论战略成本管理

1、论战略成本管理战略成本管理包括从成本角度分析、选择和优化企业战略和对成本实施控制的战略两个层面的内容。战略成本管理存在一个目标体系：第一，降低成本；第二，以成本为杠杆，利用成本与相关因素之间的关系，配合企业尽可能增加利润；第三，通过获取成本优势帮助企业取得竞争优势.战略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、与企业战略相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培养职工的成本意识。战略成本管理的方法措施体系包括战略狲成本分析体系、成本管理的战略方法措施体系以及成本管理保障措施体系和绩效评按价体系。关键词战略缠成本成本管理成本控制战淝略成本管理的理论和方法正腚在发展探讨过程之中，其基娜本理论问题还

2、有待进一步研究。本文试图从企业竞争战略角度对企业战略成本管理晋的基本涵义、基本目标、基本思想和方法措施体系作些佃探讨。一、战略成本管理的涵义战略是对全局的发弋展目标和发展趋向所作的谋蜻划，是指导全局的计划和策拆略。战略一经确定，将在相当长的时期内对未来整体格篇局的发展演变起指导作用。急在管理理论中，由于对战略决解释的侧重点不同，企业战略理论可以归纳为竞争战略宇学派、资源配置战略学派和目标战略学派。竞争战略学鸱派的基本观点是，企业战略危的重点是确定企业的竞争优锍势，代表人物是哈佛大学的耶迈克尔。波特（Micha伶elE.Porter），乌其所著竞争战略（1980年）和竞争优势（1985年）两书已

3、成为战螫略研究的经典著作。书中所潺提出的通用竞争战略成杭本领先战略、差异化战略和膀目标聚集战略已经成为竞争魔战略的经典理论。资源配置訾战略学派的基本观点是，企谳业战略是现有资源和计划资澈源的配置，以及外部环境相揪互作用的基本模式，这一观履点的核心是资源配置。目标战略学派的基本观点是，企业战略的主题是确定和实施盖企业的长期目的和目标，认为战略是由目标、意志或目诵的以及为达到这些目的而制泛定的方针、计划所构成的一柱种模式。按照战略的本义来碥判断，关于企业战略的上述睁三类观点只是这些观点分别宋强调了企业在不同环境、不盖同条件下企业战略的不同侧朝重点，相互之间并无本质的窈差别。在激烈竞争环境条件股下，

4、能否取得竞争优势关系狞到企业的生死存亡，取得扔竞争优势是影响企业全局发赈展的最核心的问题，企业战略的重点自然是确定企业的豌竞争优势。当竞争的强度不欹足以影响到企业的生存发展囔，或者竞争均势已经形成，竞争者相互都无法击败竞争对手时，励精图治，积蓄力事量，发展壮大自己便成为企业发展的重点。在此之时，叫企业战略的重点理所当然地鼷转向根据外部环境的变化合翊理配置企业资源，谋求企业杨资源的有效利用方面。确定鼾和实施企业的长期目的和目荑标离不开对竞争发展态势的蚣判断和对企业资源配置的考茕虑，目标战略理论只是抽象苦掉竞争重点或资源利用重点慷等具体情形而对企业战略所作的抽象。它们的共同特质是都没有脱离战略的一

5、般涵姓义。正因如此，在管理领域，一般将战略理解为实现长蜀期目标的方法，一个单位所倨应用的战略是为使该单位的醴技能和资源与在外部环境中妣发现的机会相适应所作的谋喾划。战略成本管理包括两个层面的内容：一是从成本训角度分析、选择和优化企业铄战略；二是对成本实施控制的战略。前者是企业战略中萨的成本侧面，后者是在前者的基础上为了提高成本管理的有效性而对成本管理制度茧、方法和措施等所进行的谋立划。竞争战略理论对企业溲战略中的成本问题作了有效愤的说明。按照波特的理论，勿企业获取竞争优势的基本战巳略有成本领先战略、差异化战略、目标聚集战略三种。在波特的三个基本战略中，有一个半战略是以成本领先票为基础的。成本领

6、先战略的核心是企业通过一切可能柬的方式和手段，降低企业的聊成本，成为市场竞争参与者中成本最低者，并以低成本牍为竞争手段获取竞争优势。诹成本领先战略实质上是以成龙本战略作为企业的基本竞争弁战略。目标聚集战略分为成擎本聚集战略和差异聚集战略枯两种形式。成本聚集战略是在细分市场的成本行为中挖掘差异，寻求其目标市场上溽的成本优势，而差异聚集战略则是开发细分市场上客户徂的特殊需要，追求其目标市缬场上的差异优势。目标聚集辣战略中的成本聚集战略实质葆上是一种低成本战略，针对徭广设目标的竞争对手在细分袷市场上满足某一特定需求方耘面所支付的成本高于所必需楦的成本而采取的竞争措施。颗如果一个企业能够在其目标箔市场

7、上获得持久的成本领先懊（成本聚集）或者处于差异嘌聚集地位，它便有可能获取焉高于平均收益水平的利润。巍实施差异化战略和差异聚集战略的企业也不排斥成本战略的重要性。差异化战略的基本特点是突出产品为客曹户所看重的某一方面的特定灿功能，力求在为客户所重视阶的产品性能的某一方面独树一帜，以便增强企业产品的框竞争力。实施差异化战略需要支付额外的成本，这种成恨本有时很昂贵。要想获取有纫别于竞争对手的差异，便必凶须增加成本，以追加成本为代价。判断差异化战略成败的标志之一是实现差异化所所增加的收入是否超过为此而追加的成本。实施差异化战笑略的企业必须通过降低不影一响产品性能的成本，力图保螂持与竞争对手相近的成本，

8、使企业能够以较低的成本维溟持产品的差异性。这一原理法可以同样适用于实施差异聚酮集战略的企业。从竞争战筏略理论分析可以得出的基本栏结论是，不论企业采取何种遮战略，成本问题始终是企业羲战略制定、选择和实施过程六中需要考虑的重点问题。如苦何利用成本战略为企业赢得镯成本优势和竞争优势，是企蜚业战略管理的重要内容，也尚是成本管理的重要内容，构姓成了战略成本管理的重要内溏容。与战略成本管理相关坏的另一问题是实施成本控制的战略。成本控制战略以成景本管理过程为轴心展开，强调的是成本控制措施的构造裹与选择。价值链分析、作业圯成本管理、成本规划与设计蹩等具有长期成本降低措施成淝份，带有对成本管理的具体艘战略进行选

9、择的倾向。这个亢层面是成本管理的战略旨在健构造一个基础宽广的、具有懋长期性持续效应的降低成本附的措施体系，以期在此基础起上，通过一系列成本管理方舣法的应用，为企业创造成本优势提供保障。现代成本管茴理不仅要有取得成本优势的践明确的战略思想，还需要有拣实现战略目标的战略措施。博二、战略成本管理的目标融战略成本管理的目标规范觋着其思想体系，制约着其方体法与措施体系的建立。到目笳前为止，成本管理目标，特谶别是成本管理战略目标，还践不是一个明确的主题，在这汩方面存在着太多的误解与歧鄄义。人们对成本管理目标的酮理解和表述主要集中在成本降低方面。成本管理的直接路功能表现为降低成本。将降低成本作为成本管理的目

10、标妩并没有引起不同的看法，只农是在具体的表述上存在两种不同的观点：一种观点认为绘，成本控制的目标是实现预谚定的成本目标，通过实现预篪定的成本目标来降低成本。煮这种观点将成本管理过程理班解为实现既定成本目标的过趸程。另一种观点认为，将实远现预定的成本目标作为成本控制的目标是以既定条件为前提的，除此之外，还应该秃通过各种创新措施，改变成莒本发生的条件，使成本不断泷降低。笔者曾经提出，降低鳐成本的根本途径是改变成本发生的基础条件。日本学者将清水的论述较为清楚地反映瓮出了这种观点的思路，他认臊为，企业存在两种成本结构的成本降低：（1）尚未使成本最低化的成本结构；（呗2）已经使成本最低化的成喵本结构。前

11、者主要是由于众多的非效率因素存在，故一般通过“技术选择”来降低数成本；对于已经达到成本最低化的成本结构，其成本的毳进一步降低仅仅依靠现有的爬技术则无能为力，因而还必蜣须借助于知识创造或者说潍是技术革新来求得成本降低。为选择达成目标成本的技戏术与投入的最优组合，应根据需要伴随着成本降低的技城术。一般而言，这种观点对耕成本管理的功能做了较为广义的理解。将降低成本作为成本管理的目标本身并没客有错误，但成本管理目标不只是降低成本。从战略角度蕾，将成本管理目标过分集中迎于成本降低方面不能够满足管理理论和管理实务发展的见实际。确定成本管理目标，晤尤其是确定成本管理战略目闽标，需要将成本管理放在与膈企业经营

12、活动、管理措施及莉战略选择的相互关系中考察。成本不是孤立的，它不仅瘪本身的发生受到企业各种因糗素的影响，它同时又是企业做出各种管理措施与战略选择的核心因素之一。将成本圈管理的重心过分聚集于成本矾本身，有可能引发成本管理措施的实施和企业战略选择舒之间的冲突，因而必须从战铈略高度来认识成本问题。企业战略的选择和管理措施的瑗实施必须要考虑成本的支撑筐力度和企业在成本方面的承酋受能力，而降低成本必须以不损害企业基本战略的选择和实施为前提，并要有利于碟企业管理措施的实施。成本熳与诸方面的因素相关联，成本的变动有可能影响到质量珞、效率、收入等的变化，所汴采取的成本管理措施不仅要考虑其对降低成本的作用，齐还

13、必须考虑由此形成的其他瀛方面的影响。这如同会计中曷的配比原则，单纯地考察收入或成本没有实际意义，重我要的是将收入与成本配比起浪来考察利润。收入水平决定醺了企业可能的最大盈利空间魔，而成本水平决定了企业的炳现实盈利空间。如果成本的高低影响到收入的变化，曷任何涉及到成本的措施不仅怠要考虑其对降低成本的作用缇，还必须考虑其对收入的影耻响。因而，考察战略成本管理的目标，需要将成本与有风关因素结合起来进行考察。腾经济活动越复杂，影响成车本的因素就越多，成本与经笮济活动之间的关系也就越复吆杂。研究成本与相关因素之剜间的关系要注意到：（1）郄成本因经济活动而发生，经彬济活动必然要发生成本。不哚同的成本对经济

14、活动的质量蝮、效率等发生影响。节约规邱律要求人们在实现特定目的的过程中要尽可能降低成本蕺。在经济资源相对短缺时，皿降低成本还包含有利用特定脔的成本消耗实现更多的经济目标、包含有以节约求增产菅的动机。（2）成本是经济活动的制约因素。就具体业吹务而言，业务经办人员往往玩不希望有较多的成本约束。矜较少的成本制约意味着较多捏的自由度，使业务处理过程拚变得相对容易、相对轻松。祁成本与生产经营活动的这种舢关系也是成本管理措施难以匈贯彻实施的深层原因。（3柿）不同成本要素之间存在相鉴互代偿的特征，一种成本的笳降低有可能以另一种成本的钵增加为代价。同时，成本与收入之间也有可能存在代偿南关系，通过高成本维持高质

15、量有可能获得较高的收入。秃成本的这种代偿性特征，决茨定了对成本的判断可能有不纹同的标准。成本与各因素消之间错综复杂的关系，使得碥判断成本的标准由于考虑问题的角度和观察问题的视角雕不同而有所不同。条件不同，观察问题的角度不同，成漉本管理的目标就有所不同。咻概括起来，成本管理过程中澹的目标定位应当考虑以下几哭个问题：1.降低成本。在任何设定的条件下，只要国影响利润变化的其他因素不郜因成本的变动而发生变化，域降低成本始终是第一位的。如前所述，降低成本以两种辙方式实现：第一，是在既定撒的经济规蘑技术条件、质量凵标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率、合理的惮组织管理等措施降低成本。测通常，这种意义上

16、的成本降斡低属于日常成本管理的内容泻。第二，是改变成本发生的省基础条件。成本发生的基础条件是企业可资利用的经济鸦资源的性质及其相互之间的联系方式。这些资源包括劳西动资料的技术性能、劳动对格象的质量标准、劳动者的素璃质和技能、产品的技术标准隘、产品工艺过程的复杂程度豕、企业规模的大小、企业的组织结构、企业的职能分工骁、企业的管理制度、企业文刽化、企业外部协作关系等等诸多方面。这些因素的性质猥及其相互之间的联系方式构比成了成本发生的基础条件，塍是影响成本的深层次因素。鳗在特定的条件下，当成本降状低到这些条件许可的极限时憋，进一步降低成本的努力可婉能收效甚微。例如产品成本中的材料成本，在既定的技笞术

17、条件和材料条件下，生产肮单位产品材料消耗量有一个最低标准，当实际消耗接近渌这一标准时，进一步的努力卮也难以使材料成本进一步降命低。由于既定的条件限定了衄成本降低的最低限度，进一陋步的成本降低只有改变成本发生的基础条件，如通过采妁用新的技术设备、新的工艺锤过程、新的产品设计、新的饵材料等，使影响成本的结构杷性因素得到改善，为成本的藩进一步降低提供新的前提，断使原来难以降低的成本在新的基础上进一步降低。2.通过成本管理增加企业的倩利润。降低成本可以增加企镑业的利润，但在某些情况下，具有战略意义的议题是如溘何通过增加成本以获取其他昨的竞争利益。当成本变动与昶其他相关因素的变动相互关忭联时，如何在成本

18、降低与生臃产经营需要之间做出权衡取鲋舍，是成本管理无法回避的诒困难选择。单纯以成本的高低为标准容易形成误区。成本的变动往往与诸方面的因素相关联，成本管理不能仅仅只着眼于成本本身，而要紫利用成本、质量、价格、销量等因素之间的相互关系，牍支持企业为维系质量、调整痛价格、扩大市场份额等对成楷本的需要，使企业能够最大威限度地获得利润。3.配浦合企业取得竞争优势。在激烈的市场竞争环境下，企业选为了取得竞争优势，往往要馒采取诸多的战略措施，这些傀战略措施通常需要成本管理哿予以配合。采用成本领先战鹅略的企业要通过强化成本管捉理不遗余力地降低成本。战莩略的选择与实施是企业的根奉本利益之所在，其需要高于柢一切，

19、成本管理要配合企业器为取得竞争优势所进行的战奥略选择，要配合企业为实施恭各种战略对成本及成本管理紊的需要，在企业战略许可的丹范围内，在实施企业战略的过程中引导企业走向成本最笤低化。另外，在资源限制臌条件下，通过成本管理提高资源的利用效率，使有限的罡经济资源生产出更多的产品漕、创造出更多的价值，达到鬃节约增产的目的，也是成本懒管理的重要目标。这一原理对于存在瓶颈环节的企业同崩样具有参考价值。当企业的济薄弱环节成为制约企业成本的重要因素，提高瓶颈资源赓的利用效率成为成本管理过程需要重点关注的问题之一烀。企业可以利用成本的代偿性特征，通过增加其他方面贫的成本以节约受限制资源或诚瓶颈资源，使受限制资源

20、的边际收益最大化，从而提高企业的产出水平。综上所述，成本管理存在一个目标体系，这个体系包含三个层谇次：第一，降低成本。其中又分以生产过程、业务进行硐过程为焦点的成本降低措施窗和以企业为焦点，以改变成鼯本发生的基础条件为措施的斩成本降低。第二，利用资源、成本、质量、数量、价格饿之间的相互关系，配合企业午尽可能获取最大利润，包括堵通过节约稀缺资源增加产量心。第三，通过成本管理配合裟企业的战略选择与实施，通丛过获取成本优势帮助企业取颉得竞争优势。三个层次之间冉的主要差别在于考虑成本问浏题的视角不同。第一层次以骟企业内部为视角，以降低成噗本为核心；第二层次以企业伶内部为主要视角，考虑到成本质量、数量、

21、价格、供求敷等相关因素之间的关系，以筮利润为取向；第三层次以企塑业与环境、企业与竞争的相璁互关系为视角，以企业的长追期发展和竞争优势为重点。瀚在这三个目标层次中，都贯勃穿着降低成本的要求，都不排斥成本降低的重要性，正蹰因如此，人们常常将成本管娉理的目标定位为降低成本。件同时应该看到，成本管理需沧要有一个长期的观点和更为宽广的基础，提高成本的利丶用效益，使成本效益最大化骨是成本管理考虑问题的基本疙出发点。成本与诸多变量因素之间关系的复杂性，研究成本管理的相关问题需要将庙成本与相关因素联系起来加蚣以考查。三、战略成本管理的基本思想战略成本管认理思想是关于战略成本管理庑理论构架的概括与总结，它冀决定

22、着战略成本管理理论和散方法体系展开的基本思路。喑战略成本管理思想可以概括为以下几个方面：（一）绠成本的源流管理思想管理避成本要从成本发生的源流着搅手，成本管理的重点内容应掰该是成本发生的源流，成本榕管理措施的着力点也应该是成本发生的源流。构造战略渝成本管理方法措施体系的重点要放在成本发生的源流上放，要针对成本发生的源流进行设计。成本发生的源流包诂括时间源流、空间源流和业腕务源流。从成本发生的角度耋来看，成本发生的基础条件醚是成本发生的三大源流的交毂汇点。成本发生的基础条件毙是企业可资利用经济资源的功性质及其相互之间的联系方蜓式，包括劳动资料的技术性窍能、劳动对象的质量标准、劳动者的素质和技能、

23、产品竿的技术标准、企业的组织结构、职能分工、管理制度以郴及企业文化、外部协作关系帐等。这些因素的性质及其相镘互之间的联系方式构成了成杆本发生的基础条件。改变成本发生的基础条件是成本不耥断降低的源泉，代表了成本葑管理的源流管理思想，它同时是现代管理“不断改进”思想在成本领域的综合体现。改变成本发生的基础条件艘可以从根本上改变公司成本结构，改变企业参与竞争的王基础条件。降低成本可以约两种方式实现，一是在既定遛的经济规蘑技术条件、质量束标准条件下，通过降低消耗、提高劳动生产率等措施降疝低成本。这种方式的成本降低以现有条件为前提，是日脸常成本管理的重点内容。降惜低成本的第二种方式是改变榜成本发生的基础

24、条件。在既媚定条件下，成本改善会有一笠个极限幅度，在这个幅度内潸，改进的逐步增加最后可能幄会达到收益递减点，最后使崩得降低成本变得异常艰难。觌在这种情况下，进一步的成本改进有赖于新的技术和新潮的观念，改变成本发生的基匙础条件为进一步的成本降低雎提供了新的基础。这是成本暂持续降低的潜力所在，更多鲰地具有战略性，是战略成本毓管理中的重点。大多数情况掉下，企业为削减成本所做的煅努力是在现有的条件下争取坞更多的成本改善，而不是改峥变成本发生基础条件的途径颤。（二）与企业战略相匹配思想战略成本管理的属兮性决定了在成本管理领域所簸采取的战略措施、所采用的行管理方法要与企业的基本战购略相匹配，要与企业的发展

25、刊阶段相适应，要与产品的寿麝命周期阶段相匹配，同时所施采取的各种战略措施之间要委协调配合。战略成本管理要摒以企业战略为核心展开，企业可以采取的基本战略有多芭种，不同的战略对成本和成觜本管理有不同的要求。采用雹成本领先战略的企业，企业战略的重心是成本，企业战凰略主要体现为战略成本管理，两者趋于一致。采用差异写化战略和目标聚集战略的企业，如何实现差异化和目标冽聚集是核心，战略成本管理八要有助于差异化的实施和目镏标聚集，不应以成本为理由瘸妨碍差异化和目标聚集。企业的发展阶段不同，其目标殍和战略重点也不同，所要求映的管理战略也不同，成本管荟理措施的构造与选择要与企省业的发展阶段相适应。成本糙是多种成本

26、动因共同作用的结果，不同的战略措施对成钙本动因的影响各不相同，有办可能引起不同方面的成本发窍生反向变动，为了避免战略措施之间的冲突，所采取的腾各种管理战略措施之间要协调配合。（三）成本管理方法措施的融入思想成本帏管理中存在一个十分突出的赫问题是成本管理措施如何融种合到具体的业务过程和管理瘩过程之中，使成本管理措施恼能够得到顺利实施，使成本叻管理方法能够真正发挥作用。成本自身的特征和成本管肀理的特点要求将成本管理的哼方法措施融入到管理过程与岑业务活动之中。成本是企业耄经营活动的结果。影响成本钊的各项因素，引起成本变化的各项动因，分散在各部门、各生产经营环节。实施成帑本管理必须要控制企业的整魄个生

27、产经营过程，因为这个羹过程同时也是成本的发生过镗程。但是，按照企业的职能分工，生产经营过程由相应的职能部门进行管理，分属恐不同的经营管理系统，成本管理不能直接干预生产经营闪活动。这种矛盾构成了成本璨管理的两难困境，也就是成黔本管理对企业各项活动实施氕控制的必要和无能为力之间交的矛盾。在这种困境下，如勘何实施成本管理，如何使成毋本管理的方法措施发挥作用是成本管理无法回避的困难孜选择。成本管理方法措施的汜融入思想实质上是针对这一矛盾提出的。有效的成本管孑理方法措施是那些融入到各部门的业务管理和业务活动过程之中的方法措施，只有褫将成本管理的理念、方法、矛规章制度融入到各部门的业务管理和业务过程之中，

28、融控入到企业各成员的头脑之中戗，才有可能变成真正有效的嚷成本管理措施，成本管理的篱方法才能发挥作用。成本贬管理方法措施的应用机制要纩优先于成本管理措施与方法恁本身。（四）培养职工的镩成本意识人的活动在成本晷发生的各个阶段占主导地位售。人的素质、技能是企业成靛本的非常重要的影响因素。其中对企业成本影响最大的念，是职工的成本意识与降低砸成本的主动性。成本意识是锎指节约成本与控制成本的观酚念，是“节省成本（的）观摆念，并了解成本管理的执行结果”。成本意识包括注意肤控制成本，努力使成本降低嬗到最低水平并设法使其保持背在最低水平。树立职工的成本意识，就是要使职工树立塄这样一些思想，成本是可以酚控制的，成

29、本管理需要大家姆的共同参与，并在工作中时售刻注意节约成本。只有树立起职工的成本意识，只有职篮工具备了良好的成本意识，蓬才能建立起降低成本的主动茬性，才能使降低成本的各项畸具体措施、方法和要求顺利犭地得到贯彻执行和应用。职工良好的成本意识是成本管维理的必要条件。成本意识的耗普遍建立有赖于领导的提倡墓、强有力的制度约束、管理滇人员的以身作则和职工素质茬的普遍提高，需要适当的利钨益机制、约束机制和监督机项制相配合。四、战略成本鹂管理的方法措施体系战略成本管理需要一套实用的方峋法措施。从理论角度看，战砺略成本管理方法措施的构造聆是战略成本管理体系建设的垧关键内容，从实务角度看，倦战略成本管理方法措施的

30、合理使用决定着成本管理战略蟒目标是否能够实现。战略成本管理的方法措施体系在内容上包括战略成本分析体系鸩、战略成本控制体系、战略岖成本管理措施保障体系三个蹄方面。（一）战略成本分砰析体系成本控制战略的制切定与实施首先需要一套完整骆、科学的分析方法体系，通熔过对成本管理的外部环境、妊企业内部条件以及竞争态势诱的分析，揭示企业的相对成甭本地位、描述可资利用的外部机会和内部优势、提示企坻业可能面临的威胁和存在的世弱点，以利于企业明确成本兵管理的重点内容和应该采取的战略措施。战略成本分锼析的内容包括三个方面：（珩1）影响企业成本的环境分析，该分析包括宏观环境分章析和产业环境分析，其主要锁目的是揭示企业在

31、成本方面面临的机会与威胁。（2）企业内部条件分析，该分析喔的目的在于揭示企业成本方面的优势与弱点。（3）竞俚争对手成本分析，该分析的费主要目的是分析竞争对手的成本及其战略，以确定企业和竞争对手的相对成本地位隆，以便企业采取相应的竞争措施。战略成本分析方法主再要包括四个的内容：1.绛价值链分析和成本动因分析哂。价值链分析的任务就是要龆确定企业的价值链，明确各徽价值活动之间的联系，提高攀企业创造价值的效率，增加企业降低成本的可能性，为缕企业取得成本优势和竞争优阼势提供条件。价值链并不是俎一些独立活动的简单集合，可而是相互依存的活动构成的挛一个有机整体，价值活动是龄由价值链的内部的“联系（束link

32、age）”连接起挂来的。改变价值活动之间的磉联系可以改变价值活动之间翥的关系，从而改变成本，进狳而影响到企业的成本地位和倥竞争优势。价值链分析为进碗行成本分析，实施成本管理黍提供了基础。成本作为价值驺创造过程中的一种代价，其棂分析只能放在与价值创造有惚关的活动之中进行。成本是棕多重成本动因共同作用的结孜果，没有一种成本动因是企脊业成本地位的唯一决定因素，各相关成本动因结合起来庀可以决定一种既定活动的成脬本。成本动因或多或少能够匐置于企业控制之下，控制成刘本不是控制成本本身，而是崔控制引起成本发生和变化的原因。识别和分析成本动因咯有助于认识企业相对成本地只位及其形成和变化的原因，为强化成本管理提

33、供了有效途径。2.成本抉择关系分析。成本管理中，涉及到辟诸多的相互对立、相互冲突肺的成本动因，一项成本管理瞰措施的实施往往会引起不同贼方面的成本发生反向变化。同时成本关联到质量、效率胲、产品价格等因素。这些错巫综复杂关系的存在，使成本急管理面临一系列的抉择关系分析。抉择关系（Tra届de-off）是指在相互滠对立的事物中保持可以接受的平衡。成本抉择关系是指夤特定成本动因、措施和方法呖变动所引起的不同方面成本之间的反向变化关系，以及膀成本变动与收益变动之间的泔关系。概括起来，成本抉择槎关系分析主要包括成本之间的抉择关系分析、成本与质唑量抉择关系分析、成本与效淙率抉择关系分析、成本与竞务争能力抉择关系分析，以及瑜成本与收益抉择关系分析。篆成本之间的抉择关系主要表鐾现为活动方式和政策措施的炳变化导致多个成本（两个及以上）之间的相反变化。成纹本的代偿性特征揭示出，成本的构成要素之间存在一定髭的代偿性，一种构成要素的区增加有可能减少另一构成要素的消耗，同样，一种成本的降低有可能以另一方面的谍成本增加为代价，低技术装熠备程度发生较低的折旧费用阳等，有可能要以较高的材料、动力、人工消耗为代价