成本会计学作业成本法

1、作业成本法概述 2 作业成本法基本概念 3 4 5 作业成本法基本原理 作业成本法与传统成本法的区别 作业成本管理 1 1、作业成本法产生背景 在传统的产品成本计算中，一般是将除直接材料和直接人工 以外的其他生产费用都归入制造费用，并采用单一的分配标准(如 直接人工工时或机器工时等)在各种产品之间进行分配。这种制造 费用的分配方法不仅提供的成本信息非常有限，而且往往使生产量 较大、技术上不很复杂的产品成本偏高，生产量较小、技术上比较 复杂的产品成本偏低，从而使成本信息失真，由此带来了成本计算 方法的变革及管理思想的转变。 2、作业成本法的概念 作业成本法(activity-based cost

2、ing，ABC)是以作业为基础， 通过对作业成本动因的分析来计算产品成本，并为企业作业管理提 供相关性、准确性更高的成本信息的一种成本计算方法。 第一节：作业成本法概述 1、作业、成本动因的概念 （1）作业是进行作业成本计算的核心和基础。一般认为，作业是 企业为了提供一定的产量的产品或劳务所消耗的人、财、物等资源的 活动或事项。一般而言，作业具有以下三个特征： 作业必须将企业组织投入与产出的因果关系相联系 作业贯穿于企业经营管理的全过程，其构成包括企业内部与连接 外部的作业链 作业必须可以量化 作业消耗资源、产品消耗作业，每完成一项作业要消耗一定量的 资源，而作业的产出又形成一定的价值转移给下

3、一个作业，按此逐步 推移，因此，作业链同时也表现为价值链，作业的推移同时也表现为 价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价 值，这个总价值即是产品的成本。 第二节：作业成本法基本概念 （2）作业成本法的核心在于把“作业量”与传统成本计算系统 中的“数量”(如人工工时、机器工时)区别开来，并主张以作业量 作为分配大多数间接成本的基础。1987年库珀和卡普兰提出了成本 动因概念，他们认为作业成本法要把间接成本与隐藏其后的推动力 联系起来，这种推动力就是成本动因。 根据成本动因在资源流动中所处的位置，通常可将其分为资源 动因和作业动因两类： 所谓资源动因，通俗地讲就是资源被各种作

4、业消耗的方式和原 因，它反映作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中 心的标准。例如，如果人工方面的费用主要与从事各项作业的人数 相关，在这里，从事各项作业的人数就是一个资源动因。 所谓作业动因通俗地讲就是各项作业被最终产品或劳务消耗的 方式和原因。反映产品消耗作业的情况，是作业中心的成本分配到 产品中的标准。例如，如果在各种产品或劳务的每份订单上所耗用 的费用基本相当，那么就可以按照订单份数来向各种产品或劳务分 配订单作业成本。在这里，订单的份数就是一项作业动因。 所谓成本动因就是决定成本发生的那些重要的活动或事项。成 本动因可以是一个事件、一项活动或作业，它支配成本行为、决定 成本

5、的产生。所以，要把间接成本分配到各产品中去，必须要明确 企业业务流程、了解成本行为、识别恰当的成本动因。因此，作业 成本法中，最困难、最富挑战性的工作便是确定企业的成本动因。 在选择成本动因时，必须注意以下两个问题。 成本动因应与部门的产出存在直接的关联性。 在选择成本动因时，不宜把面铺的太广，既要挑选具有代表性和 重要性的成本动因，又要注意避免过于简陋。 1、作业成本法的基本原理 由于作业成本法下，费用的分配与归集基于作业消耗资源， 产品消耗作业来进行的，据此，作业成本法基本原理可以概括为依 据不同成本动因分别设置成本库，再分别以各种成本对象所耗费的 作业量分摊其在该成本库的作业成本，然后分

6、别汇总各种成本对象 的作业总成本，计算各种成本对象的总成本和单位成本。 2、作业成本法的具体步骤 (1)确定成本计算对象，与传统成本计算一样，将产品的品种、批次 或者步骤作为成本计算对象。 (2)确定直接记入产品成本的类别，即确认直接材料、直接人工成本 项目。 (3)确认作业类别和作业中心，确认进货作业、质检作业、发货作业、 生产作业等，并确定作业中心。 第三节：作业成本法基本原理 (4)将资源成本分配到作业中心。 (5)将各个作业中心的成本分配到成本对象。 选择成本分配基础即成本动因，分配作业成本。例如，抽 样检验作业的成本动因是生产的批次，钢板打眼作业的成本动 因是打出的眼数，组装作业的成

7、本动因是直接人工小时。这种 作业消耗量与企业产出量(成本对象)之间的关系就是前述的 “作业动因”，这是作业成本的延伸。 (6)计算产品成本，将各产品发生的直接计入产品成本的费用 和各成本库中作业成本分别汇总计算出该产品的成本，包括总 成本和单位成本。 3、作业成本法举例： 为了说明问题，下面举例说明作业成本法与传统成本计算方法的 计算原理及其差异。 例8.1 假设某企业生产A、B两种产品。有关资料如下： (1) A、B两种产品的年产量分别为5 000件和20 000件； (2) A、B两种产品的单位直接人工成本都是10元； (3) A、B两种产品的直接材料成本分别为25元和15元； (4) 年

8、度制造费用总额为875 000元； (5) A、B两种产品所耗费的直接人工小时总额为50 000小时/年， A、B产品分别为10 000小时/年和40 000小时/年。 根据传统成本计算法，制造费用按直接人工小时进行分配，A、 B产品的单位直接人工小时都是2小时/件(10 000小时/5 000件与40 000小时/20 000件)，其单位制造费用都是35元/时(875 000元/50 000小时)2。这样，A、B产品的单位成本计算见表8-1 根据作业成本法，对制造费用进行详细分析，依据成本动因设置五个 成本库。其详细内容见表8-2。 根据表8-2，编制制造费用分配，见表8-3。 根据表8-3

9、编制单位产品成本计算单，见表8-4。 上述表8-1与表8-4的结果显示了传统成本计算法与作业成本法的区 别。作业成本法除了提供更为详细的成本信息外，其所确定的产品成本 也与传统成本计算法不同。例8.1中，如果根据传统成本计算方法，A产 品与B产品的单位成本差距不大(70元与60元)；而根据作业成本法，A产 品与B产品的单位成本差别较为明显(110.44元与49.89元)。就制造费用 而言，根据传统成本计算法，A产品与B产品的单位制造费用都是35元； 而根据作业成本法，A产品与B产品的单位制造费用分别为75.44元和 24.89元。 由此可见，与作业成本法相比，传统成本法成本信息严重失真，由 此

10、必然带来管理决策的潜在失误。而作业成本法则较好的反应了制造费 用等间接成本的同质性，其所进行的分配更加合理准确，提供的成本信 息相对较为准确。 知识图说： 1、作业成本法与传统成本法的比较 就产品成本计算而言，作业成本法对直接材料、直接人工等 直接成本的核算与传统的成本计算方法并无不同，其特点主要体 现在间接制造费用的核算上。 在传统的成本计算方法下，间接制造费用通常是在全厂范围 内采用一个费用分配率进行一次性分配，或者是先将制造费用按 生产部门归集，然后再按一系列的部门分配率进行分配。至于各 生产部门制造费用分配的标准，则根据各个生产部门的生产特点 选取。例如，劳动密集型的部门以人工工时或人

11、工成本作为制造 费用的分配标准；机器密集的部门以机器小时为制造费用的分配 标准；以耗用原材料为主的部门，则以原材料成本为制造费用的 分配标准，等等。 第四节：作业成本法与传统成本法的区别 这种制造费用的分配方法严重忽视了各种产品生产的复杂性和技术含 量的不同以及与此相联系的作业量不同，从而导致产品成本的扭曲。 在作业成本法下，相关人员对制造费用的核算做了根本性变革。 具体体现：将制造费用由全厂统一或按部门的归集和分配，改为由若干 个成本库分别进行归集和分配；增加了分配标准，由单一标准(直接人 工工时或机器小时等)分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因进行 分配。 作业成本法下制造费用的核算分

12、为两步。第一步，将制造费用记入作 业基础成本库中；第二步，得出和使用一系列作业成本动因分配率，将归 集的成本一一分配给各种产品。 2、作业成本法较传统的成本计算方法有以下几个方面的优越性 （1）拓宽了成本核算的范围，作业成本法把作业、作业中心、顾客和市 场纳入了成本核算的范围，形成了以作业为核心的成本核算对象体系，不 仅核算产品成本，而且核算作业成本和动因成本。 （2）提供了相对准确的成本信息，它从成本对象与资源耗费的因 果关系着手，根据资源动因将间接费用分配到作业，再按作 业动因将作业记入成本对象。从而揭示了资源与成本对象真正 的“一对一”的本质联系，克服了传统成本计算假定的缺陷。 作业成本

13、计算分配基础的广泛化，使间接费用的分配更具精确 性和合理性，克服了传统成本计算按单一的分配标准分配间接 费用所造成的对成本信息的严重扭曲，提供了相对准确的成本 信息。 （3）作业成本信息可以有效地改进企业战略决策，在作业成本计 算法下，由于间接成本不是均衡地在产品间进行分配，而是通 过成本动因追踪到产品，因而有助于改进产品定价决策，并为 是否停产老产品、引进新产品和指导销售提供准确的信息。 （4）提供了便于不断改进的业绩评价体系，ABC业绩评价揭示了 增值作业、非增值作业以及可供资源、实际使用资源和实际需用 资源之间的差别，为改进作业管理、优化资源配置提供有用信息。 （5）便于调动各部门挖掘盈

14、利潜力的积极性，推动各部门不断挖 掘盈利潜力、优化经营管理决策，使整个企业处于不断改进的 环境中。 （6）有利于企业杜绝浪费、提高经济效益，作业成本计算通过对 成本动因的分析，揭示了资源耗费、成本发生的前因后果，指 明了深入到作业水平和对企业供、产、销各个环节的基本活动 进行改进与提高的途径。 3、作业成本法的局限性 (1) 在成本动因的选择上有一定的主观性，尤其是所选择的成 本动因并不总是客观的和可以验证的，有些甚至很难进行恰当 选择。例如，厂房租赁费用和车间的一些维持性成本就很难选 择合适的成本动因。这些不仅为作业成本的有效实施增加了难 度，同时也为管理当局人为地操纵成本提供了可能，导致对

15、这 种操纵结果的审计更加困难。 (2) 实施作业成本计算的费用较高，全面实施作业成本计算对 企业来说无疑是一项相当庞大的系统工程，尤其是在企业业务 量大、生产经营过程复杂的情况下，不仅成本计算过程相当复 杂，而且需要做许多基础性的工作。 (3) 作业成本计算的实施将会降低(或失去)成本信息的纵向和横 向可比性。众人周知作业成本计算法较传统的成本计算法，无论 在产品成本所包括的内容上还是费用的分配原理上都存在很大的 差别。在两种成本核算系统下，不仅同一个企业(或车间)所取得 的成本信息会有重大差别，同一种产品的成本信息也会大不相同。 这种成本信息上的差别必然会使企业有关资产价值的计量以及企 业损

16、益的计算发生变化。而成本信息变化以及由此带来的有关资 产价值和企业损益的变化，会使企业前后期的会计信息，以及与 其他企业有关的会计信息失去可比性。 4、我国企业在借鉴作业成本法时应注意的问题 (1)要充分认识企业的具体情况，注意把作业成本法的实施与企业 成本管理水平的改进和提高结合起来，从现实需要出发来设计作 业成本计算系统。 （2）要充分认识作业成本法在费用分配上的本质要求，切忌主观 武断。同一作业成本库中的成本均由同质作业引起，同一成本中， 成本变动与作业的变动水准是等比例增减，即成本动因与被分摊 成本间有密切的因果关系。作业成本计算之所以可以提供相对准 确的成本信息是以以上两个基本条件为

17、前提的，若严重违反了这 两个基本条件，不仅达不到预定的目的还会适得其反。 (3) 要充分考虑成本效益原则，力求有效地解决企业生产经营过 程和成本管理中存在的问题。企业在实施作业成本法时，首先必 须认真地分析企业生产经营过程和成本核算中存在哪些问题，采 用作业成本法和作业成本管理是否有助于这些问题的解决以及其 成本效益如何，以便有效地、有针对性地解决这些问题，并使耗 费的成本较小。如果企业需要耗费较大的人力、物力和财力进行 复杂的成本核算，但并不能解决所存在的主要问题，则不应盲目 实施作业成本计算。 1、作业成本管理的内涵 管理者在作业及成本动因分析过程中，通过区分不增值作业 和增值作业，尽量消

18、除作业链中不必须的不增值活动，从而达到 降低成本的目的，这就是作业成本管理。 作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基 于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本 的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业 层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析， 包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导企 业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从 而达到降低成本、提高效率的目的。 2 、作业成本管理具体实施时一般应遵循的程序 第五节：作业成本管理 (1)作业分析 分析累积顾客价值的最终商品的各项作业，建立作业中心。 企业内

19、部作业链的再分析。 企业流程可根据流程必要性和价值是否增值大致分为不增值 作业、必要但不增值作业、增值作业三类。 通过企业作业分析，依据重要性原则，最大限度地消除不增 值作业、减少浪费、推进价值活动的优化相互协调与配合，并降 低非增值成本、提高增值作业的效率，为增强企业竞争优势而做 出价值作业的改进。 （2）价值链分析 价值链分析从财务战略管理的角度看，有三个关键，即企业 内部价值链分析、产业价值链分析和商业生态系统价值网络分析。 企业内部价值链是指企业内部为顾客创造价值的主要活动及相 关支持活动。 对单个企业来说，它都在所处的行业价值链上占据一定的部分， 并与其供应商、客户等形成一种垂直链接

20、的关系。正是这种垂直 的关系链，企业的成本、价值必然受到上下游作业活动和效率的 影响。 价值网络是商业生态系统中由利益相关者之间相互影响而形成 的价值创造、分配、流转和使用的关系及其结构。价值网络改进 了价值链分析并扩大了资源的价值影响。 通过上述对企业价值链、产业价值链和商业生态系统价值网 络的分析，企业可以更好地了解自身的竞争优势，把握企业的生 态位，从而成功实现企业升级或转型。 （3） 企业内部的资源分配 归类汇总企业相对有限的各种资源，并将资源合理分配给各项 作业，企业的生产经营活动消耗作业，作业则消耗资源，而企业 的资源总是有限的。因此，作业成本管理强调要对企业的各种资 源分类汇总、

21、建立资源库。根据需要科学合理地对各项作业进行 资源配置。 对生产经营的最终商品或劳务分类汇总，明确成本对象。作业 成本管理并不是直接以最终商品或劳务为成本管理的对象，而是 将其相关的作业、作业中心、顾客和市场纳入成本管理体系，这 样就抓住了资源向成本对象流动的关键。 （4）业绩评价 实施作业成本管理必须结合责任会计制度建立健全成本管理 的绩效评价体系，将作业中心的确立与责任中心的划分衔接一致， 明确经济责任和权限范围。通过使用合适的成本动因，保证成本 指标和经营绩效的真实性与可靠性，从而有助于管理当局从非财 务的角度进行业绩评价，进一步从理论上完善责任会计。 综上所述，作业成本管理将控制成本、降低成本的视野由以 “商品”为中心转移到以“作业”为中心，不是以“成本”论成 本，而是联系成本发生的前因(成本动因)与后果(成本耗费)来寻 求控制成本的途径和方法；不是简单、盲目地削减成本，而是通 过对作业的跟踪和动态反映，通过事前、事中、事后的作业链及 价值链分析，实现企业持续低成本、高效益的目标。 3、作业成本管理实施的现实意义 （1）适应新经济技术环境的的客观要求 作业成本管理不仅能够科学合理地分配各种制造费用，提供