-47.25）。应提醒注意的是，企

32、业要安排好年应纳税所得额，不要超过小微企业的年应纳税所得额、职工人数和资产总额的临界点。此外，收购业务地拆分也能减少企业税负。例如，一家奶牛厂，把鲜奶直接加工对外销售，增值税税负就会很高。如果把养殖厂和奶制品加工企业分开，变成两个独立核算的企业，然后中间经过一道收购程序。这样养殖厂在销售鲜奶时属于自产农产品，是免税的。而奶制品加工厂在收购时，就可以抵13%的进项税额。业务环节分拆A公司为一家木盒制造厂，经营模式为从供应商处购入原木，再将原木加工成高档木盒销售。随着销售规模的扩大，为更好地控制木材质量、节约成本，A公司购入林地自产木材加工木盒。A公司应如何整合业务，才能充分地享受税收优惠政策呢？

33、为享受农业生产者销售自产农业产品免征增值税政策以及林木培育和种植免征企业所得税政策，A公司可对业务进行梳理，将林木种植业务和制造木盒业务分开，分别由两家公司经营。A公司经营业务为制造木盒并对外销售，同时成立一家全资子公司（或关联公司）B，B公司从事林木种植业务。具体业务模式为：B公司种植林木，林木加工成原木销售给A公司，A公司从B公司购入原木加工成木盒对外销售。此种情形下，B公司销售自产原木免征增值税，向A公司开具普通发票。A公司可凭B公司的销售发票上注明的原木买价和13%的扣除率计算进项税额予以抵扣。经营林木成本能取得增值税扣税凭证的支出主要为肥料、农药、种苗、设备，B公司享受免征增值税政策

34、，其对应进项税额需作转出处理。由于经营林木取得的进项税额远低于其销售额的13%，企业整体增值税税负将明显降低。扣除费用分拆某生产企业某年度实现销售净收入20000万元，企业当年发生业务招待费160万元。发生广告费和业务宣传费3500万元。根据税收政策规定的扣除限额计算如下：业务招待费超标为64万元（160-16060%），广告费和业务宣传费超标500万元（3500-2000015%），超标部分应交纳企业所得税税额为141万元（64+500）25%。在这个条件下的节税技巧就是：拆分企业的组织结构，也就是通过分设企业来增加扣除限额，从而增加税前的扣除费用，减轻企业所得税。可将企业的销售部门分离出去

35、，成立一个独立核算的销售公司。企业生产的产品以18000万元卖给销售公司，销售公司再以20000万元对外销售。费用在两个公司分配：生产企业与销售公司的业务招待费各分80万元，广告费和业务宣传费分别为1500万元和2000万元。由于增加了独立核算的销售公司这样一个新的组织形式，也就增加了扣除限额；因最后对外销售仍是20000万元，没有增值，所以不会增加增值税的税负。这样，在整个利益集团的利润总额不变的情况下，业务招待费、广告费和业务宣传费分别以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，结果如下：生产企业：业务招待费发生额为80万元，扣除限额为48万元（8060%）。超标32万元（80-48）。广告费

36、和业务宣传费发生额为1500万元，而扣除限额为2700万元（1800015%）。生产企业就招待费用大于扣除限额32万元，需做纳税调整。销售公司：业务招待费的发生额为80万元，扣除限额为48万元（8060%）。超标32万元（80-48）。广告费和业务宣传费的发生额为2000万元，而扣除限额为3000万元（2000015%）。也是招待费用超标32万元，需做纳税调整。两个企业调增应纳税所得额64万元，应纳税额为16万元（6425%）。两个企业比个企业节约企业所得税125万元。房地产公司以“售后回租”方式销售的税收筹划(2013-11-22 09:28:52) 转载标签： 财经分类： 税收筹划实务 作

37、者：孙伟航 来源：中国税务报 时间：2013-11-18房地产公司销售房屋时会采用多种销售手段，其中一种是售后回租，具体操作为：按高于市场价的价格销售后，房地产公司再将房产租回，统一对外出租，每年按售价的一定比例返还给购房者。针对这种情况，房地产公司如何依法开展税收筹划呢？案例某市一家房地产公司主要开发商用房产，最近新开发商用楼一幢，共有商铺100间，每间10平方米，每平方米售价2万元。公司和购房者约定，回租后将房屋统一对外出租，每年收取租金300万元，合约期10年，每年按售价的10%返还给购房者。国家税务总局关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复（国税函200760

38、3号）虽已作废，但是可以参照文件进行理解，即从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。另外，2009年1月1日实施的营业税暂行条例规定，纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额和销售额。该房地产公司要按销售和租赁两种业务进行税收处理，分别缴纳营业税、印花税、城市建设税和教育费附加，具体如下：按销售不动产缴纳营业税：1001025%100（万元）。按租赁业缴纳营业税：300

39、5%15（万元）。按产权转移书据缴纳印花税：1001020.05%1（万元）。按财产租赁合同缴纳印花税：3000.1%0.3（万元）。按营业税的7%缴纳城建税：（10015）7%8.05（万元）。按营业税的3%缴纳教育费附加：（10015）3%3.45（万元）。按营业税的2%缴纳地方教育费附加：（10015）2%2.3（万元）。综上所述，该房地产企业共需缴纳税款130.1万元，其中房屋租赁相关税金为17.1万元。成立物业公司后的纳税情况2003年，财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）规定，从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入，减去代业主支付的水、电、

40、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额，缴纳营业税。按照此项规定，该房地产公司另外成立一家物业公司，由物业公司与购房者签订委托代理租房合同，此时物业公司就可以按差额缴纳营业税进行税务处理，具体计算方法为：按服务业差额缴纳营业税：（30010010210%）5%1005%5（万元）。按财产租赁合同缴纳印花税：3000.1%0.3（万元）。按营业税的7%缴纳城建税：57%0.35（万元）。按营业税的3%缴纳教育费附加：53%0.15（万元）。按营业税的2%缴纳地方教育费附加：52%0.1（万元）。综上所述，该物业公司合计缴纳税款5.9万元。对比前述按销售和租赁两种方法分

41、别纳税的情形来看，该房地产公司单独成立物业公司，由物业公司与购房者签订委托代理租赁合同，少缴税款11.2万元。中国税收筹划应该不断实现新的突破(2013-12-24 07:19:19) 转载标签： 财经分类： 税收筹划实务 本报记者：张剀 来源：中国税务报 时间：2013-12-2312月12日13日，由高顿财务培训旗下GTS（高顿税务峰会）联合上海财经大学商学院举办的第三届中国税务总监高峰论坛暨“2013GTS中国税务奖”颁奖典礼在上海落下帷幕。150多位政府嘉宾、知名企业财税高管和国际税务专家出席了本次活动。在本次活动上，税收筹划的话题引起了与会人员的普遍关注。诸多实务界税务专家表示，我国

42、的税收筹划不能止步于此，而应在理论部门和实务部门的共同努力下，不断实现新的突破。作为中国最早从事转让定价的专职人员之一，致同上海税务合伙人周自吉表示，转让定价的税收筹划是整个税收筹划中非常重要的一部分，值得相关企业高度关注。据她介绍，税基侵蚀和利润转移主要是指由于不同国家（地区）的税收制度存在差异，跨国公司就利用这种差异，通过税收筹划人为地把利润从一国（地区）转移出去，最终导致税负的大幅度降低，甚至双重不纳税。为了打击跨国公司的这种行为，经济合作与发展组织于今年7月19日发布了税基侵蚀和利润转移行动计划，提出了15项具体行动，并确定了行动的预期成效和时间表。在这个大背景下，中国已经成为全世界转

43、让定价管理环境最为严厉的三个国家之一。周自吉提醒说，鉴于监管方面的要求越来越严格，企业在利用转让定价开展税收筹划时，要特别注意将不同的筹划目的统一起来。具体来说，就是防止出现类似这样一种情况：一方面，企业通过税收筹划实现了自身的某种税收目的，另一方面，基于集团公司整体的税收目的或者其他目的，又需要该企业做出新的安排。但是这种新的安排所体现出来的商业目的非常有可能与之前的税收筹划体现出来的商业目的存在分歧，甚至存在矛盾，那么这种税收筹划就存在极大的风险，需要相关企业高度关注。周自吉建议，在今后的税收筹划中，企业要注意将集团公司和子公司（分公司）的税收筹划目的统一起来，同时要注意将不同阶段的税收筹

44、划目的统一起来。“总之，税收筹划要有前瞻性和系统性，不能仅考虑单方面利益和单一环节的利益。”周自吉说。在周自吉看来，中国税收筹划的重要突破点之一，是在合规的基础上不断拓展筹划空间。她认为，转让定价在实践中无处不在，特别是在对外支付、供应链管理、新业务模型建立、亏损和享受税收优惠等诸多方面，有着很大的税收筹划空间。因此，她建议企业，要随时关注国际和国内税收政策的新趋势和新变化，勇于打破传统的税收筹划思维，在合法、合规的前提下，探索全新的税收筹划思路。比如，我国上海自由贸易试验区设立后，随着相关税收政策的陆续出台，一定会催生很多新的商业模式和交易形式，也自然会催生新的税收筹划空间。联合包裹管理有限

45、公司北亚区税务经理傅嘉表示，实现税收筹划的突破，总结以往的税收筹划案例是一个非常重要的工作。作为税务经理，她在日常工作中非常注重将在税收筹划实务中遇到的相似问题归集起来，并寻找中国和北亚地区的相关案例，看看哪些方面是可以突破的，哪些方面暂时还突破不了，需要满足哪些条件才能突破，并做到心中有数。这样，一方面会降低税收筹划的风险，另一方面，当一些重要的条件得到满足时，原来不能执行的税收筹划方案就可以很快执行了。“这样做的最大好处是：竞争对手做不到的，我能做到；竞争对手能做到的，我先人一步。”傅嘉说。“要实现税收筹划的突破，企业的税务人员首先要迈开腿走出税务部。”巴斯夫中国有限公司中国区税务经理龚浩

46、表示，开展税收筹划的重要前提不仅仅是熟悉现有的税收政策，清楚地掌握公司的所有情况，还要特别关注重要的业务细节。因此，税务经理要实现税收筹划方面的突破，就需要经常到项目部和其他部门去了解情况，越详细越好。在这个过程中，通过频繁的沟通，不仅每个部门的同事都会在脑海中建立起税务合规的意识，而且很多好的税收筹划方案很有可能就在沟通过程中诞生了，而且能够在很大程度上防范税务风险，可谓一举多得。不过，内蒙古伊利实业集团股份有限公司税务总监陈勇说，无论税收筹划如何实现突破，永远不变的基础是对税法的深入研究。在他看来，任何企业在制定税收筹划方案时，无非是抓住税法里面的某一个条款。“从事税务工作3年的人和从事税

47、务工作10年的人相比，看到同一个税法条款，感受肯定不一样，看到的税收筹划机遇也必然不一样。”陈勇说。酒店业需防范四大税务风险日期：2013-09-16 来源/作者：中国税务报 刘云昌 彭建军 通讯员 韩芳每到旅游旺季，蜂拥而至的游客让不少酒店、宾馆一房难求，生意爆满。但是，也许就在酒店老板们忙着数钱的时候，一些潜在的税务风险可能已经侵入了酒店的财务部门。今年上半年，北京市国税局和北京市地税局选择了部分星级酒店，对其近三年来的纳税情况开展联合纳税评估。评估显示，一些星级酒店特别是四星级、五星级酒店，由于收入来源较多，涉税业务比较复杂，导致酒店财务部门在收入确认、费用分摊和票据使用等方面多有不当之

48、处，埋下了很多税务风险。税务人员提醒，酒店企业财务人员应认真分析酒店各种服务业务的经济性质，正确进行会计处理，并按照税法的要求准确申报纳税。风险一：请客签单、长期包房不计收入税务人员在对某四星级酒店进行纳税评估时发现了两个问题。一是该酒店有一些老客户长期包房，相关成本酒店在税前予以列支；二是酒店老板出于经营需要，有时在自己的酒店请客吃饭然后签单，但并不实际付款。对上述两种情况，该酒店财务部门都没有确认为收入，自然也就没有申报纳税。“老板请客吃饭签单，酒店不仅没有收到钱，反而还要纳税，合理吗？”当税务人员要求企业纳税时，酒店财务人员这样质疑。而对老客户长期包房问题，该酒店财务人员同样振振有词：“

49、客人一直住着，还没有跟我们结账，怎么确认收入？我们怎么纳税？”北京市国税局第一直属税务分局负责人介绍，老板请客签单和客户长期包房的现象在酒店行业普遍存在，也很正常。但是酒店财务部门在税收处理上，不应该出现不确认收入的情况。因为这两种情况，在税法上都明确规定需要确认收入，并按规定缴税。根据国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号）的规定，企业将资产移送他人的情形，比如用于交际应酬，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确认收入。因此，酒店老板作为法定代表人在本公司请客吃饭签单，酒店虽并未实际收到餐费，但仍应视同销售，确认收入。同时，根据企业

50、所得税法实施条例第四十三条的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。因此，该酒店可以将老板签单支出按招待费支出处理。对于长期包房的问题，酒店虽未收到房费，但根据企业所得税法实施条例第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。因此，酒店应按照权责发生制原则，及时确认客户长期包房收入，按规定计缴税款。北京市地税局的评估人员则提醒，上述收入的确认不仅涉及企业所得税，还涉及营业税。

51、也就是说，酒店在调整企业所得税收入的同时，还应考虑调整营业税计税基础。另外，对长期包房收入的营业税纳税义务时点的确认也应注意。如果与客户约定年底一次性结算账款，且有合同约定结算时间的，以合同约定时点为营业税纳税义务发生时间；如没有合同约定结算时间的，则以客户实际消费时点为营业税纳税义务发生时间。风险二：装修装饰、改扩建费用不当摊销为了吸引客人，提升酒店档次，星级酒店装修装饰，或者改建扩建等几乎成为常态，一般每隔几年就会进行一次。对于装修装饰和改扩建费用，由于金额巨大，酒店一般采取分期摊销的方式处理。但一些酒店可能会出于降低所得税负担的目的，而不恰当地摊销上述费用，埋下不小的税务风险。北京市国税

52、局第一直属税务分局评估人员在对一家四星级酒店进行评估时，从酒店提供的住宿业成本情况统计表上发现，该酒店的折旧折耗摊销金额巨大而且变动异常：2009年为600万元，2010年为1000万元，2011年为1900万元。酒店财务人员解释说，酒店2004年进行了大规模装修，花费1.2亿元，全部计入房屋价值，按固定资产40年计提折旧。2010年，酒店在计提当年折旧的基础上，从1.2亿元中调出4800万元作为长期待摊费用按10年摊销；2011年，又从4800万元长期待摊费用中一次性剥离900多万元计入当期损益，并当年在税前一次性扣除。评估人员表示，该酒店最初按照固定资产改建支出计提折旧没有错误，但其后将部

53、分资产以装修费用为名重新分类，缩短摊销年限增加摊销费用的行为没有可靠的合同资料支持，没有可靠的数据来源，不符合税法规定。根据企业所得税法实施条例的相关规定，酒店应就此处理进行调整。经评估调整，酒店2010年度应纳税所得调整为51万元，全额弥补以前年度亏损；2011年度应纳税所得调整为350万元，全额弥补以前年度亏损；2012年度应纳税所得调整为390万元，应补缴企业所得税98万元，并加收滞纳金。“该酒店不正确的摊销，不仅影响了企业所得税的申报，还可能影响房产税的申报。”共同参与联合评估的北京市地税局评估人员表示。因为更新改造支出、满足固定资产确认条件的装修费用、修理费用等，如果延长了固定资产的

54、使用寿命，酒店应将这些费用纳入房产原值缴纳房产税。酒店财务人员如果错误地将上述费用计入长期待摊费用科目，很可能难以将其作为房产税的计税依据，从而影响房产税的准确申报。风险三：承包经营的纳税义务不明确酒店住宿企业在给客人提供住宿、餐饮服务的同时，一般还提供娱乐、购物等服务。目前，很多酒店都将娱乐服务和商品销售业务承包出去，只向承包人收取场地租金。但由于对承包后的纳税义务不太了解，以及承包合同对纳税义务的约定不明确，无论酒店还是承包方在日后的纳税中都存在一定的风险。北京市地税局评估人员介绍，对酒店娱乐场所的承包主要涉及营业税的问题。如果是被公司承包，由于是独立法人，公司应独立承担经营风险，并独立纳

55、税。酒店只向其收取场地租金，按租金收入缴纳营业税和企业所得税。如果是被个人承包，个人向酒店缴纳承包费，酒店应对夜总会的经营成果负有纳税义务。评估中税务人员发现，由于酒店与承包人的承包协议中对税款相关事宜未作明确规定，承包人认为交给酒店的承包费中已含营业税，而酒店认为承包人应除承包费外再支付与经营收入相应的营业税。最后，酒店仅就收取的承包费部分缴纳了营业税，双方均未就承包费以外的经营收入缴纳营业税。这种情况下，酒店存在很大的税务风险。北京市国税局评估人员介绍，星级酒店一般配有商品部，销售日常用品、纪念品等，酒店应就这些销售收入缴纳增值税。有的酒店的商品部可能还销售金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰

56、品，按照规定，这部分商品还应在零售环节缴纳消费税。在经营方式上，酒店商品部和上述娱乐服务一样，现在也分为自营和外包两种。采取自营方式的，酒店应检查自身是否进行了增值税和消费税的税种登记，并按规定申报缴纳增值税和消费税。采取外包方式的，酒店应保存好租赁合同及承包方相关证照复印件，提醒和督促承包方进行增值税和消费税税种登记，并按规定申报纳税消费税。风险四：经营中使用不合规票据评估人员对某星级酒店进行纳税评估时，发现该酒店2011年有70多万元不合规票据在企业所得税前被列支。这些票据有的是简单的收据收条，有的是假发票，内容涉及装修材料购买、水产品采购、油料采购等。评估人员评估认定这些不合规票据上的支

57、出均不能在企业所得税前扣除，根据规定调整了酒店2011年的应纳税所得额，补缴企业所得税近18万元。据了解，星级酒店无论是装饰装修，还是提供餐饮服务，都会采购大量的原材料和设备。一些酒店为了节约采购成本，在非正规市场购买物品，自然无法取得正式发票，财务处理上往往以收据入账，或干脆以假发票入账。这些票据上的支出，不能在计算企业所得税前进行扣除。税务人员提醒，这些违反发票管理办法的行为，日后存在被税务机关处罚的风险。一旦查实，酒店不仅要补缴税款和滞纳金，还会因为违法发票管理办法而被处以罚款。酒店除在取得发票上存在上述风险外，在开具发票方面的一些不合规行为也存在不小的风险。北京市国税局第一直属税务分局

58、负责人介绍，酒店开具发票的不合规行为有很多，主要有以下几种表现。一是酒店在取得收入时，只对正规核算单位开具正式发票，对其他消费者特别是个人消费者不开具正式发票。二是酒店在开具发票时存在“大头小尾”行为，即所开具的发票的正式发票联数额大，而存根联数额小，以此隐匿经营收入，达到不缴或少缴税款的目的。三是酒店在直接收取现金或客户以其他经济利益形式支付住宿费用时，不开发票或少开发票，隐匿收入。四是在娱乐场所消费的客人为了方便报销，希望得到住宿或餐饮发票；或者酒店为了少纳营业税（住宿餐饮服务营业税税率为5%，而娱乐服务营业税税率为5%20%），主动向客人开具住宿和餐饮发票。谨慎从事租赁经营关注三大税收风险(2013-09-12 09:01:12) 转载标签： 财经分类： 税收筹划实务 作者：王进