第二十五章企业合并

1、第25章讲义第二十五章企业合并与长期股权投资与企业合并财务报表的问题紧密结合。第一节 企业合并概述一、企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。例如：1、A企业通过增发自身普通股股票自原B企业股东C企业处取得B企业的股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。2、A支付对价取得企业B的全部净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。3、企业A以自身持有的资产作为出资产投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍然维持其独立法人资格继续经营。二、企业合并的方式企业

2、合并从合并方式划分，包括控股合并、吸收合并和新设合并。三、企业合并类型的划分我国的企业合并准则上将企业合并按照一定的标准划分为两大类型：第二节 同一控制下企业合并的处理一、同一控制下企业合并的处理原则1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。2、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。3、合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。（先调整资本公积资本溢价或股本溢

3、价，资本公积不足冲减的，应冲减留存收益）4、对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整。二、会计处理（一）同一控制下的控股合并1、长期股权投资的确认和计量同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本：借：长期股权投资 应收股利（按享有被投资单位已宣告但尚

4、未发放的现金股利或利润） 贷：有关资产（或借记有关负债科目）（按支付的合并对价的账面价值） 实收资本或股本（以发行权益性证券方式进行的） 资本公积（或借记）初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），甚至调整盈余公积和未分配利润。教材506页【例251】。2、合并日合并财务报表的编制（1）合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合

5、并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。教材506页【例251】。（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。（二）同一控制下的吸收合并

6、1、合并中取得资产、负债入账价值的确定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。2、合并差额的处理调整资本公积，不足调整的，调整盈余公积和未分配利润。教材507页【例252】（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用等，于发生时费用化计入当期损益（管理费用）。但有两种情况除外： 1、以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的

7、，该部分费用应减少溢价的金额。2、以发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。第三节 非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下的企业合并的处理原则非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。（一）确定购买方购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方，一般是达到50%的股份表决权。存在以下情况时，一般也可以认为获得了对另一方的控制权：见教材509页共四

8、点。（二）确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：1、企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。2、按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。3、参与合并各方已办理了必要的财产交接手续。4、购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。5、购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。（三）确定企业合并成本（重点）企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非

9、现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。注：这里的直接相关费用注意两点：1、同一控制下合并的直接相关费用计入管理费用，非同一控制下计入合并成本2、发行债券和股票取得合并时，与发行债券和股票直接相关费用，冲减发行溢价。 （四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配控股合并的情况下，购买方在其个别财务报表中应确认所形成的对购买方的长期股权投资，该长期股权投资所代表的是购买方在合并中取得的对被购买方各项资产、负债中享有的份额，具体体现在合并财务报表中应列示的有关资产、负债的价值。吸收合并的情况下，合并中取得的被购买各方可辨认资产、

10、负债等直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的资产、负债项目。（五）合并成本与合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值份额差额的处理1、企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并报表中应予列示的商誉吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。2、企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。在吸收合并的情况下，应计入购买方的合并当期的个别利润表。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表（六）企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况

11、1、购买日后12个月内对有关价值量的调整：追溯调整。2、超过规定期限后的价值量调整：视为会计差错更正。 （七）购买日合并财务报表的编制购买日要编制合并资产负债表。合并成本大于所占份额，要体现为商誉，小于时要计入当期损益。购买日不需要编制合并利润表。二、会计处理（一）非同一控制下的控股合并借：长期股权投资（合并成本） 应收股利（已宣告但尚未发放的股利） 承担的负债的账面价值 贷：资产（账面价值，如果是存货需要确认主营业务收入，同时结转成本） 银行存款（支付的直接相关费用）借贷方的差额计入营业外收入或营业外支出。教材515页【例25-3】。（二）非同一控制下的吸收合并借：资产（被合并企业的资产，按

12、照公允价值反应） 贷：负债（被合并企业负债，按照公允价值反应） 资产（合并方所付出的资产，按照账面价值反应，公允价值与账面价值的差额计入营业外损益）如果是借方差额，计入商誉，贷方差额计入营业外收入。三、通过多次交易分步实现的合并对于通过多次交易分步实现的企业合并，实务操作中，应按以下顺序进行处理：1、对长期股权投资的账面余额进行调整。（1）达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整； （2）达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行追溯调整，将其账面价值恢复至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益。（3）达到企业合并前将权益性投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产核算的，也应对其账面价值进行调整。2、比较每一单项交易时的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或是应计入当期损益的金额。3、对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在合并财务报表中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，在合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积