房地产所得税政策解读(内外资)

1、n n n 房地产企业税收政策解读房地产企业税收政策解读 n n 蔡少优蔡少优 主要内容 n2008年稽查形式分析年稽查形式分析 n2008年全国稽查计划年全国稽查计划 n 稽查便函稽查便函200842号号 n房地产企业财务政策分析房地产企业财务政策分析 n内资房地产企业所得税政策解读内资房地产企业所得税政策解读 n外资房地产企业所得税政策解读外资房地产企业所得税政策解读 n内资房地产操作实例及分析内资房地产操作实例及分析 n外资房地产操作实例及分析外资房地产操作实例及分析 导言:税务稽查形势分析 n2008年稽查形势分析年稽查形势分析 n2008年全国稽查计划年全国稽查计划 n 稽查便函稽查

2、便函200842号号 第一部分第一部分: :内外资房地产财税主要政策内外资房地产财税主要政策 内资房地产所得税主要政策内资房地产所得税主要政策: : n 1. 1.国家税务总局关于房地产开发国家税务总局关于房地产开发 有关企业所得税问题的通知有关企业所得税问题的通知 （国（国 税发税发200383200383号，已失效）号，已失效） n 2.2.国家税务总局关于房地产开发国家税务总局关于房地产开发 业务征收企业所得税问题的通知业务征收企业所得税问题的通知 （国税发（国税发200631200631号）号） n外资房地产所得税主要政策外资房地产所得税主要政策: : n 1. 1.关于外商投资企业从

3、事房地产开发经关于外商投资企业从事房地产开发经 营征收所得税有关问题的通知营征收所得税有关问题的通知（国税发（国税发 19951531995153号）号） n 2.2.国家税务总局国家税务总局 关于外商投资房地产关于外商投资房地产 开发经营企业所得税管理问题的通知开发经营企业所得税管理问题的通知（国税（国税 发发20011422001142号）号） n 3.3.国家税务总局关于从事房地产业务的国家税务总局关于从事房地产业务的 外商投资企业若干税务处理问题的通知外商投资企业若干税务处理问题的通知（国（国 税发税发19991999242242号）号） n房地产开发业务财务政策房地产开发业务财务政策

4、: n （94）财会二字第）财会二字第02号号: 经营房地产经营房地产 业务的股份制试点企业，其房地产营业业务的股份制试点企业，其房地产营业 收入的实现，应比照收入的实现，应比照房地产开发企业房地产开发企业 会计制度会计制度关于营业收入实现的规定执关于营业收入实现的规定执 行，即转让、销售土地和商品房，应在行，即转让、销售土地和商品房，应在 土地和商品房已经移交，已将发票账单土地和商品房已经移交，已将发票账单 提交买主时，作为销售实现。提交买主时，作为销售实现。 n 财政部财政部房地产开发企业财务管理若干问题房地产开发企业财务管理若干问题 的补充规定的补充规定（1999） n 一、房地产开发企

5、业按照实际成本将开发产一、房地产开发企业按照实际成本将开发产 品转作自用固定资产，应视同销售处理，并按品转作自用固定资产，应视同销售处理，并按 国家有关规定缴纳各种税费。房地产开发企业国家有关规定缴纳各种税费。房地产开发企业 出售周转房时，应将周转房转作开发产品处理，出售周转房时，应将周转房转作开发产品处理， 并按照合同、协议约定价值计入营业收入，按并按照合同、协议约定价值计入营业收入，按 照周转房屋的摊余价值结转营业成本。照周转房屋的摊余价值结转营业成本。 第一部分第一部分: :内外资房地产财税主要政策内外资房地产财税主要政策 n 财政部财政部房地产开发企业财务管理若干问题房地产开发企业财务

6、管理若干问题 的补充规定的补充规定 n 二、房地产开发企业按照国家法律、法规二、房地产开发企业按照国家法律、法规 的规定取得预售许可证后，方可上市预售商品的规定取得预售许可证后，方可上市预售商品 房。预售商品房所得的价款，只能用于相关的房。预售商品房所得的价款，只能用于相关的 工程建设，并作为企业预收账款管理。工程建设，并作为企业预收账款管理。商品房商品房 竣工验收办理移交手续后，应将预收账款转为竣工验收办理移交手续后，应将预收账款转为 营业收入。营业收入。 n 财政部财政部房地产开发企业财务管理若干问题房地产开发企业财务管理若干问题 的补充规定的补充规定 n 三、房地产开发企业出售商品房时与

7、买三、房地产开发企业出售商品房时与买 受人约定，在出售后的一定年限内由企业以代受人约定，在出售后的一定年限内由企业以代 理出租的方式进行包租。企业出售商品房时，理出租的方式进行包租。企业出售商品房时， 与买受人签订售房合同、协议并不拒价款结算与买受人签订售房合同、协议并不拒价款结算 账单，按照合同、协议约定的价款计入营业收账单，按照合同、协议约定的价款计入营业收 入。入。代理出租期间，收取的房屋租金作为其他代理出租期间，收取的房屋租金作为其他 应付款处理。合同、协议中约定，租金收入可应付款处理。合同、协议中约定，租金收入可 用于冲抵售房价款，企业应将其他应付款冲转用于冲抵售房价款，企业应将其他

8、应付款冲转 应收账款。应收账款。 n n 四、房地产开发企业在经营初期当年无营业收入四、房地产开发企业在经营初期当年无营业收入 n 或能够取得少量的营业收入，但确需发生业务招待或能够取得少量的营业收入，但确需发生业务招待 费的，须经主管财政机关批准后，方可按当年完成房费的，须经主管财政机关批准后，方可按当年完成房 地产开发工作量（即开发成本的当年借方发生额）的地产开发工作量（即开发成本的当年借方发生额）的 60%60%预计营业收入，并在下列限额内据实列入预计营业收入，并在下列限额内据实列入待摊费待摊费 用用：预计全年营业收入在：预计全年营业收入在15001500万元以下的，不超过年万元以下的，

9、不超过年 预计营业收入的预计营业收入的55；预计全年营业收入不超过；预计全年营业收入不超过15001500 万元（含万元（含15001500万元）但不足万元）但不足50005000万元的，不超过该部万元的，不超过该部 分预计营业收入的分预计营业收入的33； n 预计全年营业收入超过预计全年营业收入超过50005000万元（含万元（含 50005000万元）但不足万元）但不足1 1亿元的，不超过该部亿元的，不超过该部 分预计营业收入的分预计营业收入的22；预计全年营业收；预计全年营业收 入超过入超过1 1亿元（含亿元（含1 1亿元）的，不超过该部亿元）的，不超过该部 分预计营业收入的分预计营业收

10、入的11。房地产开发企业。房地产开发企业 自出售开发产品实现营业收入的年度开始，自出售开发产品实现营业收入的年度开始， 应将待摊的业务招待费，在应将待摊的业务招待费，在3535年之内年之内 分期摊入管理费用分期摊入管理费用。 国税发国税发200631号文主要内容号文主要内容 一、未完工开发产品的税务处理一、未完工开发产品的税务处理 二、完工开发产品的税务处理二、完工开发产品的税务处理 三、开发产品预租收入的确认三、开发产品预租收入的确认 四、合作建造开发产品的税务处理四、合作建造开发产品的税务处理 五、以土地使用权投资开发项目的税务处理五、以土地使用权投资开发项目的税务处理 国税发国税发200

11、631号文主要内容号文主要内容 六、开发产品视同销售行为的税务处理六、开发产品视同销售行为的税务处理 七、代建工程和提供劳务的税务处理七、代建工程和提供劳务的税务处理 八、开发产品成本、费用的扣除八、开发产品成本、费用的扣除 九、征收管理九、征收管理 十、适用减免税政策十、适用减免税政策 十一、新文件适用范围和执行时间十一、新文件适用范围和执行时间 国税发国税发3131号文出台背景号文出台背景 n房地产企业所得税征管主要问题房地产企业所得税征管主要问题: n（一）（一） 缺乏开发产品完工标准缺乏开发产品完工标准 n 1.预售收入不能及时结转为实际收入预售收入不能及时结转为实际收入 n 2.不能

12、及时结转成本不能及时结转成本 n 3.不能依法申报缴纳所得税不能依法申报缴纳所得税 国税发国税发3131号文出台背景号文出台背景 n（二）伪造或高估成本（二）伪造或高估成本 n1.多列利息支出多列利息支出 n2.多列预提费用多列预提费用 n3.混淆成本对象界限混淆成本对象界限 （其划分直接关系（其划分直接关系 到成本核算是否真实合理）到成本核算是否真实合理） n（三）利用关联关系转移利润（三）利用关联关系转移利润 n 1.提高建筑安装企业（多采用核定征提高建筑安装企业（多采用核定征 收）的成本，再让建安企业返利收）的成本，再让建安企业返利 n 2.销售时成立销售公司，销售公司安销售时成立销售公

13、司，销售公司安 排下岗职工等，享受减免税，通过转移排下岗职工等，享受减免税，通过转移 费用方式转嫁给销售公司费用方式转嫁给销售公司 国税发200631号文出台背景 n（四）企业之间相互利用，共同偷逃税（四）企业之间相互利用，共同偷逃税 n 1.非关联方的建安企业非关联方的建安企业 n 2.销售公司等销售公司等 31号文件的制定与实施，对房地产业税收产 生了深远的影响，对于房地产业税收来说，怎 么形容31号文件的重要性也为过！ 有证据表明，新所得税法实施后31号文件的 主要精神将继续下去.。 思考: （一）2008年的稽查，用新所得税法还是旧 法规定？ 在稽查应对的意义上，新法不会溯及既往， 因

14、此2008年的税务稽查仍然会按照旧的内资 企业所得税暂行条例和外商投资企业所得税法 来稽查。会按照31号文件和142号文件的规定 来进行稽查。 （二）新法将延续内资企业规定，还是外资企（二）新法将延续内资企业规定，还是外资企 业规定？业规定？ 从操作层面的前瞻性来看，旧法已经失效，从操作层面的前瞻性来看，旧法已经失效， 新所得税法颁布后，总局将出台一个类似新所得税法颁布后，总局将出台一个类似3131号文号文 件的法规，来规范所有的房地产内资和外资企业件的法规，来规范所有的房地产内资和外资企业 所得税，所得税，根据种种根据种种迹象表明，新所得税法关于房迹象表明，新所得税法关于房 地产企业所得税的

15、规定，将基本延续地产企业所得税的规定，将基本延续31号文件的号文件的 规定，只是对政策有一些微调规定，只是对政策有一些微调. 房地产企业税收新政策特点 （剑指地产偷税黑洞，又不乏温情脉脉的一面） （一）规定了房地产企业的完工标准。 认为是31号文件的最大亮点。 1、2003年以前，无完工标准，也无预售规定。 2、20032006，有预售收入规定，无完工标准。 3、现行政策：既有预售收入规定，也有完工标准。 管理越来越严格。 （二）对关联交易做了部分限制，避税链关联交易形式 如下： 1、利用关联建筑公司多开发票，加大成本。 2、在国内设立咨询公司、设计公司，多列费用。 3、在国外设立设计公司加大

16、成本。尤其是香港等地。 4、设立关联的新办商业企业，运用甲方供材以加大成本。 5、设立关联的广告公司，加大销售费用。 6、地产企业完工后，设立销售公司，分解收入。 建立了很多避税链公司，财务可能都在一间办公室。 所有这些筹划特的终端，一般都有一个免税 企业。现行税收政策对关联交易的应对是：将 上下游企业所有的优惠政策取消！ 1、军转干税收优惠政策（财税200326号文 件） 2、老少边穷三年免税政策。（财税1994001 号）（沙河公司案） 3、新办咨询、商业企业优惠政策。（财税 1994001 号） 结论： 31号文件取消了所有地产企业所得税优惠政策。 新所得税法实施后，除基础设施项目外的所

17、 有的新办企业优惠政策全部取消了，也不唯独 地产企业了，只是地产企业提前了两年而已！ （三）也有一些人性化规定 1、合作建房 2、广告费和业务宣传费、业务招待费. 第二部分第二部分:收入方面解读收入方面解读 （一）收入方面（5个收入类型） 1、预售收入 2、预售收入结转为实际销售收入 3、现房销售收入 4、预租收入 5、视同销售收入 （二）成本费用方面 1、六大扣除原则（结合新所得税法的扣除原 则）; 2、14项扣除项目; 3、即将出台的的计税成本扣除规则; 4、新所得税法涉及到地产企业的期间费用支 出. 在开发产品完工前，是对预售收入进行征在开发产品完工前，是对预售收入进行征 税，开发产品完

18、工后则是对销售收入征税。这税，开发产品完工后则是对销售收入征税。这 是同一般企业不同的最大特色是同一般企业不同的最大特色. 第二部分第二部分:收入方面解读收入方面解读 n一、未完工开发产品的税务处理一、未完工开发产品的税务处理(内资房地产内资房地产)： n 31号文五要点号文五要点:开发企业开发、建造的住宅、开发企业开发、建造的住宅、 商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施 等开发产品，在其未完工前采取等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售预售方式销售 的，其的，其预售收入预售收入先按先按预计计税毛利率预计计税毛利率分季（或分季（或 月）计算出月）计

19、算出当期毛利额当期毛利额，扣除扣除相关的相关的期间费用、期间费用、 营业税金及附加后营业税金及附加后再再计入计入当期应纳税所得额，当期应纳税所得额， 待开发产品待开发产品结算计税成本后结算计税成本后再行调整。再行调整。 （一）预售收入的含义（三层含义） 1、预售收入是全口径收入。包括5方面的内容。 （1）预收账款 （2）定金、订金、保证金、诚意金（其他应付款科目） 问题1：定金是否要缴纳营业税？什么时间缴纳？（国税 函1995156号文件第18条） 问题2：提供其他营业税劳务，收到预收款项什么时候纳 税？ 国税发200316号文件第五条 问题3： 超市出售购物卡收取的款项如何处理呢？是 否需要

20、一次性计税？是否需要缴纳增值税？是 否需要缴纳所得税？ （3）内部认购 说是内部认购，其实任何人都可以买。例如： 税务局盖宿舍楼 （4)会员卡或会员费 山东某地产企业，搞所谓会员制售房，入会 后缴纳2万元会费，以后可以抵顶房款。总局 认为，这种形式属于变相的预售收入，应当征 税。江苏盐城会员卡收取订金. （5）假借借款的形式（实际案例） 合同条款规定：所借款项没有利息； 借款只能用于楼盘建设；借款人享受 开盘价80%优惠；收款收据注明：购 房集资款，并可以抵顶房款。 因此，稽查认定为预收定金性质，应缴 纳所得税和营业税。 2、预售收入不区分合法收入和非法收入。 未取得预售许可证，就进行预售是非

21、法的。 但是，税务机关不是预售许可的主管机关，也 不去分辨，总之只要取得收入就要纳税。 （1）教育部门收取非法择校费（财税2006 3号） 三陪小姐税收 （2)假按揭纳税在销售方式中深入探讨。吹牛 是否纳税呢？ 案例： 2006年房地产税务稽查过程中，某地产公司 将预收款项打入老板个人账户，再以个人借款 方式，将款项转入企业账簿。其隐瞒非法预售 收入的行为，税务机关啥处理? 3、预售收入是收付实现制，不是权责发生制。 国税函2002172号 案例：拆迁房的产权调换在预售阶段是否按照全额计 税（稽查报告原文）？ 问题：营业税是否为权责发生制？ 认为也是收付实现制，因为营业税暂行条例实施细 则第2

22、8条规定：纳税人销售不动产或者转让土地使 用权，采取预收款方式，其纳税义务时间为收到预收 款的当天。最近见过一个案子，以企业的意见胜利告 终！ 事实上，如果按照权责发生制，地产企业的 预售收入压根就不应当征税。在制定31号文件 的时候，由于制定了完工标准，本来要取消预 售收入征税规定，由于宏观调控。 预售收入预售收入: : n 1. 1.营业税：营业税：预收款指企业按照合同或协议规预收款指企业按照合同或协议规 定，预售房地产时向购房单位或个人收取的购房定，预售房地产时向购房单位或个人收取的购房 款，以及定金、押金、代收费用等类似性质的其款，以及定金、押金、代收费用等类似性质的其 他款项他款项都

23、要作为营业税的销售额征收营业税都要作为营业税的销售额征收营业税。 n 代收款项主要有防盗门款、代收有代收款项主要有防盗门款、代收有 线电视初装费，代收水电增容费、车库线电视初装费，代收水电增容费、车库 使用权转让费以及住房维修基金等方式使用权转让费以及住房维修基金等方式 所谓的代收款项。（会计上一般挂往来所谓的代收款项。（会计上一般挂往来 款处理），这些代收款项除住房维修基款处理），这些代收款项除住房维修基 金外作为价外费用都并入营业税的销售金外作为价外费用都并入营业税的销售 额额. . n 2.2.上述款项特别是代收代付的款项是否应上述款项特别是代收代付的款项是否应 并入所得税的预收收入范围

24、内？并入所得税的预收收入范围内？ n 企业收取和交纳的各项收费，属于国务院企业收取和交纳的各项收费，属于国务院 或财政部会同有关部门批准以及省级人民政府或财政部会同有关部门批准以及省级人民政府 批准，并按规定纳入同级财政预算内或预算外批准，并按规定纳入同级财政预算内或预算外 资金财政专户，资金财政专户，实行收支两条线管理的，不征实行收支两条线管理的，不征 收企业所得税，收企业所得税，并允许税前扣除；其他各种价并允许税前扣除；其他各种价 内外基金内外基金( (资金，附加资金，附加) )和收费，不得税前扣除，和收费，不得税前扣除， （ 财税字财税字19971997022022号）号） n 开发产品

25、国税发开发产品国税发200631号：销售收入的号：销售收入的 范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，范围为销售开发产品过程中取得的全部价款， 包括现金、现金等价物及其他经济利益。开发包括现金、现金等价物及其他经济利益。开发 企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、 费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发 企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收 入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外 的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代的

26、其他收取部门、单位开具发票的，可作为代 收代缴款项进行管理。收代缴款项进行管理。 （二）预计计税毛利率二）预计计税毛利率 n1.1.经济适用房经济适用房 n（1 1）计税毛利率不得低于）计税毛利率不得低于3%3% n（2 2）必须符合建住房）必须符合建住房200477200477号文的规定号文的规定 n2 . .非经济适用房非经济适用房 n（1 1）省会城市、直辖市、计划单列市城区和）省会城市、直辖市、计划单列市城区和 郊区，不得低于郊区，不得低于2020； n（2 2）地及地级市城区和郊区，不得低于）地及地级市城区和郊区，不得低于1515； n（3 3）其他地区，不得低于）其他地区，不得低于

27、1010 国税发200383号文件第二条表述为：利润率 国税发200631号文件表述为“预计计税毛利率” 1、全国大部分省份的理解 （1)利润销售收入销售成本期间费用税金及附 加 83号文件表述为利润，理解为已经扣除了费用和税金， 不能再次扣除。很多地方都是这样理解的，包括北京 地区。 1000万15150（万）计税 （2)毛利销售收入销售成本 毛利是没有扣除期间费用及税金的，应当可以扣 除。 1000万1565.5804.5（万） 2、总局当时用预计利润的初衷。 因为地产不仅仅是卖房子的收入，所以83号文件将 卖房子的收入定义为“营业收入”，因此叫做预计营 业利润率。 属于一不小心，用词不当

28、！ 问题：稽查人员在检查的时候，如果要调整扣除的期间 费用和税金及附加，如何对待？ 结论：无论是2006年以前，还是2006年以后，预售收入 都是允许扣除期间费用以及营业税金及附加的。 3、外商投资企业是否允许扣除期间费用？ 国税发2001142号文件第五条 93年以前，会计制度是全部成本法，就是企业 全部发生的费用，全部都要分配到产品中去。 93年会计制度改革后，改为制造成本法，期间 费用是不需要分配的。 外商投资企业的规定，实际上又回到全部成本 法的老路上了！ 4、新所得税法的规定: 可以肯定的判定，新 所得税法实施以后，无论是内资企业还是外资 企业，在预售阶段均允许扣除期间费用及税金 及

29、附加。 n（三）期间费用、营业税金及附加（三）期间费用、营业税金及附加 n 可以税前扣除可以税前扣除 n 问题：若企业以前年度发生亏损是否问题：若企业以前年度发生亏损是否 允许弥补？允许弥补？ 1、问题1：预缴的营业税金及附加是否可以扣除呢？ 借：应缴税金应缴营业税 贷：银行存款 借：主营业务税金及附加 贷：应缴税金应交营业税 问题2：如果有的企业，没有按照规范的收入与成本配比 的原则进行会计处理，税务是否认可？ 借：主营业务税金及附加 贷：应缴税金应缴营业税 问题3：上市公司是否会这样做？ 2、问题4：预缴的土地增值税是否可以扣除呢？ 预缴土地增值税的会计处理？ 地产所得税前扣除的税金一览表

30、 3、欠缴的营业税金及附加，是否可以在所得税前扣除？ （1)根据权责发生制的原理是可以税前扣除的。尤其新 企业所得税发实施条例将“权责发生制”定于首要原 则的地位。 （2）昆明会议上，总局明确答复允许扣除。 n（四）计税成本结算的时点（四）计税成本结算的时点 n 1.竣工证明已报房地产管理部门备案竣工证明已报房地产管理部门备案 的开发产品（成本对象）；的开发产品（成本对象）； n 2.已开始投入使用的开发产品（成本已开始投入使用的开发产品（成本 对象）对象） n 3.已取得了初始产权证明的开发产品已取得了初始产权证明的开发产品 （成本对象）（成本对象） n讨论讨论:预征还是实际征收预征还是实际

31、征收 n 国家税务总局所得税管理司有关人员国家税务总局所得税管理司有关人员 认为不是预征，而是实际征收，因此不认为不是预征，而是实际征收，因此不 存在退税概念存在退税概念. （四）计入当期的应纳税所得额 31号文件将预售收入纳税表述为“应纳税所 得额”，意义重大，并且暗藏杀机。充分体现 了同外商投资企业的区别。 1、内资所得税是实际征收：用“应纳税所得额” 的称呼，意味着内资对地产预售收入征税，是 实际征收，而非预征。 外资所得税：预征。国税发1995153号文件 2、内资所得税无多退少补的过程。 外资地产企业：对预征税款“多退少补” 3、内资地产企业：强调了按年度核算。 外资所得税：按照项目

32、核算，打破了企业所得税 按照年度核算的惯例。 第二部分第二部分:收入方面解读收入方面解读 n一、未完工开发产品的税务处理一、未完工开发产品的税务处理(外资房地产外资房地产) n 从事房地产开发经营的外商投资企业从事房地产开发经营的外商投资企业 预售房地产并取得预收款的，当地主管预售房地产并取得预收款的，当地主管 税务机关可按税务机关可按预计利润率预计利润率或其他合理办或其他合理办 法计算预计应纳税所得额，并法计算预计应纳税所得额，并按季预征按季预征 所得税，待该项房地产所得税，待该项房地产产权转移产权转移、销售、销售 收入实现收入实现后，再依照税法有关规定计算后，再依照税法有关规定计算 实际应

33、纳税所得额及应纳所得税税额，实际应纳税所得额及应纳所得税税额， 按预缴的所得税额计算应退补税额。按预缴的所得税额计算应退补税额。 n（一）预计利润率（一）预计利润率 n 由各省、自治区、直辖市和计划单列由各省、自治区、直辖市和计划单列 市主管税务机关制定对从事房地产开发、市主管税务机关制定对从事房地产开发、 经营的外商投资企业预征所得税的具体经营的外商投资企业预征所得税的具体 实施办法及预计利润率的确定方法，并实施办法及预计利润率的确定方法，并 报国家税务总局备案报国家税务总局备案. n（二）按季预征公式：（二）按季预征公式： n 应预征所得税额应预征所得税额=预售收入预售收入预计预计 利润率

34、利润率适用税率适用税率 n 多项目开发企业如前面完工项目发生多项目开发企业如前面完工项目发生 亏损的，亏损的，后面项目预售期房时仍应按规后面项目预售期房时仍应按规 定预征所得税款，企业亏损额用后面项定预征所得税款，企业亏损额用后面项 目房地产销售开始实现的利润进行弥补，目房地产销售开始实现的利润进行弥补， 但弥补期限不得超过税法规定的年限。但弥补期限不得超过税法规定的年限。 n-闽国税发闽国税发200282号号 第二部分第二部分:收入方面解读收入方面解读 n 二、完工开发产品的税务处理二、完工开发产品的税务处理(内资房内资房 地产地产) ) n（一）开发产品（成本对象）完工标准（一）开发产品（

35、成本对象）完工标准 n 1.竣工证明已报房地产管理部门备案的开发竣工证明已报房地产管理部门备案的开发 产品（成本对象）；产品（成本对象）； n 2.已开始投入使用的开发产品（成本对象）已开始投入使用的开发产品（成本对象） n 3.已取得了初始产权证明的开发产品（成本已取得了初始产权证明的开发产品（成本 对象）。对象）。 （二）（二）完工开发产品的税务处理完工开发产品的税务处理 1.1.预售收入确认为实际销售收入预售收入确认为实际销售收入 2.2.结转计税成本结转计税成本 3.3.计算实际毛利额计算实际毛利额 4.4.差异调整差异调整 5.5.开发企业报告开发产品完工情况开发企业报告开发产品完工

36、情况 6.6.开发企业在年度纳税申报时出具税务鉴定报开发企业在年度纳税申报时出具税务鉴定报 告和其他相关资料告和其他相关资料 7.7.税务机关核定计税成本权和税收处罚权税务机关核定计税成本权和税收处罚权 （三）（三）销售收入范围销售收入范围 1.1.销售开发产品取得的全部价款包括销售开发产品取得的全部价款包括: : 现金现金 现金等价物现金等价物 其他经济利益其他经济利益 2.2.代收款项的税务处理代收款项的税务处理 以出具发票单位为标准进行判断以出具发票单位为标准进行判断. . （四）（四）销售收入确认原则销售收入确认原则 1.1.一次性全额收款一次性全额收款 2.2.分期收款分期收款 3

37、3. .银行按揭银行按揭 4.采取委托销售方式采取委托销售方式 （1） 手续费手续费 （2） 视同买断视同买断 （3） 超基价分成超基价分成 （4）包销包销 注:买断式包销 国税函（国税函（1996）684号号 在合同期内房产企业将房产交给包销商在合同期内房产企业将房产交给包销商 承销，包销商是代理房产开发企业进行销售，承销，包销商是代理房产开发企业进行销售， 所取得的手续费收入或者价差应按所取得的手续费收入或者价差应按“服务业服务业 代理业代理业”征收营业税；征收营业税； 在合同期满后，房屋未售出，由包销商进在合同期满后，房屋未售出，由包销商进 行收购，其实质是房产开发企业将房屋销售给行收购

38、，其实质是房产开发企业将房屋销售给 包销商，对房产开发企业应按包销商，对房产开发企业应按“销售不动产销售不动产” 征收营业税；征收营业税； 包销商将房产再次销售，对包销商也包销商将房产再次销售，对包销商也 应按应按“销售不动产销售不动产”征收营业税。征收营业税。 房产开发企业在合同期内委托包销商房产开发企业在合同期内委托包销商 承销房屋，其取得的售房款，均应按承销房屋，其取得的售房款，均应按 “销售不动产销售不动产”计征营业税。对其支付计征营业税。对其支付 给包销商的手续费，不得从计税营业额给包销商的手续费，不得从计税营业额 中扣除。中扣除。 5.采取先出租再出售方式采取先出租再出售方式 （1

39、） 转作固定资产转作固定资产 视同销售视同销售: 租赁期间取得的价款按租租赁期间取得的价款按租 金确认收入金确认收入; 出售时按固定资产清理确认收入出售时按固定资产清理确认收入; 准予计提折旧准予计提折旧. 5.采取先出租再出售方式采取先出租再出售方式 （2）不转作固定资产）不转作固定资产 无需视同销售无需视同销售: 租赁期间取得的价款租赁期间取得的价款 按租金确认收入按租金确认收入; 出售时按开发产品确认收入的实现出售时按开发产品确认收入的实现 不准计提折旧不准计提折旧. 第二部分第二部分:收入方面解读收入方面解读(续续) n 二、完工开发产品的税务处理二、完工开发产品的税务处理(外资房外资

40、房 地产地产)： n（一）开发产品（成本对象）完工标准（一）开发产品（成本对象）完工标准 n企业应以房地产管理部门出具工程项目企业应以房地产管理部门出具工程项目 合格证明合格证明之日之日.或者首笔房地产或者首笔房地产使用权交使用权交 付付之日之日;或者办理或者办理首笔产权转让手续首笔产权转让手续之日之日. n上述三者中的较早者为房地产销售开始上述三者中的较早者为房地产销售开始. n 企业按企业按通知通知第三条规定确定房地产销第三条规定确定房地产销 售开始后，应及时在账务上将预收款收入转入售开始后，应及时在账务上将预收款收入转入 销售收入。企业在预征税款结算时未能提供开销售收入。企业在预征税款结

41、算时未能提供开 发成本发票的，应在工程竣工决算后及时将取发成本发票的，应在工程竣工决算后及时将取 得的发票向主管税务机关申报核销。各地税务得的发票向主管税务机关申报核销。各地税务 机关也可按其他合理的办法审核确认企业开发机关也可按其他合理的办法审核确认企业开发 成本，据以计算当期房地产销售成本成本，据以计算当期房地产销售成本. n 闽国税发闽国税发200282号号 n （二）应纳税额计算公式（二）应纳税额计算公式 n 企业从事房地产经营业务的，应以其当期企业从事房地产经营业务的，应以其当期 销售收入，扣除当期相应成本、费用及损失后销售收入，扣除当期相应成本、费用及损失后 的余额，为当期应纳税所

42、得额，依照税法的规的余额，为当期应纳税所得额，依照税法的规 定计算缴纳企业所得税。当期应纳税额，按以定计算缴纳企业所得税。当期应纳税额，按以 下公式计算：下公式计算： n应纳税额应纳税所得额应纳税额应纳税所得额适用税率已适用税率已 售房产已预征的所得税当期预征所得税售房产已预征的所得税当期预征所得税 . n（三）收入确认原则（三）收入确认原则 n 房地产销售收入的确定，以权责发生制为房地产销售收入的确定，以权责发生制为 原则，具体可根据销售方式的不同，按以下原原则，具体可根据销售方式的不同，按以下原 则确定：则确定： n1.1.采取采取一次性全额收取房款一次性全额收取房款的，以的，以房产使用权

43、房产使用权 交付买方之日或开具发票之日交付买方之日或开具发票之日作为销售收入的作为销售收入的 实现。实现。 n n 2.2.采取采取分期付款或预售款方式分期付款或预售款方式销售销售 的，以的，以合同约定的付款时间合同约定的付款时间为销售收入为销售收入 的实现。的实现。 n 注：可按交付产品或开票日期或合注：可按交付产品或开票日期或合 同约定付款日期确认收入的实现。（一同约定付款日期确认收入的实现。（一 般外资企业）般外资企业） n（三）收入确认原则（三）收入确认原则 n3.采取以采取以土地使用权或其他财产置换房土地使用权或其他财产置换房 屋屋的，以的，以房产使用权交付房产使用权交付对方为销售收

44、对方为销售收 入的实现。入的实现。 n4.采取采取银行提供按揭贷款银行提供按揭贷款销售的，以销售的，以银银 行将按揭贷款办理转账之日行将按揭贷款办理转账之日，为销售收，为销售收 入的实现。入的实现。 n n （四）境外包销收入确定的原则（四）境外包销收入确定的原则 n n 境外企业与企业签订房屋包销协议，为企境外企业与企业签订房屋包销协议，为企 业包销房地产的，其包销业务应属于境外企业业包销房地产的，其包销业务应属于境外企业 转让我国境内财产的性质。境外企业取得的房转让我国境内财产的性质。境外企业取得的房 屋转让收益，应按税法第屋转让收益，应按税法第1919条及其实施细则第条及其实施细则第 6

45、161条规定，缴纳企业所得税。条规定，缴纳企业所得税。 n 包销业务是指：境外企业与企业签包销业务是指：境外企业与企业签 订房屋包销协议并办理了产权转移手续，订房屋包销协议并办理了产权转移手续， 且境外企业在销售房屋时使用本企业收且境外企业在销售房屋时使用本企业收 款凭证。凡不符合上述条件的其他代销、款凭证。凡不符合上述条件的其他代销、 承销性质的业务，应按照承销性质的业务，应按照国家税务总国家税务总 局关于从事房地产业务的外商投资企业局关于从事房地产业务的外商投资企业 若干税务处理问题的通知若干税务处理问题的通知（国税发（国税发 19991999242242号）的规定执行。号）的规定执行。

46、n（五）包销业务（五）包销业务 n1.1.从事房地产业务的外商投资企业与境从事房地产业务的外商投资企业与境 外企业签订房地产代销、包销合同或协外企业签订房地产代销、包销合同或协 议，委托境外企业在境外销售其位于我议，委托境外企业在境外销售其位于我 国境内房地产的，应按境外企业向购房国境内房地产的，应按境外企业向购房 人销售的价格，作为外商投资企业房地人销售的价格，作为外商投资企业房地 产销售收入，计算缴纳企业所得税产销售收入，计算缴纳企业所得税 n-国税发国税发19991999242242号号 n（五）包销业务（五）包销业务 n2.2.上述外商投资企业向境外代销、包销企业支上述外商投资企业向境

47、外代销、包销企业支 付的各项佣金、差价、手续费、提成费等劳务付的各项佣金、差价、手续费、提成费等劳务 费用，应提供完整、有效的凭证资料，经主管费用，应提供完整、有效的凭证资料，经主管 税务机关审核确认后，方可作为外商投资企业税务机关审核确认后，方可作为外商投资企业 的费用列支。但实际列支的数额，不得超过房的费用列支。但实际列支的数额，不得超过房 地产销售收入的地产销售收入的10%10%。（。（20002000年年1 1月月1 1日起执行）日起执行） n-国税发国税发19991999242242号号 n n 1.多项目开发企业销售期房如按核定多项目开发企业销售期房如按核定 利润率办法预征所得税，

48、对其完工项目利润率办法预征所得税，对其完工项目 按按通知通知第第3条规定进行预征税款结算条规定进行预征税款结算 时，应将各年度发生的期间费用时，应将各年度发生的期间费用(指管理指管理 费用、财务费用和销售费用费用、财务费用和销售费用)在各项目间在各项目间 进行合理分摊，计算出各年度归属于该进行合理分摊，计算出各年度归属于该 完工项目的期间费用。完工项目的期间费用。 n n 企业发生的各项费用支出明确受益企业发生的各项费用支出明确受益 对象的，直接计入项目费用；对于无法对象的，直接计入项目费用；对于无法 划分或划分不清受益对象的期间费用，划分或划分不清受益对象的期间费用， 按各项目当年度开发成本

49、占当年度开发按各项目当年度开发成本占当年度开发 总成本的比例总成本的比例(或其他合理的比例或其他合理的比例)确定确定 各项目费用。各项目费用。 -闽国税发200282号 n 2.企业按企业按通知通知第第3条规定确定房地产条规定确定房地产 销售开始后，应及时在账务上将预收款收入销售开始后，应及时在账务上将预收款收入 转入销售收入。企业在预征税款结算时未能转入销售收入。企业在预征税款结算时未能 提供开发成本发票的，应在工程竣工决算后提供开发成本发票的，应在工程竣工决算后 及时将取得的发票向主管税务机关申报核销。及时将取得的发票向主管税务机关申报核销。 各地税务机关也可按其他合理的办法审核确各地税务

50、机关也可按其他合理的办法审核确 认企业开发成本，据以计算当期房地产销售认企业开发成本，据以计算当期房地产销售 成本。成本。 n -闽国税发闽国税发200282号号 三、开发产品预租收入的确认三、开发产品预租收入的确认(内资房地产内资房地产) )： 1 1. .预租：新建造的开发产品在尚未完预租：新建造的开发产品在尚未完 工或办理房地产初始登记、取得产权证工或办理房地产初始登记、取得产权证 前出租前出租 2 2. .预租租金（价款）确认收入时点：预租租金（价款）确认收入时点： 自开发产品交付承租人使用之日起，按自开发产品交付承租人使用之日起，按 租金确认收入的实现。租金确认收入的实现。 n三、开

51、发产品预租收入的确认三、开发产品预租收入的确认(外资房地产外资房地产)： n 企业以租赁方式取得房租收入，应按当期实企业以租赁方式取得房租收入，应按当期实 际租金收入，扣除租赁房屋的固定资产折旧及际租金收入，扣除租赁房屋的固定资产折旧及 相关费用后的余额，与当期其他经营利润合并相关费用后的余额，与当期其他经营利润合并 计算企业当期应纳税额。计算企业当期应纳税额。 n 企业采取先租赁后又售出房地产的，原在租企业采取先租赁后又售出房地产的，原在租 赁期间实际已经计提的房屋折旧，不得在售出赁期间实际已经计提的房屋折旧，不得在售出 时再作为成本、费用扣除。时再作为成本、费用扣除。 n 国税发国税发20

52、01142号号 四、合作建造开发产品的税务处理四、合作建造开发产品的税务处理(内资房 地产)： （一）定义一）定义: 开发企业以本企业为主体联开发企业以本企业为主体联 合其他企业、单位、个人合作或合资开合其他企业、单位、个人合作或合资开 发房地产项目，且该项目发房地产项目，且该项目未成立独立法未成立独立法 人公司人公司的，为合作建造开发产品。的，为合作建造开发产品。 （二）分配开发产品的税务处理（二）分配开发产品的税务处理 1.收入确认的时点：收入确认的时点：首次首次分配开发产品时分配开发产品时; 2.收入确认的范围：收入确认的范围：应分应分开发产品开发产品; 3.两种处理方法两种处理方法 已

53、结算计税成本：计税成本与投资额的差额已结算计税成本：计税成本与投资额的差额 计入应纳税所得额计入应纳税所得额; 未结算计税成本：投资额转作预售收入未结算计税成本：投资额转作预售收入. （三）分配利润的税务处理（三）分配利润的税务处理 1. 1. 由开发企业统一申报缴纳企业所得税，不由开发企业统一申报缴纳企业所得税，不 得在税前分配该项目的利润得在税前分配该项目的利润 2.2.投资方取得利润视同取得股息、红利，凭开投资方取得利润视同取得股息、红利，凭开 发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交 企业所得税。企业所得税。 3.3.开发企业接受的投资额不负担成

54、本费用。即开发企业接受的投资额不负担成本费用。即 开发企业不能因接受投资方投资额而在成本中开发企业不能因接受投资方投资额而在成本中 摊销或在税前扣除相关的利息支出。摊销或在税前扣除相关的利息支出。 五、以土地使用权投资开发项目的税务处理五、以土地使用权投资开发项目的税务处理(内内 资房地产资房地产)： （一）企业、单位以换取开发产品为目的税务处理（一）企业、单位以换取开发产品为目的税务处理 1.投出方涉及的税务处理投出方涉及的税务处理 （1）收入确认的时点：）收入确认的时点：首次取得首次取得开发产品时开发产品时 （2）收入确认的范围：）收入确认的范围：应取得应取得的开发产品的开发产品 （3）经

55、济业务分解为两部分）经济业务分解为两部分 转让土地使用权转让土地使用权 购入开发产品购入开发产品 （4）计税依据：市场公允价值）计税依据：市场公允价值 2. 2.接受方涉及的税务处理接受方涉及的税务处理 （1 1）收入确认的时点：）收入确认的时点：首次分出首次分出开发产品开发产品 （2 2）收入确认的范围：）收入确认的范围：应分出应分出的开发产品的开发产品 （3 3）经济业务分解为两部分）经济业务分解为两部分 一是销售不动产一是销售不动产 ; ; 购入土地使用权购入土地使用权. . （4 4）开发项目成本的确认）开发项目成本的确认: : - -购入土地使用权的价值购入土地使用权的价值 （二）企

56、业、单位以股权形式投资的税务处理（二）企业、单位以股权形式投资的税务处理 1.1.投出方的税务处理投出方的税务处理: : （1 1）税务处理时点：投资交易发生时）税务处理时点：投资交易发生时; ; （2 2）税务处理原则：将交易分解为销售非货币性）税务处理原则：将交易分解为销售非货币性 资产和投资两项经济业务资产和投资两项经济业务; ; （3 3）转让所得处理：土地使用权转让所得占当年）转让所得处理：土地使用权转让所得占当年 应纳税所得额的比例如超过应纳税所得额的比例如超过50%50%，可从投资交易发生，可从投资交易发生 年度起，按年度起，按5 5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得个纳税年度均

57、摊至各年度的应纳税所得 额。额。 （二）企业、单位以股权形式投资的税务（二）企业、单位以股权形式投资的税务 处理处理 2.2.接受方的税务处理接受方的税务处理 （1 1）税务处理时点：投资交易发生时）税务处理时点：投资交易发生时 （2 2）税务处理原则：按）税务处理原则：按投资交易额投资交易额计算计算 土地使用权的成本，计入开发产品的成土地使用权的成本，计入开发产品的成 本本 六、开发产品视同销售行为税务处理六、开发产品视同销售行为税务处理(内资房地内资房地 产产)： （一）视同销售的范围（一）视同销售的范围 1.具体项目：开发产品转作固定资产或用于捐赠、具体项目：开发产品转作固定资产或用于捐

58、赠、 赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股 东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位 和个人的非货币性资产等行为，应视同销售和个人的非货币性资产等行为，应视同销售 2.视同销售确认时点视同销售确认时点 （1）开发产品所有权或使用权转移时）开发产品所有权或使用权转移时 （2）实际取得利益权利时）实际取得利益权利时 （二）视同销售收入的确认方法（二）视同销售收入的确认方法 1.本企业近期同类开发产品销售价格本企业近期同类开发产品销售价格 2.参照当地同类开发产品市场公允价值参照当地同类开发产品市场公允价值 3.按开

59、发产品的成本利润率按开发产品的成本利润率 成本利润率不得低于成本利润率不得低于15%(含含15%) 具体比例由主管税务机关确定具体比例由主管税务机关确定. 七、代建工程和提供劳务税务处理七、代建工程和提供劳务税务处理(内资房地产)： （一）收入确认原则（一）收入确认原则 代建工程和提供劳务不超过代建工程和提供劳务不超过12个月的，个月的， 可按合同约定的价款结算日或在合同完工可按合同约定的价款结算日或在合同完工 之日确认收入的实现；之日确认收入的实现； 持续时间持续时间超过超过12个月的，可采用完个月的，可采用完 工百分比法按季确认收入的实现。工百分比法按季确认收入的实现。 （二）完工百分比法

60、（二）完工百分比法 1. 定义：根据合同完工进度同比例确认收入和费用定义：根据合同完工进度同比例确认收入和费用 2.完工进度的确定完工进度的确定 （1）累计实际发生的成本占合同预计总成本的比）累计实际发生的成本占合同预计总成本的比 例例 （2）已经完成的工作量占合同预计总工作量的比）已经完成的工作量占合同预计总工作量的比 例例 （3）测量已完成合同工作量等）测量已完成合同工作量等 （三）相关收入三）相关收入 开发企业在代建工程、提供劳务过程开发企业在代建工程、提供劳务过程 中节省的材料、下脚料、报废工程或产中节省的材料、下脚料、报废工程或产 品的残料等，如按合同规定留归开发企品的残料等，如按合