合并会计报表编制中内部销售的抵销处理技巧

1、合并会计报表编制中内部销售的抵销处理技巧 内部销售是企业集团内部母公司与子公司、子公司与子公司之间（以下称成员企业）发 生的购销活动。企业集团成员企业之间发生内部购销业务时，各成员企业均以自身独立的会 计主体进行核算反映其损益情况，即销售企业将存货销售给企业集团内部中的其他企业时， 其按内部销售价确认销售收入并按其实际成本结转销售成本；购买企业来购入该存货时按购 买价即销售企业销售该存货时的销售价作为存货的入账价值，其所购入的存货用于对外销售 时，可能会出现三种情况：一是内部购入存货全部实现对外销售；二是内部购入存货全部未 实现对外销售而形成企业期末存货；三是内部购入存货部分实现对外销售，另一

2、部分形成企 业期末存货，这三种不同情况对内部销售收入和内部销售成本以及存货的抵销处理时也就不 同。 一，存货中包含未实现内部销售利润当期的抵销处理。 在企业集团内部发生购销存货的情况下，销售方按内部销售价确认收入的同时，按其实 际成本确认相应的销售成本，而购买方按销售方的售价作为存货的入账价值。在编制合并会 计报表进行抵销处理时，无论购买方所购入的存货是全部对外实现销售，还是全部未实现对 外销售，或只有一部分实现对外销售而另一部分形成期末存货，在编制抵销分录时应该掌握 的一个最基本的原则是：在集团内部之间的购销中销售方确认的主营业务收入应全部予以抵 销，相应的主营业务成本和存货该如何抵销和抵销

3、多少则应视具体情况。 例 1 ：乙公司 2004 年期间从其母公司甲公司处购入 A 产品 1000 件，每件购买价 1200 元，甲公司该产品的成本为 700 元，款已付清。（为方便起见不考虑相关税费，以下同）。对 这个例子我们分三种情况来讨论。 （一）、假设乙公司当年所购入的该批产品当期并未实现对外销售而全部形成期末存货。 在这项内部购销业务中，甲公司（母公司）销售时的会计处理有两笔分录：一笔是确认 收入的会计分录，即借记“银行存款” 1200000，贷记“主营业务收入” 1200000；另一笔 是确认所售产品的销售成本的会计分录，即借记“主营业务成本” 700000，贷记“库存商品” 70

4、0000。乙公司（子公司）购入 A 产品时进行的会计处理分录为：借记“库存商品” 1200000，贷记“银行存款” 1200000。 从母、子公司的会计处理来看，首先根据在集团内部之间的购销中销售方确认的主营业 务收入应全部予以抵销的原则，母公司的120 万元的主营业务收入应全部予以抵销；在并未 对外实现销售的情况下，存货（库存商品）在原母公司原账上是 70 万元，由于内部销售而 在购买该批产品的子公司账上被确认为 120 万元，被虚增了 50 万元，所以也应该予以抵销； 另外，由于乙公司购入的该批产品全部未对外实现销售，所以乙公司所确认的销售成本也应 该全部予以抵销，这恰好就是销售方（甲公司

5、）确认的主营业务收入与应抵销的存货之差， 所以应编制的抵销分录为： 借：主营业务收入 1200000 700000 存货 贷：主营业务成本 500000 （二）、假设乙公司当年所购入的该批产品当期全部实现对外销售而没有形成期末存货。 例 2：假如在上例中乙公司将从当期甲公司购入的上述1000 件 A 产品，在当年以每件 1500 元的价格全部销售给企业集团以外的企业。 从甲乙两个公司的会计处理来看，甲公司的会计处理与上例相同，而乙公司应编制的会 计分录有三笔：（1）、乙公司从甲公司购入存货时，编制会计分录是借记“库存商品”1200000， 贷记“银行存款” 1200000；（ 2）、在实现对外

6、销售确认收入时编制的会计分录是借记“银 行存款” 1500000，贷记“主营业务收入” 1500000；（ 3）、同时再确认相应的销售成本， 借记“主营业务成本” 1200000，贷记“库存商品” 1200000。 在上例的几笔会计处理中，其中子公司编制的第一笔会计分录中的借记“库存商品” 120 万元与其第三笔会计分录中的贷记“库存商品” 120 万元是相冲销的，母公司对乙公司销售 时确认相应成本时结转的 70 万元库存商品是企业集团对外销售的真正成本；而由于母公司 销售给子公司实现的 120 万元的主营业务收入与子公司对外销售时确认的150 万元主营业务 收入重复记录了，即作为企业集团其实

7、际的销售收入为 150 万元，所以整个业务中多记了母 公司销售产品给其子公司所发生的 120 万元的主营业务收入，应予以抵销， （即抵销的基本 原则：集团内部购销业务中销售方所取得的销售收入应予以抵销） 。相应的，在母公司确认 70 万元的主营业务成本，而子公司在对外销售中又确认了一笔 120 万元的主营业务成本，其所 售产品的实际成本是 70 万元，即对乙公司所确认的 120 万元主营业务成本应予以抵销，所 以，根据以上分析应作的抵销处理是： 借：主营业务收入 1200000 1200000 贷：主营业务成本 （三）、假设乙公司当年所购入产品当期部分实现对外销售，另一部分形成期末存货。 例

8、3 ：假设例 1 中乙公司当期对外以 1500 元的价格售出 400 件从甲公司购入的该批产 品，剩余的 600 件产品形成乙公司的期末存货。 很多同志对这种业务如何进行抵销处理感到很模糊，笔者根据教学经验提供一种编制抵 销分录的技巧。其基本抵消分录是：借记“主营业务收入”，贷记“主营业务成本”、“存货” 在这笔基本抵消分录中，首先根据抵销基本原则先将内部购销中销售方取得的销售收入借记 “主营业务收入” 1200000 元，第二步再计算应抵销的存货数额。在本例中母公司销售给子 公司取得的毛利为 50 万元（即取得的 120 万元收入与相应 70 万元成本之差额），由于期末 形成的存货数量为原购

9、入量的 60%，即仍然有 500000 60%=300000 元为未实现内部销售而 虚增的存货入账价值，也就是说应予以抵销存货 30 万元。在知道了应抵销的 120 万元主营 业务收入和应抵销的 30 万元的存货后，也就知道了应抵销的主营业务成本为=12030=90 万元。即编制抵销分录： 借：主营业务收入 1200000 贷：主营业务成本900000 存货300000 二，连续编制合并会计报表时内部购进商品的抵销处理。 如果上期内部购进商品在上期并未全部实现对外销售，则未实现对外销售的那部分就形 成了上期期末存货，这部分存货在本期编制合并会计报表时抵销处理主要存在以下几种情况： （一）、上期

10、内部购进商品形成的上期期末存货，本期仍然未实现对外销售。 上期编制合并会计报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售利润，在本期编 制合并会计报表时也对本期的期初未分配利润产生影响，所以在本期编制合并会计报表时必 须在合并母子公司期初未分配利润的基础上，将上期抵销的未实现内部销售利润对本期期初 未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额即可。 例 4 ，接上例 3 ，假设上期乙公司从甲公司购入的1000 件产品上期对外售出 400 件， 其余形成上期期末存货，在本期该部分存货仍然未实现对外销售（也未购入新的存货）而仍 然全部形成期末存货。由于本期仍然未实现对外销售，期末存货中仍

11、然包含 30 万元的未实 现内部销售利润，则应编制抵销分录： 借：期初未分配利润 300000 贷：存货 300000 （二）、上期内部购进商品形成的上期期末存货，本期全部实现对外销售。 当上期内部购进商品上期形成期末存货，而又在本期内全部对外实现销售，则编制的抵 销分录为借记“期初未分配利润”，贷记“主营业务成本”。在实际工作中很多同志对为什么 应该贷记主营业务成本不甚理解，在这里笔者用一个例子来予以说明。 例 5，接例 3 ，假设 2004 年乙公司从甲公司购入的 1000 件产品当期对外销售 400 件， 剩余的 600 件在 2005 年中均以 1500 元的单价售出，乙公司对该批产品

12、销售确认了1500 600=900000 元的主营业务收入和 1200600=720000 元的主营业务成本，即乙公司编制的会 计分录有两笔：借记“银行存款” 900000 ，贷记“主营业务收入” 900000 ，同时，借记“主 营业务成本” 720000 ，贷记“库存商品” 720000。由于乙公司对集团外销售时所发生的主 营业务收入是真实的，不存在抵销问题，另外在上期发生内部销售时所产生的 30 万元利润 已经反映在个别会计报表中，即反映在未分配利润中。在本期销售该批产品时，上期的该部 分未实现内部销售利润在本期已经实现，而在本期销售中，乙公司确认了主营业务成本 72 万元，而母公司的实际

13、成本为 700*600=420000 元，所以，乙公司确认的主营业务成本虚增 了 720000-420000=300000 元，这一部分应予以抵销，即： 借：期初未分配利润 300000 贷：主营业务成本 300000 这笔抵销分录可理解为：上期内部购进的存货中包含的未实现内部销售利润在本期视同 为实现利润，将未实现内部销售利润转为本期的现实利润。 （三）、上期内部购进商品形成上期期末存货，本期部分实现对外销售。 在这种情况下，首先将上期个别会计报表中反映的这部分未实现内部销售利润继续抵销， 即借记期初未分配利润，然后可以参照例（3）中的例子来进行处理，即计算出上期购入的 存货在本期期末仍然形

14、成存货的未实现内部销售利润，作贷记“存货”处理。抵销分录中期 初未分配利润数额与贷记存货的数额之差额，记为贷记“主营业务成本”的数额。 例 6，在例（ 3 ）中，假设本期乙公司又对外以 1400 元的单价销售 400 件商品，即仍然 有 200 件形成本期期末存货，其内部未实现的销售利润=500 200=100000 元，应抵销的本 期主营业务成本 =期初未分配利润存货 =300000 100000=200000 元，编制抵销分录： 借：期初未分配利润 300000 存货 贷：主营业务成本 200000 100000 四）、上期期末存货中包含未实现内部销售利润，本期内部又购入商品的抵销。 这种

15、情况在实际工作中更为普遍。理解前面的各种抵销处理是理解这种混合情况抵销处 理的基础。在这种情况下的抵销处理的步骤是：首先将在本期期初未分配利润中反映的上期 期末未实现内部销售利润予以抵销，即借记“期初未分配利润”；第二步根据笔者前面谈的 最基本抵销原则将本期购入商品中销售方确认的收入抵销，即借记“主营业务收入”；第三 步计算本期期末存货中未实现内部销售利润的数额，并抵销该部分，即贷记“存货”；第四 步，将上三项之差额作为应该抵销的主营业务成本的数额。 例 7，假设例 3 中在 2005 年期间乙公司又从甲公司处购入 A 商品 800 件，每件购入价 1250 元，甲公司对该种商品确认的成本为每件 750 元。 2005 年期间乙公司共对企业集团以外售 出该种商品 700 件，每件售价 1520 元，乙公司对所售存货成本的确认采用先进先出法。 该例中在编制抵销分录时，首先将本期期初未分配利润中反映的上期期末未实现内部销 售利润予以抵消，即借记“期初未分配利润” 300000 元；其次，根据集团内部之间购销中 销售方确认的主营业务收入应全部予以抵消的原则，借记“主营业务收入”100000 元（1250 800=100000）；第三步，计算期末存货中未实现内部销售