新企业所得税实施细则分析与解读

1、新企业所得税实施细则分析及解读在全国人大十届五次会议表决通过新的企业所得税后， 从 2008 年 1 月 1 日起即将实施新的企业所得税法。 在新税法中 对原有的企业所得税制度和相关政策进行了重大调整。 在本次 我公司获得的内部资料 “企业所得税实施条例” 送审稿中对已 发布的新企业所得税法中的一些概念和条款的具体实施做出 了明确解释， 本稿将从新旧税法的对比中的五个普遍关心的方 面对新企业所得税法及其实施条例做出解读。一、纳税义务人和纳税义务的界定新企业所得税法中纳税义务人的范围为除独资企业和合伙企业外的企业和其他取得收入的组织， 取消了以往内外 资所得税法分别确定的纳税义务人的做法， 同时

2、类似于个人所 得税纳税义务人居民纳税人与非居民纳税人的不同， 并为体现 不同企业承担不同纳税义务的原则， 引进了居民企业和非居民 企业的概念。在国际上，居民企业的判定标准有很多， “登记 注册地标准”、“实际管理机构地标准” 和“总机构所在地标准” 等，结合我国的实际情况，新税法采用了 “登记注册地标准” 和“实际管理机构地标准”相结合 的办法，并对居民企业和非 居民企业作了明确界定。新税法名词解释： 居民企业， 是指依法在中国境内成 立，或者依照外国 （地区 ）法律成立但实际管理机构在中国境内 的企业。非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际 管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构

3、、场所的，或 者在中国境内未设立机构、 场所， 但有来源于中国境内所得的 企业。”相应的， 随着纳税义务人分类的变化， 其纳税义务也 相应的有所改变， 新税法规定：“居民企业承担全面纳税义务， 就其境内外全部所得纳税； 非居民企业承担有限纳税义务， 一 般只就其来源于我国境内的所得纳税。 ”这与个人所得税法中 居民纳税人负有无限纳税义务、 非居民纳税人负有限纳税义务 的相关规定的十分相似的。 在现行税法中， 对于企业所得税中 所规定的内资企业纳税义务人 “应当就其生产、 经营所得和其 他所得，缴纳企业所得税。包括来源于中国境内、境外的所 得。”对于外商投资企业和外国企业纳税义务人“外商投资企

4、业的总机构设在中国境内， 就来源于中国境内、 境外的所得缴 纳所得税。 外国企业就来源于中国境内的所得缴纳所得税。 ”。 由此看出， 新税法不再以内资企业和外资企业来划分各自不同 的纳税义务， 而是统一以居民企业和非居民企业加以划分， 体 现了纳税义务人纳税地位的公平性。在我国经济恢复发展初 期，为吸引外资带动国内经济发展， 我国分别制定了内资企业 适用的企业所得税法和外资企业适用的外商投资企业所得税 法，这种做法在国际上一些国家经济起步阶段都曾或多或少使 用过， 但是随着我国经济体系的完善， 我们需要参照国际上同 类国家及发达国家的做法， 将公平作为提高企业积极性的重要 手段，促进经济更加平

5、稳和有效的发展。二、税率变化 税率的高低直接决定着纳税义务人的税负水平。据统计，全 世界 159 个实行企业所得税的国家 （地区 ）平均税率为 28.6% ， 而我国新的企业所得税的基准税率为 25% ，比原暂行条例的规 定低 7 个百分点。 比世界所得税平均税率低 3.6 个百分点。 这在 我国周围几个国家中甚至世界范围中也是偏低的。 实施细则中规 定的两档优惠税率分别为 15% 和 20% 。其中 能够适用 15% 优 惠税率的企业只限于国家需要重点扶持的高新技术企业 ；适用 20% 优惠税率的企业分有两种：一是符合条件的小型微利企业；二是在中国境内未设立机构、 场所的非居民企业， 或者虽

6、设立机 构、场所但取得的所得与其所设机构、 场所没有实际联系的非居 民企业 。在此第二条所述的概念中， 可以看出是对旧外资企业所 得税法中预提所得税的调整，在过去，预提所得税的税率为 10% ，而在新法中有所调增。该税率变化对于绝大多数内资企业来说都在相当大 的程度上降低了税负， 但是应当注意， 新税法中将对于小型微利 企业的优惠税率统一调整到 20% ，相比现行“对年应纳税所得 额在 3 万元（含 3 万元）以下的企业，暂减按 18 的税率征收 所得税；年应纳税所得额在 10 万元（含 10 万元）以下至 3 万 元的企业，暂减按 27 的税率征收所得税。”的规定，那些年 应纳税所得额在 3

7、 万元（含 3 万元）以下的企业，税率则上升 了 2 个百分点。 很显然，此次税率的改革体现了国家对小型微 利企业的照顾扶持， 但另一方面也体现了国家对促进企业产业调 整，提高盈利水平的引导。小型微利企业是指： 1 、制造业 , 年度应纳税所得额不超过 30 万元 , 从业人数不超过 100 人, 资产总额不超过 3000 万 元； 2 、非制造业 , 年度应纳税所得额不超过 30 万元 , 从业 人数不超过 80 人 , 资产总额不超过 1000 万元。对于外商投资和外商企业来说， 虽然名义税率与内资企 业相同，但是由于有一系列的税收优惠，如“设在经济特区的外 商投资企业、在经济特区设立机构

8、、场所从事生产、经营的外国 企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按 15% 的税率征收企业所得税； 设在沿海经济开放区和经济特区、 经济 技术开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按 24% 的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、 经济技术开发区所在城市的老市区或者设在国务院规定的其他 地区的外商投资企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓 励的其他项目的，可以减按 15% 的税率征收企业所得税”等一 系列的规定， 且生产经营企业经营期在十年以上的， 还可以享受 两免三减半的税收优惠政策， 相对于内资企业， 税负是十分偏低 的。统一税率后， 大多数外商投资和

9、外商企业的实际税率实际上 是有所调高， 这与我国经济发展态势与企业公平发展的需求的分 不开的。税率的统一使企业能够在同一片土地上充分公平的竞 争，有利于挖掘企业发展的积极性， 同时也从一定程度上杜绝了 内资企业采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式， 以享受外资企业所得税优惠政策的企业扭曲行为。名词解释： 返程投资是指一个经济体境内投资者将其持有的 货币资本或股权转移到境外， 再作为直接投资投入该经济体的经 济行为。 返程投资可以分为狭义和广义两种。 狭义的返程投资仅 指货币资本的跨境往返运动， 广义的返程投资还包括反向并购导 致的股权跨境转移。三、税前扣除项目1、工资薪金新企业所得税

10、法实施条例第三十八条规定“企业实际发生 的合理的职工工资薪金 , 准予在税前扣除。 ”在现行税法中只有 外商投资企业和外国企业以及部分高新技术企业才可以享受此 项政策，此项条款扩大了工资全额税前扣除的范围，当然主要 是取消了对内资企业按计税工资进行税前扣除的歧视性规定， 同时避免了对于职工工资薪金这部分所得的同一所得性质的重 复课税。2、捐赠支出 与工资薪金一样，新企业所得税法实施条例第三十七 条取消了内外资公益性捐赠税前扣除差异，统一将 企业公益性 捐赠支出税前扣除比例确定为年度利润总额的 12% 。同时明确 了年度利润总额是指：企业按照国家统一制度的规定计算的年 度利润。在现行税法中，内资

11、企业只能在税前扣除 3% 以内的 部分，且为应纳税所得额的 3% 以内部分（外资企业可以在税 前据实扣除）。实行新企业所得税法后，内资企业税前捐赠支 出扣除比例大幅度提高了，这在一定程度上提高了企业支持公 益性团体和公益事业发展的积极性。对于公益性团体的界定新企业所得税法延用了财政 部、国家税务总局关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关 管理问题的通知财税 20076 号中的规定。3 、广告费支出对于内资企业广告费支出是分类别不同区分的。具体 有：1 、考虑到高新技术企业推进新技术的必要广告支出， 高新技术 企业的广告费可在税前据实扣除 ；2. 粮食类白酒生产企业不属 于国家鼓励类生产项目广告费

12、不得在税前扣除； 3. 一般企业的 广告费支出按当年销售收入一定比例（包括 2%、8% 、25% ） 扣除，超过比例部分可结转到以后年度扣除。但是对于外商投资企业， 不分类别均可据实全额税前扣除， 这是不符合税法立法要求的。例如根据 2006 年外资企业产 业指导目录中的规定，一些行业如黄酒、优质白酒生产等属 于外商企业限制投资类的产业，像这样的产业内资企业广告费 用是不得扣除的，但是外商企业却可以全额扣除，这是不符合 国家限制外资企业投资的意图的。新企业所得税中将广告费用的扣除规定在按年度实际发生 的符合条件的广告支出 , 不超过当年销售 （ 营业 ） 收入 15%（ 含 ） 的部分准予扣除

13、 , 超过部分准予在以后年度结转 扣除。这是在综合考虑原各行业税负水平后制定出的平均扣除 率，虽然新企业所得税法统一了内外资广告费用税前扣除的口 径，但是没有考虑到各行业自身情况的不同，对于一些需要做 出大量广告进行宣传的企业可能广告费会成为一项负担，而对 于部分不属于鼓励行业范围内的企业来说扣除率有过于偏高， 个人认为此项条款应当再为斟酌。4、业务招待费 现行无论是内资还是外资企业，业务招待费支出都是与销 售收入或者营业收入挂钩的，且都采用超额累计法，只不过内 资企业分为两档，以 1500 万元为界限，而外资企业考虑了行 业差异和收入来源的不同，分两种情况各自设立两档，分别以 1500 万和

14、 500 万为界限。新企业所得税中不再鼓励企业多发 生业务招待费用，企业实际发生的与经营活动有关的业务招待 费 , 只能按实际发生额的 50% 扣除，也缩小了企业在业务招 待费上动脑筋的空间。超额累计法，亦称为超额累退计算，即每一档计算比例， 随着营业收入的增加而减少，它是分档级分别计算的。5、固定资产大修理支出 新的企业所得税较现行税法更从实质的角度明确了固定资 产大修理的范围。（一） 发生的支出达到取得固定资产的计税基础50% 以上；（二 ）发生修理后固定资产的使用寿命延长2 年以上；（三）发生修理后的固定资产生产的产品性能得到实质性改进或市场售价明显提高、生产成本显著降低；（四）其他情况

15、表明发生修理后的固定资产性能得到实质性 改进 , 能够为企业带来经济利益的增加。其中第一条应注意的是， 企业所得税税前扣除办法 国税 发 200084 号中为“发生的修理支出达到固定资产原值 20% 以上”。新企业所得税法对于固定资产大修理支出的规定最实质 的体现之一在于引用了计税基础一词。计税基础，是指企业各项业务在按照税法规定而非规定进 行处理后得到的账面价值。固定资产随着使用年限的加长，经 过成本收益比的考虑，通常修理支出也在逐渐减少，因而不 可能一成不变的总在原值 20% 以上，配合固定资产存在折旧现 象的特殊情况，修理支出也是一个动态递减的过程，因此新企 业所得税法中的规定更为现实和

16、合理。6 、企业重组企业合并，被合并方企业将全部资产和负债转让给合并方 企业，合并后企业弥补的被合并方企业亏损限额在新旧企业所 得税法中的规定也很不相同。现行企业所得税法：可弥补被合并企业亏损的所得额 = 合并企业未弥补亏损前的所得额X （被合并企业净资产公允价值*合并后合并企业全部净资产公允价值） （国税发 2000119 号）新企业所得税法： 当年可由合并后企业弥补的被合并方企业亏损限额=被合并企业净资产公允价值X国家当年发行的最长期限的国 债利率7、研发费用在研发费用的扣除上， 新企业所得税规定实行 100% 扣除 基础上 , 按研究开发费用的 50% 加计扣除，相比与现行企业 所得税法

17、“研发费用据实扣除，对研发费用增长幅度在 10% 以 上的，可再按实际发生额的 50% 抵扣当年应纳税所得额”的规 定，笔者认为综合新旧税法，旧税法中的规定也许更为合适。 虽然企业在发展到一定程度后研发可能趋于平缓，但是加计扣 除应当主要是针对企业开展研发初期资金紧张而采取的鼓励企 业研发并缓解企业压力的优惠政策，所以新税法中的规定有可 能会减缓企业开展研发的力度。综合新旧税法，可以采取在税 前据实扣除研发费用，但费用占到销售收入或营业收入中的一 定比例时，可加计扣除的办法。四、 应纳税额 居民企业来源于中国境外的股息红利等权益性投资收 益处理新企业所得税法第二十四条规定“居民企业从其直接 或

18、者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利 等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外 所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。”其中居民企业从其直接或者间接控制的外国企业包括：（ 一） 由单一居民企业直接持有 25% 以上股份的外 国企业；（ 二 ） 由本条第 （ 一 ） 项规定的外国企业直接持有 25% 以上股份 , 且由单一居民企业通过一个或多个前述外国企 业间接持有 25% 以上股份的外国企业；（三 ） 由本条第 （一） 项或第 （二） 项规定的外国企业 直接持有 25% 以上股份 , 且由单一居民企

19、业通过一个或多 个前述外国企业间接持有 25% 以上股份的外国企业。抵免境外所得税税额中由其负担的税额的，应在符合 本条例第一百零三条规定持股比例的企业之间 , 从最低一层企 业起逐层计算由上一层企业负担的税额 , 其计算公式如下 : 本层企业所纳税额由上一层企业负担的税额 = 本层企业 就利润和投资收益所实际缴纳和按税法规定计算负担的税额 x 本层企业向上一层企业分配的股息红利额一本层企业所得税后 利润额。五、 优惠政策1、从事农林牧渔业在现行税法中，关于农、林、牧、渔业的企业所得税优惠 范围较为狭窄，如在国办发 2002 62 号中“对重点农产品 加工骨干企业从事种植业、养殖业和农产品初加

20、工所得， 3 至 5 年免征企业所得税。 ” 财税字 1997 49 号中“国有农口 企业、事业单位从事种植业、养殖业和农林产品、渔业类初级 加工取得的所得，暂免征所得税”以及国税发2001 124号“对国家认定为农业产业化的重点龙头企业和其所属直接控 股比例超过 50% 以上的子公司，从事种植业、养殖业和农林 产品初加工取得的收入， 与其他业务分别核算的， 经主管税务 机关审核批准，可暂免征企业所得税” 。可见享受税收优惠还 需要满足各种各样的要求。新企业所得税法中对从事农、林、 牧、渔业的企业做出了扩大性的更改。企业从事 1. 谷物、薯 类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料的种植； 2. 中药

21、材的种 植； 3. 林木的培育和种植； 4. 猪、牛、羊的饲养 项目的所 得，免征企业所得税，对于企业从事 1. 蔬菜的种植 , 水果、 坚果、饮料和香料作物的种植； 2. 林产品的采集 （ 不包括天 然森林和野生植物产品的采集 ）； 3. 牲畜、家禽的饲养 （ 不 包括狩猎和捕捉动物 ）； 4. 海水养殖、内陆养殖和远洋捕捞； 5. 灌溉服务、农产品初加工服务、兽医服务等农、林、牧、 渔服务业项目的所得 项目的所得，减半征收企业所得税。从 中对国家扶持农林畜牧业的决心可见一斑。2、两免三减半对于一些鼓励投资的项目， 可以不分内外资享受两免 三减半的税收优惠。 可以享受两免三减半的优惠政策的项目有 国家重点扶持的公共基础设施 （除企业承包经营、 承包建设和 内部自建自用）、符合条件的环境保护、节能节水。国家重点扶持的公共基础设施是指 公共基础设施项 目企业所得税优惠目录内的港口码头、机场、铁路、公路