高级会计学-合并财务报告

1、合并财务报告,上海商学院 李相波,P516567,合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表,需按照权益法调整对子公司的长期股权投资,1 企业合并,一、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征： 1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。 2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。 3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济

2、利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。 4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力,P516517,1 企业合并,二、母公司与子公司定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业,80,P公司,S公司,P公司,S1公司,S2公司,S3公司,S4公司,80,51,70,80,10,P516517,A C B,1 企业合并,三、控制标准的具体应用 （一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围

3、。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外,母公司直接和间接合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本,间接拥有控制一定是以直接拥有控制为前提，即：如果没有A对B的直接控制，就谈不上A通过B对C的间接拥有,80,A B,母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本,母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本,A B C,80% 85,80% 40,30,P518522,1 企业合并,练习1下列公司的股东均按所持股份行使表决权，W公司编制合并报表时应纳入合并范围的公司有（ ）。 A .甲公司，其80表决权资本由公司拥有 B .乙公司，其30表决权资本由公司拥有，50表决权资本由甲公司拥有 C

4、 .丙公司，其30表决权资本由公司拥有 D .丁公司，其30表决权资本由公司拥有，60表决权资本由丙公司拥有 E .戊公司，其70表决权资本由甲公司拥有 【答案】ABE 【解析】A选项为直接控制，B选项为直接间接合计控制，E选项为间接控制,1 企业合并,三、控制标准的具体应用 （二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外： 1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3.有权任免被投资单位的董事会或类似

5、机构的多数成员。 4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权,1 企业合并,三、控制标准的具体应用 （三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素,练习2 A拥有B的45的权益资本，除此之外，还拥有B的可转换债券，行使转换权力，可拥有B的10的股权，如果当期时进行转换，那么，B就是A的子公司，A就是B的母公司,2011年5月26日2008会计学,1 企业合并,四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财

6、务报表的合并范围。 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： （1）已宣告被清理整顿的原子公司 （2）已宣告破产的原子公司 （3）母公司不能控制的其他被投资单位,P522,1 企业合并,练习3甲公司拥有乙公司有表决权资本的80%，甲公司预计乙公司2007年的净利润将大幅下降且其后仍将逐年减少,甚至发生巨额亏损。 甲公司拥有丙公司有表决权资本的70%。丙公司已于2007年11月被迫停产,且预计其后不会再开工生产。 为此，董事会决定,不将乙公司、丙公司纳入2007年度及以后年度的 合并会计报表的合并范围。 要求：判断董事会决定是否正确并说明理由。 【答案】董事会

7、决定不将乙公司纳入合并范围不正确，董事会决定不将丙公司纳入合并范围正确。理由：甲公司对乙公司仍然具有控制能力，应予合并。丙公司已被迫停产，甲公司不能对其在进行控制，因此不应纳入合并范围,2011年6月2日2008财务管理,2 编制合并财务报表的程序,一、统一会计政策和会计期间 在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策另行编报财务报表。 同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务

8、报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表,P522524,2 编制合并财务报表的程序,二、编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 三、加总个别报表金额 将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。 四、编制抵销分录和调整分录

9、编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销,P522524,2 编制合并财务报表的程序,五、按公允价值调整子公司的个别财务报表 对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。 这里需要注意的是，在实际的工作中，应该首先编制调整分录，然后在调整分录的基础上再

10、编制抵消分录。 六、计算合并财务报表各项目的合并金额。 即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额,在个别报表各项目加总金额基础上,3 合并资产负债表,合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制,一、对子公司的个别财务报表进行调整 (一) 同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的

11、个别财务报表为基础，不需要进行调整； 子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整,P524,3 合并资产负债表,合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制,一、对子公司的个别财务报表进行调整 (二)非同一控制下企业合并中取得的子公司 如果会计政策及会计期间的差别，首先应对子公司的个别财务报表进行调整； 根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务

12、报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额,3 合并资产负债表,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资 1. 按照公允价值调整子公司的净利润 2. 对于应享有子公司当期实现净利润的份额(调整为权益法) 借：长期股权投资 100 贷：投资收益 100 3. 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益 20 贷：长期股权投资 20,成本法： 借：应收股利 20 贷：投资收益 20 权益法： 借：应收股利 20 贷：长期股权投资20,借：投资收益 20 贷：应收股利 20 借：应收股利 20 贷：长期股权投资 20,

13、下面两个分录合并成,转销,补做,3 合并资产负债表,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资 4. 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额： 借：长期股权投资 贷：资本公积,3 合并资产负债表,二、按权益法调整对子公司的长期股权投资 练习4 2007年1月1日甲公司支付现金100万元给乙公司，持有的乙公司60%的股权（甲和乙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资乙公司（20060%） 120 贷：银行存款 100 资本公积 20 2007年乙公司实现净利润50万元，没有

14、其他所有者权益的变动。甲公司对乙公司采用成本法核算，年末不调帐；在将乙公司纳入合并范围，编制合并报表时，甲公司应在报表中调增长期股权投资30万元（5060%），调增投资收益30万元。甲公司的调整分录为： 借：长期股权投资 30 贷：投资收益 30,2009年11月23日06会计学,3 合并资产负债表,三、编制合并资产负债表时应进行抵消处理的项目 1. 投资与受资的抵销 2. 投资收益与净利润的抵销 3. 债权与债务的抵销 4. 收入、成本与存货的抵销 5. 收入、成本与固定资产的抵销,3 合并资产负债表,三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目 1. 投资与受资的抵销 纳入合并范围的母子公

15、司，由于存在控制和被控制关系，母公司对子公司的投资在合并报表时调整为权益法核算。 在权益法核算下，母公司按持股比例享有子公司的所有者权益（即净资产），但是从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动，所以应该将母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销。 母公司 投资时 借：长期股权投资 合并时 贷：长期股权投资 子公司 接受投资时 贷：实收资本 合并时 借：实收资本,3 合并资产负债表,三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目 1. 投资与受资的抵销 (2) 如果是非全资子公司情况下借：股

16、本（子公司）资本公积（子公司）盈余公积（子公司）未分配利润年末（子公司）商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益(子公司所有者权益少数股东投资持股比例) 未分配利润年初(合并当期为“营业外收入”)(贷方差额,同一控制下的企业合并，没有借贷方差额,3 合并资产负债表,三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目 1. 投资与受资的抵销 由于母公司“长期股权投资”项目在会计报表上是按扣除减值准备后的账面价值列示的，在与子公司所有者权益抵销时，只能按长期股权投资的账面余额进行抵销， 对于长期股权投资减值准备的余额，应抵销“资产减值损失”或“未分配利润年初”项目。即抵销分录为： 借：

17、长期股权投资减值准备 贷：资产减值损失（本期计提的部分） 未分配利润年初（以前年度计提的部分,例25-1 P514,2011年5月30日2010财务管理专本 2008税务 2008会计学 第18周调课通知 周一、1-2节财务管理专升本和4-5节税务调至 1-2节4-543 周四、3-4节会计学调至 4-5节。教室不变,3 合并资产负债表,三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目 1. 投资与受资的抵销,例25-2 P528,例25 -2】 沿用【例25 -1】，P公司对S公司长期股权投资经调整后的208年12月31日金额为3 227.2万元（投资成本3 000万元+权益法调整增加的长期股权

18、投资227.2万元），S公司经调整的208年12月31日股东权益总额为38 590 000元，具体调整如下,例25 -1】中三个分录： 借：长期股权投资S公司 6 272 000 贷：投资收益S公司 6 272 000 借：投资收益-S公司 4 800 000 贷：长期股权投资-S公司 4 800 000 = 2272000 借：长期股权投资S公司 800 000 贷：资本公积其他资本公积-S公司 800 000,3 合并资产负债表,三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目 1. 投资与受资的抵销,例25-2 P528,例25 -2】 沿用【例25 -1】，P公司对S公司长期股权投资经调整

19、后的208年12月31日金额为3 227.2万元（投资成本3 000万元+权益法调整增加的长期股权投资227.2万元），S公司经调整的208年12月31日股东权益总额为38 840 000元，具体调整如下： 股东权益账面余额4 000万元调整前未分配利润300万元+84万元（调整后净利润784万元分配的现金股利600万元一按调整前净利润计提的盈余公积100万元）+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元=3 884（万元,调整后的未分配利润,例25 -2】 沿用【例25 -1】，P公司对S公司长期股权投资经调整后的208年12月31日金额为3 227.2万元（投资成本3 000万元+

20、权益法调整增加的长期股权投资227.2万元），S公司经调整的208年12月31日股东权益总额为38 840 000元，具体调整如下： 股东权益账面余额4 000万元-调整前未分配利润300万元+（调整后净利润784万元-分配的现金股利600万元一按调整前净利润计提的盈余公积100万元）+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元=3 884（万元） 借：股本 20 000 000 资本公积年初 16 000 000 本年 1 000 000 盈余公积年初 0 本年 1 000 000 未分配利润年末 840 000 商誉 1 200 000 贷：长期股权投资 32 272 000 少数

21、股东权益 7 768 000,例25 -2】 沿用【例25 -1】，P公司对S公司长期股权投资经调整后的208年12月31日金额为3 227.2万元（投资成本3 000万元+权益法调整增加的长期股权投资227.2万元），S公司经调整的208年12月31日股东权益总额为38 840 000元，具体调整如下： S公司股东权益中20%的部分，即776.8万元（股东权益调整后余额3 884万元20%）属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。 借：股本 20 000 000 资本公积年初 16 000 000 本年 1 000 000 盈余公积年初 0 本年 1 000 000 未分配利润

22、年末 840 000 商誉 1 200 000 贷：长期股权投资 32 272 000 少数股东权益 7 768 000,例25 -2】 沿用【例25 -1】，P公司对S公司长期股权投资经调整后的208年12月31日金额为3 227.2万元（投资成本3 000万元+权益法调整增加的长期股权投资227.2万元），S公司经调整的208年12月31日股东权益总额为38 840 000元，具体调整如下： 借：股本 20 000 000 资本公积年初 16 000 000 本年 1 000 000 盈余公积年初 0 本年 1 000 000 未分配利润年末 840 000 商誉 1 200 000 贷：

23、长期股权投资 32 272 000 少数股东权益 7 768 000 注：商誉120万元=P公司购买日(208年1月1日)支付的企业合并成本3 000万元(S公司208年1月1日的所有者权益总额3 500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元)80,3 合并资产负债表,三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目 1. 投资与受资的抵销 练习5假设2007年12月31日母公司（甲公司）对其子公司（乙公司）（非同一控制下的企业合并形成）长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000元(公允价值)，其中实收资本为20000元，资本公积为8000

24、元，盈余公积为1000元，未分配利润为6000元。则在2007年末编制合并会计报表时，抵销分录如下： 借：实收资本 20000 资本公积 8000 盈余公积 1000 未分配利润年末 6000 商誉 2000 贷：长期股权投资 30000 少数股东权益（3500020%） 7000,假定B公司流动资产240000均为原材料,练习6A公司支付现金54万元对B公司进行控股合并，取得B公司80%的股权，合并日为2006年12月31日。合并日B公司资产负债表项目中的账面价值和公允价值如下：（非同一控制,购买日（2006年12月31日）公司的会计分录： 借：长期股权投资投资成本（B）54 贷：银行存款5

25、4 计算商誉：544680%=5436.8=17.2 计算少数股东权益：4620%=9.2,合并日（2006年12月31日）抵消分录 借：股本 36 留存收益6 流动资产2（公允价值升值） 固定资产3（公允价值升值） 商誉 17.2 贷：长期股权投资54 无形资产1（公允价值减值） 少数股东权益9.2,注：公司流动资产：7754=23； 假定公司流动资产均为原料,编制合并日（2006年12月31日）合并报表工作底稿,360000,60000,20000,30000,172000,540000,10000,92000,222000,550000,240000,92000,合并日（2006年12月

26、31日）抵消分录 借：股本 36 留存收益6 流动资产2（公允价值升值） 固定资产3（公允价值升值） 商誉 17.2 贷：长期股权投资54 无形资产1（公允价减值） 少数股东权益9.2,公司2007年度净利润65000元，公司原料在2007年度一半被用于产品生产，该产品已经完工并全部实现对外销售，销售款已存入银行。 公司固定资产折旧年限无形资产摊销年限均为四年，固定资产无净残值。2007年12月31日处理： 将公司的净利润调节为按合并日公允价计算的净利润,公司编制2007年度合并报表时按权益法核算对公司的投资 公司享有B公司的净利润：5000080%=40000 公司会计分录：借：长期股权投资损益调整 40000 贷：投资收益 40000,2007年12月31日个别报表,A公司: 长期股权投资= 54000040000=580000 留存收益： 20000040000=240000 B公司; 流动资产： 240000+65000+30000+ 65000 = 400000 固定资产(年末账面价值)： 26000043=195000 无形资产(年末账面价值) ： 12000043=900