名师初级其他综合收益的核算内容

1、其他综合收益的核算内容 一、投资性房地产 二、长期股权投资 三、金融资产 四、负债及借款费用 五、所得税 六、外币折算 七、财务报告 、投资性房地产 公允价值模式下，自用房地产或作为存货的房地产，转 换为投资性房地产，转换日公允价值大于账面价值的差额 借：投资性房地产 -成本 累计折旧（摊销） 固定资产（无形资产）减值准备 公允价值变动损益 （转换日公允价值小于账面价值的差额） 贷：固定资产（无形资产、开发产品） 其他综合收益 （转换日公允价值大于账面价值的差额，待该 项投资性房地产处置时，再转让当期损益。） 【例题】 2009年4月 15日，甲房地产公司（甲公司）董 事会形成书面决议，将其开

2、发的一栋写字楼用于出租。甲公 司遂与乙公司签订了租赁协议，租赁期开始日为 2009年 5 月 1 日，租赁期为 5 年。 2009 年 5 月 1 日，该写字楼的账面 余额为 40000 万元，公允价值为 43000 万元。 甲公司的账务处理如下： 借：投资性房地产写字楼成本 43000 贷：开发产品 40000 其他综合收益公允价值变动 -投资性房地产 3000 二、长期股权投资 1、长期股权投资权益法核算下，被投资单位其他综合 收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相 应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少“其他综 合收益”。 借：长期股权投资损益调整 其他综合收益 贷：

3、投资收益 其他综合收益 【例题】甲公司持有乙公司 30%的股份， 能够对乙公司 施加重大影响。 当期乙公司因持有的可供出售金融资产公允 价值的变动计入其他综合收益的金额为 2000 万元，除该事 项外，乙公司当期实现的净利润为 8000 万元。假定甲、乙 公司适用的会计政策、会计期间相同，两者在当期及以前期 间未发生任何内部交易，投资时乙公司各项可辨认资产、负 债的公允价值与其账面价值相同。 不考虑相关税费等其他因 素影响。甲公司应进行以下账务处理： 借：长期股权投资乙公司损益调整 2400 其他综合收益 600 贷：投资收益 2400 其他综合收益 600 2、长期股权投资核算方法的转换 公

4、允价值计量转权益法核算： 原持有的股权投资分类 为“可供出售金融资产”的，原计入“其他综合收益”的累 计公允价值变动，应当转入改按权益法核算的当期损益。 借：长期股权投资投资成本 其他综合收益 贷：可供出售金融资产 银行存款 投资收益 【例题】 2009年 2月，甲公司以 900万元现金自非关联 方取得乙公司 10% 的股权。甲公司根据金融工具确认和计量 准则，将其作为可供出售金融资产核算。 2011 年 1 月 2 日， 甲公司又以 1800 万元的现金，自另一非关联方处取得乙公 司 15% 的股权，相关手续当日完成。当日， 乙公司可辨认净 资产公允价值总额 12000 万元， 甲公司对乙公

5、司的可供出售 金融资产的公允价值 1500 万元，计入其他综合收益的累计 公允价值变动为 600 万元。取得该部分股权后，甲公司能够 对乙公司施加重大影响， 对该项股权投资转为采用权益法核 算。不考虑相关税费等其他因素影响。 【解析】： 甲公司原持有 10% 股权的公允价值为 1500 万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为 1800 万元， 因此，甲公司对乙公司 25% 股权的初始投资成本为： 1500+1800=3300 万元。 甲公司对乙公司新持股比例为 25% ，应享有乙公司可辨 认净资产公允价值的份额为： 12000X 25%=3000 万元。 由于初始投资成本 （ 3300 万

6、元）大于应享有乙公司可辨 认净资产公允价值的份额（ 3000 万元），因此，甲公司无需 调整长期股权投资的成本。 借：长期股权投资乙公司成本 3300 贷：可供出售金融资产成本900 公允价值变动 600 银行存款1800 同时： 借：其他综合收益 600 贷：投资收益 600 权益法核算转公允价值计量： 原采用权益法核算的相 关“其他综合收益”，应当在终止采用权益法核算时，采用 与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会 计处理，因被投资单方除净损益、其他综合收益和利润分配 以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益， 应当在终 止采用权益法核算时全部转入当期损益。 例题】 甲公司持

7、有乙公司 30%的有表决权股份， 能够 对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。 2012 年 10 月，甲公司将该项投资中的 60% 出售给非关联方， 取得价款 3200 万元，相关手续于当日完成。甲公司无法再 对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为“可供出售金 融资产”核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 4800 万元，其中投资成本为 3900 万元，损益调整为 450 万元， 其他综合收益为 300 万元（为被投资单位可供出售金融资产 的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收益和利润分 配以外的其他所有者权益变动为 150 万元； 剩余股权的公允 价值为 2100

8、万元。不考虑相关税费等其他因素影响。 甲公司的账务处理如下： （ 1）确认有关股权投资的处置损益。 借：银行存款 3200 贷：长期股权投资 -乙公司 -投资成本 2340 -损益调整 270 -其他综合收益 180 -其他权益变动 90 投资收益 320 （注：4800 X 60%=2880万元，其中：投资成本 3900 X 60%=2340万元、损益调整 450 X 60%=270万元、其他综合 收益300X 60%=180万元、其他权益变动 150X 60%=90万 元；投资收益 =3200-2880=320 万元） （2）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他 综合收益 全部 转入

9、当期损益。 借：其他综合收益300 贷：投资收益300 （3）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的 其他所有者权益变动 全部 转入当期损益。 借：资本公积其他资本公积150 贷：投资收益150 （4）剩余股权投资转为可供出售金融资产，当日公允 价值为 2100 万元，账面价值为 1920 万元（ 4800X 40% ）， 两者差额 180 万元确认当期投资收益。 借：可供出售金融资产 2100 贷：长期股权投资 -乙公司 -投资成本1560 -损益调整180 -其他综合收益120 -其他权益变动60 180 投资收益 长期股权投资的处置： 投资方 全部 处置权益法核算的长期股权投资时，原

10、采 用权益法核算的相关“其他综合收益”，应当在终止采用权 益法核算时， 采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相 同的基础进行会计处理，因被投资单方除净损益、其他综合 收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有 者权益， 应当在终止采用权益法核算时 全部 转入当期投资收 、人 益。 投资方 部分 处置权益法核算的长期股权投资时，剩余股 权仍采用权益法核算的，原采用权益法核算的相关“其他综 合收益”，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债 相同的基础处理并按 比例 结转，因被投资单方除净损益、其 他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认 的所有者权益，应当按 比例 结转入当

11、期投资收益。 【例题】甲公司持有乙公司 40% 的股权并采用权益法核 算。 2009 年 7 月 1 日，甲公司将乙公司 20% 的股权出售给 非关联的第三方， 对剩余 20% 的股权仍采用权益法核算。 甲 公司取得乙公司股权至 2009 年 7 月 1 日期间，确认的相关 其他综合收益为 800 万元（为按比例享有的乙公司可供出售 金融资产的公允价值变动），享有乙公司除净损益、其他综 合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为 200 万元。 不考虑相关税费等其他因素影响。 【解析】： 由于甲公司处置后的剩余股权仍采用权益法 核算，因此相关的“其他综合收益”和其他所有者权益变动 按比例结转。

12、甲公司有关账务处理如下： 借：其他综合收益400 资本公积其他资本公积100 贷：投资收益 500 假设， 2009 年 7 月 1 日，甲公司将乙公司 35% 的股权 出售给非关联的第三方，剩余 5% 股权作为可供出售金融资 产核算。 由于甲公司处置后的剩余股权改按金融工具确认和 计量准则进行会计处理，因此，相关的“其他综合收益”和 其他所有者权益变动应全部结转。甲公司有关账务处理如 下： 借：其他综合收益800 资本公积其他资本公积200 1000 贷：投资收益 三、金融资产 1、可供出售金融资产 资产负债表日：可供出售金融资产的公允价值 高于 其账 面余额的差额： 借：可供出售金融资产公

13、允价值变动 贷：其他综合收益 公允价值 低于 其账面余额的差额作相反的会计分录。 出售可供出售金融资产时： 借（或贷记） ：其他综合收益 贷 （或借记） ：投资收益 2、金融资产之间重分类的处理 持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允 价值进行后续计量，在重分类日，该投资的账面价值与其公 允价值之间的差额，计入所有者权益，在该可供出售金融资 产减值或终止确认时转出，计入当期损益。 借：可供出售金融资产成本 （重分类日公允价值） 贷：持有至到期投资成本、利息调整、应计利息 其他综合收益 （差额，或借记） 【例题】 2008 年 1月 1日，甲公司从深圳证券交易所购 入 B 公司债券 1

14、0 万份， 支付价款 1100 万元， 债券票面价值 总额为 1000 万元，剩余期限为 5 年，票面年利率为 8% ，于 年末支付本年度债券利息； 甲公司将持有 B 公司债券划分为 持有至到期投资。 2009 年 1月 1 日，甲公司为解决资金紧张问题， 通过深 圳证券交易所按每张债券 101 元出售 B 公司债券 2 万份。当 日,每份B公司债券的公允价值为101元，摊余成本为108.21 元。假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素。 甲公司出售 B 公司债券 2 万份的相关账务处理如下： (1)2009 年 1 月 1 日，出售 B 公司债券 2 万份。 借：银行存款202 投资收益

15、14.42 贷：持有至到期投资 B 公司债券成本 200 利息调整 16.42 【解析】：每份B公司债券面值=1000万元* 10万份=100元。 2万份B公司债券的成本=2万X 100=200万元 2万份B公司债券的利息调整余额 =2万X( 108.21-100) =16.42 万元 出售2万份B公司债券取得的价款=2万份X 101=202万元 出售 2 万份 B 公司债券的损益 =202- (200+16.42) =-14.42 万元 (2) 2009年1月1日，将剩余的8万份B公司债券重分类 为可供出售金融资产。 【解析】： 重分类为可供出售金融资产的入账价值=8万份X 101=808万

16、元 剩余8万份B公司债券的成本=8万份X 100=800万元 剩余8万份B公司债券的利息调整余额 =8万份X( 108.21-100) =65.68 万元 因重分类而计入所有者权益的金额 =808-( 800+65.68) =-57.68 借：可供出售金融资产 -B 公司债券 -成本808 其他综合收益 -公允价值变动 -B 公司债券 57.68 贷：持有至到期投资 -B 公司债券成本800 利息调整65.68 3、金融资产的减值 可供出售金融资产的减值： 确定可供出售金融资产发生减值的： 借：资产减值损失可供出售金融资产 贷：其他综合收益 -公允价值变动 可供出售金融资产减值准备 (差额)

17、对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间 内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后事项有关的， 应在原确认的减值损失范围内按恢复的金额，作如下处理： 借： 可供出售金融资产减值准备 贷：资产减值损失 如果可供出售金融资产为股票等权益工具投资（不含在活 跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投 资）的： 借： 可供出售金融资产减值准备 贷：其他综合收益 【例题】 2009 年 5 月 20 日,甲公司从深圳证券交易所购入 乙公司股票 100 万股，占乙公司有表决权股份的5% ，支付价 款合计 508 万元，其中，证券交易税等交易费用0.8 万元，已 宣告发放现金股利 7

18、.2 万元。甲公司没有在乙公司董事会派出 代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。 2009 年 6 月 20 日，甲公司收到乙公司发放的 2008 年现金 股利 7.2 万元。 2009 年 6 月 30 日，乙公司股票收盘价跌为每股4.20 元， 甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。 2009 年 12 月 31 日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股 3.9 元。 2010 年 4 月 20 日，乙公司宣告发放 2009 年现金股利 200 万元。 2010年 5月 10日，甲公司收到乙公司发放的 2009年现金 股利。 2010年 6月 30日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有 较大提升

19、，乙公司股票收盘价上涨为每股 4.50 元。 2010年 12月 31日，乙公司股票收盘价继续上涨为每股5.50 元。 2011年 1月 10日，甲公司以每股 6.50元的价格将股票全 部转让。 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下： 1)2009年 5月 20日，购入乙公司股票 100万股。 借：可供出售金融资产 -乙公司股票 -成本 500.80 应收股利 -乙公司 7.20 贷：银行存款 508 乙公司股票的单位成本 =500.8万元+ 100万股 =5.008(元/股) 2) 2009 年 6 月 20 日， 收到乙公司发放的 2008 年现金 贷：应收股利乙公司 7.20 3)

20、2009 年 6 月 30 日， 确认乙公司股票公允价值变动。 股利 7.20 万元。 7.20 借：银行存款 公允价值变动=100万股X( 5.008-4.20) =-80.80万元 借：其他综合收益公允价值变动乙公司股票 80.80 贷：可供出售金融资产 -乙公司股票 -公允价值变动 80.80 (说明：题目中说了， “乙公司股票价格下跌是暂时的”， 根据金融资产减值损失确认的有关规定，还不能确认为减值损 失。) (4)2009 年 12 月 31 日，确认乙公司股票减值损失。 减值准备=100万股X( 3.90-4.20) =-30万元 乙公司减值损失 =30+80.80=110.80

21、万元 借：资产减值损失 -可供出售金融资产 -乙公司股票 110.8 贷：其他综合收益公允价值变动乙公司股票80.80 可供出售金融资产 -乙公司股票 -减值准备30 (5) 2010 年 4 月 20 日，确认乙公司发放的 2009 年现金 股利中应享有的份额。 应享有乙公司2009年现金股利的份额 =200 X 5%=10万元 借：应收股利乙公司10 贷：投资收益乙公司股票10 (6) 2010 年 5 月 10 日。收到乙公司发放的 2009 年现金 股利。 借：银行存款 10 贷：应收股利乙公司10 (7) 2010 年 6 月 30 日，乙公司财务状况好转，确认乙公 司股票公允价值变

22、动。 公允价值变动=100万股X( 4.50-3.90) -30=30万元 借：可供出售金融资产 -乙公司股票 -公允价值变动 30 -减值准备30 贷：其他综合收益 -公允价值变动 -乙公司股票60 (8) 2010年 12月31日，确认乙公司股票公允价值变动。 公允价值变动=100万股X( 5.50-4.50) =100万元。 借：可供出售金融资产 -乙公司股票 -公允价值变动 100 贷：其他综合收益 -公允价值变动 -乙公司股票100 (9) 2011 年1 月 10日，出售乙公司股票 100万股。 乙公司股票出售价格 =6.50 X 100万股=650万元 乙公司股票成本 =500.

23、80 万元 乙公司股票公允价值变动 =-80.80+30+100=49.20 万元 出售乙公司股票时的账面余额 =500.80+49.20=550 万元 投资收益(处置收益) =650-550=100 万元 应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额 =-80.80+80.80+60+100=160 万元 借：银行存款650 贷：可供出售金融资产 -乙公司股票 -成本500.80 -公允价值变动 49.20 投资收益乙公司股票100 同时： 借：其他综合收益公允价值变动乙公司股票160 贷：投资收益乙公司股票160 四、负债及借款费用 应付职工薪酬的确认和计量：离职后福利设定受益 计划的确认和计

24、量中， 企业对设定受益计划的会计处理通常 包括四个步骤： （1）确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本； （2）确定设定受益计划净负债或净资产； （3）确定应当计入当期损益的金额； （ 4）确定应当计入 其他综合收益 的金额。企业应当将 重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的 变动 ，计入 其他综合收益。并且在后续会计期间不允许转回至损益，但 企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的 金额。 重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的 变动 包括下列部分： 精算利得和损失； 计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产 的利息净额中的金额； 资产上限影响的变动，扣除包括在设定

25、受益净负债或 净资产的利息净额中的金额。 五、所得税 特定交易或事项中涉及递延所得税的确认：与直接计 入所有者权益的交易或事项相关的所得税。 与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或事项 相关的当期所得税及递延所得税，应当计入所有者权益。 直接计入所有者权益的交易或事项主要有： 对会计政策变更采用追溯调整法，或对前期差错更正 采用追溯重述法调整期初留存收益； 可供出售金融资产公允价值的变动计入所有者权益； 同时包含负债或权益成分的金融工具，在初始确认时 计入所有者权益。 【例题】甲公司于 2008 年 4 月自公开市场以每股 6元 的价格取得 A 公司普通股 200 万股，作为可供出售金融资

26、产 核算（假定不考虑交易费用）， 2008 年 12 月 31 日，甲公司 该股票投资尚未出售，当日市场价为每股 9 元。按照税法规 定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额， 待处置时一并计算计入应纳税所得额。 甲公司适用的所得税 税率为 25% ，假定在未来期间不会发生变化。 甲公司在期末应进行的会计处理： 借：可供出售金融资产 -公允价值变动 600 万元 600 万元 贷：其他综合收益 借：其他综合收益150 贷：递延所得税负债150 （600 X 25%=150万元） 假定甲公司以每股 11 元的价格将该股票于 2009 年对外 出售，结转该股票损益时： 借：银行存款 22

27、00 贷：可供出售金融资产成本1200 公允价值变动 600 投资收益400 同时： 借：其他综合收益450 递延所得税负债150 贷：投资收益600 六、外币折算 1、外币交易的会计处理 资产负债表日或结算日的会计处理之非货币性项目的 处理 ： 如属于可供出售外币非货币性项目的，形成的汇兑差 额，计入 “其他综合收益 ”。 2、外币财务报表的折算： 包含境外经营的合并财务报表编制的特别处理： 在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并 财务报表时，对于境外经营财务报表折算差额，需要在母公 司与子公司少数股东之间， 按照各自在境外经营所有者权益 中所享有的份额进行分摊，其中，归属于母公司

28、应分担的部 分，在合并资产负债表和合并所有者权益变动表中所有者权 益项目下单独作为 “其他综合收益 ”项目列示， 属于子公司少 数股东应分担的部分应并入 “少数股东权益 ”项目列示。 母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的 外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别 以下两种情况编制抵销分录： 第一、实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以 母公司或子公司的 记账本位币反映 ，该外币货币性项目产生 的汇兑差额应转入 “其他综合收益 ”； 第二、实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目， 以母、子公司的 记账本位币以外 的货币反映，应将母、子公 司此项外币货币性项目产生的汇

29、兑差额相互抵销，差额计入 其他综合收益”。 如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成 对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编 制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。 境外经营的处置： 企业可能通过出售、清算、返还股东或放弃全部或部分 权益等方式处置其在境外经营中的利益。企业应在处置境外 经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表 折算差额（其他综合收益）中与该境外经营相关部分，自所 有者权益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经 营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额 （其他综合收益），转入处置当期损益。 七、财务报告 多次交易分步处置

30、子公司 首先判断分步交易是否属于 “一揽子交易 ”。 如果不属于 “一揽子交易 ”，按本节 “1、在不丧失控制 权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资 ”的规定处 理。 如果属于 “一揽子交易 ”，则应将各项交易作为一项处 置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。 其中，对 于丧失控制权之前的每一次交易， 处置价款与处置投资对应 的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值 的份额之间的差额在合并财务报表中应当计入 其他综合收 益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。 【例题】 为整合集团优势资源， 集中力量做好优势产业， P 公司计划剥离辅业，处置全资子公司S 公司。 2

31、011 年 11 月20日，P公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定P 公司向乙公司转让其持有的S公司100%股权，对价总额为 1.4 亿元。考虑到股权平稳过渡，双方协议约定，乙公司应 在 2011 年 12 月 31 日之前支付 6000 万元， 以先取得 S 公司 30% 的股权；乙公司应在 2012 年 12 月 31 日前支付 8000 万 元，以取得 S 公司剩余的 70% 股权。 2011 年 12 月 31 日至 乙公司支付剩余价款的期间，S 公司仍由 P 公司控制，若 S 公司在此期间向股东进行利润分配， 则后续 70% 股权的购买 对价按乙公司已分得的金额进行相应调整。 2011 年 12 月 31 日，乙公司按照协议约定向 P 公司支付 6000万元，P公司将S公司30%股权转让给乙公司，股权 变更手续已于当日完成；当日， S 公司自购买日持续计算的 净资产账面价值为 1 亿元。 2012 年 9 月 30 日，乙公司向 P 公司支付 8000 万元， P 公司将S公司剩余70%股权转让给乙公司并办理完毕股权 变更手续，自此乙公司取得S公司的控制权；当日， S公司 自购买日持续计算的净资产账面价值为1.