税务会计：第五章所得税会计

1、第五章 所得税会计 第一节 企业所得税概述 第二节 企业所得税的计算与申报 第三节企业所得税会计基础 第四节企业所得税的会计处理 第五节个人所得税的会计处理 第一节 企业所得税概述 第二节 企业所得税的计算与申报 一、几点说明 2008年1月1日起我国执行新的企业所 得税法，内外资企业所得税合并，统一适用 新法。 2007年1月1日我国上市公司按照新的 所得税会计准则进行财务核算。 第三节所得税会计基础 一、所得税会计概述 1、产生及由来 从本质而言，会计和税法的不同原则和计量 收益的标准源于两者的目的不同。 会计目的：为投资者、债权人、政府及其有 关部门和社会公众等提供有用的决策信息。 税法

2、目的：对企业的经营所得进行征税，筹 集财政资金，调节经济，为宏观经济服务。 会计：权责发生制 税法：收入按不完全的权责发生制， 支出按不完全的收付实现制。 2、所得税会计发展趋势展望：税会差 异减少是未来发展趋势。纳税成本大，调帐 困难，避免出现非主观故意不遵从税法的现 象。 A、会计准则取消后进先出。 B、视同销售中自产货物作为非货币性福 利方发放给职工个人，会计上确认收入。 二、所得税会计的理论基础二、所得税会计的理论基础 1、所得税会计中的所得税性质 一项收益分配？还是一项费用？ 从税法的角度来看，所得税是一种义务，不 是一种费用，税法第十条第（二）项规定，在计 算应纳税所得额时，企业所

3、得税税款不得扣除。 2、当期计列法与跨期分摊所得税分摊法 本期的所得税费用应交所得税？ 本期的所得税费用本期应交所得税 应付税款法 纳税影响会计法 税率变动是否对递延税款进行调整 递延法负债法 基于何种报表 资产负债表债务法 利润表债务法 三、企业所得税会计差异： 在递延法和利润表债务法下，按“差异” 在未来是否能够转回，可分为永久性差异和 时间性差异。 在资产负债表债务法下，仅确认暂时性 差异的所得税影响。 三者差异的关系是：暂时性差异包括一切时 间性差异。 （一）永久性差异 指在某一会计期间，由于会计准则、制 度和税法在计算收益、费用或损失时收益、费用或损失时的口径 不同，所产生的税前会计

4、利润与应纳税所得 额之间的差异。 这种差异在本期发生，不会在以后各期 转回。 永久性差异的类型 会计会计税法税法举例举例备注备注 收入收入 计不计免税收入 不计计部分视同销售 行为 费用损失费用损失 允许扣除不允许 扣除 不允许扣除的 项目，以及超 标的支出 范围不同和 标准不同。 不允许扣 除 允许扣 除 优惠中的加计 扣除 免税收入 1、企业所得税法中关于收入免税或减计方面的优惠 规定。 如国债；新税法第三十三条规定，企业综合利用资源， 生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在 计算应纳税所得额时减计收入（90%）；符合条件的非营 利组织的收入，以及税法第二十七条规定等等。 2、

5、避免重复征税。 如新税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间 的股息、红利等权益性投资收益，以及个人独资企业和合 伙企业不用缴纳企业所得税等。 会计上不确认收入，但税法上确认 部分视同销售，如将自产的产品无偿赠 送他人； 折扣销售中未将折扣额在同一张发票上 的金额栏内注明； 企业与关联企业以不合理定价手段减少 应纳税所得额。 费用扣除：会计允许，税法不允许 1、范围不同：税法中明确规定的不允 许扣除的项目，如新税法第十条规定，税收 滞纳金 ；罚金、罚款和被没收财物的损失 ； 本法第九条规定以外的捐赠支出；赞助支出 ； 未经核定的准备金支出；与取得收入无关的 其他支出 。 费用扣除：会计允许，

6、税法不允许 2、超标支出 标准不同的项目主要有：借款费用、 三项经费、公益性捐赠支出、业务招待 费用支出、广告费等等。 税前扣除的基本条件是真实性、相 关性、合理性。 企业企业“三项费用三项费用”的扣除的扣除 （1）职工福利费：工资薪金总额14% （2）企业拨缴的工会经费：工资薪金总额 2% （3）职工教育经费支出：工资薪金总额 2.5%；超过部分，准予在以后纳税年度结 转扣除。 费用扣除：会计不允许，税法允许 新税法中将费用加计扣除作为税收优惠的 一种形式，对于加计的部分，税法和会计有 差异，如新税法第三十条规定，企业的下列 支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除： 开发新技术、新产品、新工

7、艺发生的研究开 发费用； 安置残疾人员及国家鼓励安置的其 他就业人员所支付的工资。 暂时性差异与永久性差异 一般而言，利润表项目的变化，无论是 收益的取得，还是支出的发生，都与资产负 债表项目直接相关。但是，有时资产负债表 项目的变化却并不涉及利润表项目。因此， 某些从利润表角度判断为永久性差异的项目， 如果从资产负债表的角度判断，也可能是暂 时性差异。 举例 乙企业在某年12月31日进行股份制改造， 发生资产评估增值120万元。 从利润表分析， 乙企业发生的资产评估增值120万元，在当期 发生，在以后期间不能转回，应该调整2005 年的应纳税所得额，所以是永久性差异。但 从资产负债表分析，乙

8、企业资产的账面价值 与计税基础的差额为120万元 ，因此乙企业 发生的是暂时性差异。 （二）时间性差异与其他暂时性差异 时间性差异：当收益或费用被包含在某 一期间的会计利润中，但被包含在另一期间 的应税利润中时，所产生的暂时性差异。 所有的时间性差异都是暂时性差异，但 并非所有暂时性差异都是时间性差异。 1、时间性差异： 时间性差异是指企业的税前会计利润和纳税所 得虽然计算的口径一致，但由于二者的确认时间不 同而产生的差异。 （1）会计利润大于应税利润的时间性差异：税 法推迟确认收入；税法提前确认扣除项目。 （2）应税利润大于会计利润的时间性差异时： 税法提前确认收入；税法推迟确认扣除项目。

9、2、其他暂时性差异 因税法规定而产生于资产或负债的计税基础 与账面价值不同从而产生的暂时性差异。 时间性差异是从利润表出发，仅涉及到对利 润表有影响的项目，而其他暂时性差异则是指某 项交易或事项发生以后，可能不影响利润表，但 会影响到资产、负债的账面价值与其计税基础。 如资产的重估。 （三）*暂时性差异：资产或负债的账面价值 与其计税基础之间的差额 1、关于资产和负债的计税基础 2、暂时性差异 （1）应纳税暂时性差异 （2）可抵扣暂时性差异 （3）特殊项目产生的暂时性差异 1、关于资产和负债的计税基础 所谓的计税基础，实质就是根据税法规 定而不是根据会计准则规定，另行核算企业 所有业务后的资产

10、负债情况。 但在确定计税基础时，并不需要重新 核算一遍企业的所有业务，而是可以根据会 计账目依税法规定调整而得。 （1）资产的计税基础 （2）负债的计税基础 分析：资产的计税基础：教材第306。 1、定义： 根据企业会计准则（2006）的有关规定，资产 的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计 算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利 益中抵扣的金额。 2、实质：即该项资产在未来使用或最终处置 时，允许作为成本或费用用于税前扣除的金额。 分析：资产的计税基础 3、通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基 础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定和税法 规定的不同，可能产生资产的账

11、面价值与其计税基础的差 异。 以固定资产为例 会计：固定资产的账面价值成本累计折旧固定 资产减值准备 税法：固定资产的计税基础成本按照税法规定已 在以前期间税前扣除的折旧额 4、举例 资产计税基础与账面价值的主要差异表 分析：负债的计税基础 1、定义： 根据企业会计准则体系（2006）的有关规定，负债的计 税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额 时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的账面价值：企业预计在未来期间清偿该项负债时 的经济利益流出。 计税基础：账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前 扣除的金额之后的差额。 暂时性差异：本质上税法规定就该负债在未来期间可以 税前扣除的金额

12、。 分析：负债的计税基础 2、一般负债的确认和清偿不影响所得税的计 算，如短期借款、应付票据、应付账款、其他应交 款等负债的确认和偿还，税法认可的入账价值即为 账面价值。 但某些情况下，负债确认可能会影响企业的损 益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计 税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定 确认的某些预计负债、预收账款。 举例 负债计税基础和账面价值的主要差异表现 2、暂时性差异：资产或负债的账面价 值与其计税基础之间的差额。 根据暂时性差异对未来期间应税金额影 响的不同，暂时性差异分为应纳税暂时性 差异和可抵扣暂时性差异。 A、应纳税暂时性差异 B、可抵扣暂时性差异 A、应纳税

13、暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产 或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税 金额的暂时性差异。 资产的账面价值大于其计税基础 负债的账面价值小于其计税基础：意味着暂 时性差异是负数，即该项负债在未来期间可以税前扣 除的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基 础上调增，增加应纳税所得额。 举例参见课本第199 B、可抵扣暂时性差异 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收 回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时， 将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 资产的账面价值小于其计税基础 负债的账面价值大于其计税基础： 如之前介绍的预收账款的例子。 （2）特殊项目产生的暂时性差异 1

14、、未作为资产、负债确认的项目产生 的暂时性差异。 因不符合资产、负债的确认条件，因而 不体现在资产负债表中。但按照税法规定能 够确定其计税基础，其账面价值为0与计税 基础的差异也构成暂时性差异。如开办费、 广告费、职工教育经费等。 举例 A公司在开始正常生产经营活动之前发生了公司在开始正常生产经营活动之前发生了3000万元的万元的 筹建费用，在发生时已计入当期损益，不作为资产负债表中筹建费用，在发生时已计入当期损益，不作为资产负债表中 的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为的资产，即如果将其视为资产，其账面价值为0。 按照税法规定，企业在筹建期间发生的费用作为长期待按照税法规定，企业在筹建期

15、间发生的费用作为长期待 摊费用，允许在开始正常生产经营活动之后不少于三年的时摊费用，允许在开始正常生产经营活动之后不少于三年的时 间里摊销扣除。间里摊销扣除。 假定企业在假定企业在2008年开始正常生产经营活动，当期税前扣年开始正常生产经营活动，当期税前扣 除了除了1000万元，其未来期间可税前扣除的金额为万元，其未来期间可税前扣除的金额为2000万元，万元， 即其在即其在2008年年12月月31日的计税基础为日的计税基础为2000万元。万元。 暂时性差异暂时性差异2000万元为可抵扣的暂时性差异，符合确认万元为可抵扣的暂时性差异，符合确认 条件时，应确认相关的递延所得税资产。条件时，应确认相

16、关的递延所得税资产。 广告费和业务宣传费支出 会计上：计入当期损益（销售费用等） 税法上：不超过当年销售收入15%的部分 ，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结 转扣除。因此可以确定其计税基础 因此账面价值与计税基础存在差异，形成 暂时性差异 注：广告费支出因按照会计准则规定在发 生时已计入当期损益，如果将其视为资产，其 账面价值为0。 2、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时 性差异。 该亏损不体现在资产负债表上，但可抵 扣的亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具 有同样的作用，视同可抵扣暂时性差异。 举例 企业购置用于环境保护、节能节水、安 全生产等专用设备的投资额，可以按一定 比例实行税额抵免。

17、 企业购置并实际使用的节能节水专用 设备、安全生产专用设备，其设备投资额 的10可从企业当年的应纳所得税额中抵 免。当年不足抵免的，可以在以后5个纳税 年度结转抵免。 四、所得税的会计处理 （一）所得税会计账户的设置和基本处理方法 1、账户设置 A、应付税款法：“所得税费用”、“应交税费应交所 得税” B、 纳税影响会计法 利润表负债法： “所得税费用” 、“应交税费应交 所得税”、 “递延税款” 资产负债表负债法：“所得税费用”、“应交税费 应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债” A、应付税款法 按照税法的要求，计算出应交所得税时： 借：所得税费用 贷：应交税费-应交所得税 实

18、际上缴所得税时： 借：应交税费-应交所得税 贷：银行存款 期末，将“所得税费用”账户的借方余额转入“本年利润” 账户时： 借：本年利润 贷：所得税费用 B、纳税影响会计法 （1）定义：将本期税前会计利润与应税所得额之 间产生的暂时性差异造成的影响纳税的金额，递延和 分配到以后各期的一种所得税会计处理方法。 分类：按照税率变动后是否对递延税款进行调整 递延法 负债法 利润表负债法 资产负债表负债法 （2）会计科目设置： A、利润表负债法（略） “所得税费用”： 借：记录按照会计利润计算的所得税 贷：收到返还的所得税 期末结转余额至“本年利润”，结转后，无余额。 “应交税费应交所得税”： 借：实际

19、上缴的所得税 贷：当期应缴的所得税 期末贷方或借方余额，反映尚未缴纳或多缴的所得税。 “递延税款”科目 核算时间性差异造成的税前会计利润与应税所得之间 的差额所产生的影响纳税的金额，以及以后各期转销的 金额。教材第392页第4点。 （略） 借： 本期税前会计利 润小于应税所得产生的 时间性差异影响纳税的 金额； 本期转销已确认 的时间性差异对纳税影 响的贷方金额。（对方科 目一般是“所得税费用”） 贷： 本期税前会计利 润大于应税所得产生的 时间性差异影响纳税的 金额； 本期转销已确认 的时间性差异对纳税影 响的借方金额。（对方科 目一般是“所得税费用”） B、资产负债表债务法：参见教材第20

20、7页。 所得税费用：核算企业根据所得税准则确认的应从当期 利润总额中扣除的所得税费用。按“当期所得税费用”、 “递延所得税费用”进行明细核算。 借：记录按照当期递延所得税负债或资产应确认的数额与 应交所得税之间的差额 贷：收到返还的所得税 期末结转余额至“本年利润”，结转后，无余额。 应交税费应交所得税： 借：实际上缴的所得税 贷：当期应缴的所得税 期末贷方或借方余额，反映尚未缴纳或多缴的所得税。 递延所得税资产： 企业确认的可抵扣暂时性差异产生的 递延所得税资产。 根据税法规定可用以后年度税前利润 弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产 借：递延所得税资产 贷：所得税费用递延所得税费用 或资本

21、公积其他资本公积 不确认递延所得税资产的情况 1、除企业合并以外的交易，若其发生时既不影 响会计利润也不影响应纳税所得额，则交易中产生 的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的差额 形成可抵扣暂时性差异的，不确认为一项递延所得 税资产。 如 三新研发费用。 2、按税法规定可结转以后年度的亏损，若数额 较大，且缺乏证据表明企业未来期间将会有足够的 应纳税所得额时，不确认递延所得税资产。 递延所得税负债 核算企业确认的应纳税暂时性 差异产生的所得税负债。 借：所得税费用递延所得税费用 或资本公积其他资本公积 贷：递延所得税负债 举例 企业持有的某项可供出售金融资产，成本为200万元，会 计期末，其

22、公允价值为240万元。 则公允价值变动时， 借：可供出售金融资产400000 贷：资本公积其他资本公积400000 账面价值和计税基础不同，造成应纳税暂时性差异。 借：资本公积其他资本公积100000 贷：递延所得税负债100000 这种情况下的差异不影响所得税费用。 不确认递延所得税负债的情况 1、商誉的初始确认 2、除企业合并以外的其他交易中，如果交易发生时既不影 响会计利润也不影响应纳税所得额，则由资产、负债的初始 确认所产生的递延所得税负债不予确认。 3、应纳税暂时性差异在预见的未来很可能不会转回或可人 为控制转回时间的。 应纳税暂时性差异，会导致未来期间产生应税金额，会有 经济利益的

23、流出，但若企业能够决定这项经济利益是否流出 和流出的时间，甚至可以使该项经济利益在未来期间内不流 出企业，则其就不是企业的一项不可推卸的责任，就不符合 负债的定义，不应确认为一项递延所得税负债。 B 资产负债表负债法 资产负债表债务法是以资产负债表为 依托，从暂时性差异产生的本质出发，分 析暂时性差异产生的原因及其对期末资产 负债表的影响。 我国新企业会计准则第18号 所得税，采用的是资产负债表债务法。 设置了“递延所得税负债”和“递延所得 税资产”来核算暂时性差异。 所得税会计核算的一般程序 采用资产负债表债务法核算所得税， 企业一般应于每一资产负债表日进行所 得税的核算。发生特殊交易或事项

24、时， 如企业合并，在购买日比较其入账价值 与计税价值，按规定确认相关的所得税 影响。 核算程序: 资产和负债的账面价值 资产和负债的计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 确定递延所得税资产 递延所得税负债的应 有余额，调整相关账户 计算应纳所得税 作为所得税费 用组成部分： 递延所得税 作为所得税费用 组成部分：当期 所得税 确定利润表中的所 得税费用，即当期 所得税和递延所得 税之和。 举例 例5-8,5-9 例5-12，5-13,5-14,5-15,5-16 例5-18,5-19 例5-14和5-15 借：所得税费用本期所得税645 924 贷：应交税费应交所得税645 924 借

25、：递延所得税资产 45 103 贷：所得税费用递延所得税45 103 借：所得税费用递延所得税150 -15 贷：递延所得税负债 150 -15 例5-18 （3）购买时 借：持有至到期投资成本 1000 利息调整 22.35 贷：银行存款1022.35 资产负债表日 借：持有至到期投资应计利息1000*5% 贷：投资收益 1022.35*4% 持有至到期投资利息调整 1000*5%-1022.35*4% 第二节 个人所得税的会计处理 一、个人所得税的基本规定 1、个人所得税简介 2、现行个人所得税的征收方法采用自行 申报纳税和源泉扣缴法两种形式。 A、自行申报 B、源泉扣缴 所得项目所得项目

26、收收 入入 费用费用税率税率备注备注计算计算 1、工资薪金、工资薪金月 3500 or 4800 7级超额累进附加扣除的适用范围例1及教材 第285页 2、个体工商户生产经、个体工商户生产经 营所得营所得 年 会计核算 350012 五级超额累进现实中的征收方法例2：教材 第285页 3、对企事业单位承包、对企事业单位承包 经营、承租经营所得经营、承租经营所得 年 350012对经营成果拥有所 有权：5级超累 对经营成果不拥有 所有权：7级超累 收入总额的确定例3：教材 第287页 4、劳务报酬所得、劳务报酬所得 次 每次收入 小于4000元: 定额扣除800 元 每次收入 大于4000元:

27、定率扣除收 入的20% 三级超额累进次的规定： 参见课本第283页 例4及教材 第287页 5、稿酬所得、稿酬所得次20%，减征30%次的规定例5及教材 288页 6、特许权使用费所得、特许权使用费所得次20%次的规定例6 7、财产租赁所得、财产租赁所得次20%（房屋租赁按 10%） 涉及税费和修缮的情况下的计 算 次的规定 例7：教材 第288页 8、财产转让所得、财产转让所得次 财产原值和 合理费用 20% 珠宝玉器拍卖属财产转让 例8：教材 第289页 9、利息股息红利所得、利息股息红利所得次 无费用扣除20%例9 10、偶然所得、偶然所得 11、其他所得、其他所得 次20% A、自行申报 （1）必须办理自行纳税申报的情形 （一）年所得12万元以上的； （二）从中国