一起公司组织形式避税案例的法理思考

1、一起公司组织形式避税案例的法理思考原外商投资企业所得税法和新企业所得税法均以法人企业作为基本纳税单位， 实行法人所得税制， 非法人营业机构由法人企业登记注册地汇总计算并缴纳企业所得税。 鉴此， 设立子公司或分公司， 能汇总纳税与不能汇总纳税， 其税率和税负就可能大不相同， 甚至悬殊。 因此，选择有利的公司组织形式， 就成为税务筹划的手段之一。 本文结合一起案例， 试从法理层面分析某纳税人利用公司组织形式为什么由税务筹划沦为打击和遏制的避税行为， 并针对该避税问题提出思考和对策。一、案情简介a （中国）有限公司（以下简称 a公司）是由设在欧洲某避税港的某跨国集团独资经营的一家外商投资企业， 其注

2、册地在我国某沿海开放城市 （三级城市） 的国家级经济技术开发区内。 a 公司的组织架构是：注册地有间集团内部称之为 p 厂的生产机构，主要从事建安材料类产品的制造、生产加工；注册地外设立了 10 多个分公司和 1 个办事处，均属非法人的营销机构，主要从事在中国市场销售本公司的产品。-经调查， a 公司名下的 10 多个分公司由设在上海的营销总部 （登记为 a 公司的上海办事处）直接统一控制和管理， 集团内部将上海营销总部称为 mo 。 注册地机构实质上就是p厂，注册地再也没有什么总部机构来控制和管理p 厂和上海 mo （ 10 多个分公司） 。注册地 p 厂与上海 mo 分别直接接受集团的管理

3、与控制，实质上就是集团设在中国的制造和销售的 2 家子公司，而不是法律形式的 1 家 a 子公司。 a 公司仅仅是该跨国集团将分散的 2家子公司利用总分支机构方式联系在一起的注册登记行为， 有名无实， 从而构成了虚设法人滥用法人人格的行为。（一）从公司法人治理结构看，注册地p 厂与设立的 10 多个分公司和 1 个办事处同为二级机构， 本应直接只接受总机构控制和管理， 总机构再对公司权力机构 （股东会、 董事会）负责。 但是， 经调查， 挂名 a 公司的法人代表、 总经理、 财务总监等等均不在注册地上班，而在上海分部工作，因其行使的职权只限于上海mo 机构的营销事务，所以从不过问注册地 p 厂

4、的生产经营管理。 同样， 注册地 p 厂则以厂长为首的生产机构管理层进行公司治理，管理权和经营权也不涉及上海mo 机构的营销事务。同时，注册地p 厂、上海 mo 均直接只对境外投资股东（母公司）负责。因此， a 公司仅仅是注册法人人格而已，没有总机构实体，从而形成了有悖公司组织形式和公司治理的做法和行为： 10 多个分公司不由注册地机构而由上海mo 所控制和管理；一家公司并存2 家公司治理结构，并列 2 个“老总” ，违反了作为二级机构只能对上一级机构负责的公司法人治理结构。（二）从经营管理看， a 公司的住所不是公司的主要办事机构所在地。通过对 a 公司内部组织机构和生产经营管理的调查，并进

5、行了功能分析，发现a 公司根本不存在总公司管理机构来控制和管理p 厂和上海 mo 或 10 多个分公司，注册地机构不是决策、管理和控制中心，而仅仅是集团在全球布局的一家制造商。所登记a 公司经营范围内的营销职能则由上海 mo 机构承担，但上海mo 却是与注册地制造商截然分开的一家分销商，两者泾渭分明，互不控管，独成体系。因此，注册地住所的机构是承担单一生产功能的制造商，而不是集经营决策、 产品制造、 市场开发、 产品销售等功能的公司总部， 法人公司是个 “壳体” 。（三）从财务控制看， a 公司不按总分支机构的组织架构进行设账和核算，没有作为一个会计主体存在的财务处理中心。通过对a 公司会计制

6、度和会计核算软件的调查分析，发现注册地仅仅是p 厂的会计核算和财务控制的所在地，而不是包括众多分公司在内的整个公司的核算地和管理地，即不具有总分支机构会计的特征。该跨国集团在全球对全资企业、控股企业采用网络化信息管理系统进行生产经营管理及其会计核算。在早年， p 厂和上海mo 各自使用 oracle 和 scala 不同的外国版管理（财务）软件系统，在近年，尽管两者统一改用 sap 软件，但仍是各自独立的 2 条网络化管理系统，径直受控于境外的集团供应链部门和亚洲地区总部，从不支持在a 公司法人层面的数据共享和信息互通，无法按总分支机构的组织架构实现统一核算和集中管理。因此，在没有总机构及反映

7、各机构的账簿、凭证等情况下，为应付境内政府相关部门对报表管理的要求， a 公司不得不采取了在上海mo 合并会计报表然后在注册地p 厂报送的做法，从而凸显了与一个法人身份不一致的二个会计主体，表明了注册地p 厂和上海 mo 是集团按二个子公司的组织架构进行谋划和管理的实质，从而违反了我国唯有母公司或集团才能对子公司编制合并会计报表的法则。a 公司不具备明显的聚集效应的总部经济特征。具有战略品牌的跨国公司原则是将总部设在具有信息、 技术、 资本、 高级人才等特殊优势资源的一线中心城市， 而将生产制造基地设在具有原材料、 劳动力等廉价常规资源的其他区域， 实行 “总部？生产基地分离” 的组织模式。

8、企业总部不是简单等同于总部注册地， 并不因法律形式的注册行为而实质改变总部经济内涵和运作。 因此， 从总部经济特征分析及实地考察， a 公司的注册地作为三线城市， 与一线城市的上海几乎没有总部经济资源的比较优势， 既没有总部内涵，也不履行总部职能，不是总部入驻地，而是利用港口、土地、劳动力、税收优惠等优势资源的生产制造基地。此外，还可以从人事权、财产权等方面进行调查分析，也能印证 a 公司是在法人人格掩饰下的徒有虚名的实质。二、焦点问题在以法人作为界定纳税人的标准下， 是否不具有法人资格的营业机构都应由法人汇总纳税， 只有一个纳税主体？ a 公司以公司的登记注册法律形式为由认为， 应由法人作为

9、独立纳税人实行汇总纳税。 而税务机关从实质重于形式原则出发认为， 纳税人的认定不仅取决于公司的法律形式， 而且取决于公司的法律行为， 以事实为根据， 重事实轻形式，否认法人选择汇总纳税的方式。三、法理分析该跨国集团为a 公司聘请了世界知名的会计师事务所协助应对税务机关的调查，并主动与税务机关接洽，经多次税务约谈后，不得不对注册地p 厂和上海 mo 在法律形式进行了分立，一分为二， 分别登记注册为两个不同的法人公司，最终解决了法律主体、 会计主体和纳税主体三者不协调、不一致的问题。在以法人作为纳税人的认定标准下， a 公司尽管名为法人企业， 但在税务处理和管理上却不能作为汇总计算并缴纳企业所得税

10、的一个基本纳税单位， 这是基于上述事实所作的以下法理分析。（一）税务筹划的驱使因原 外商投资企业和外国企业所得税法 采用了以区域性为主的税收优惠政策， 且生在谋求利润最大化和税负最小化的利益驱产性外资企业还享有定期减免税和低税率的优惠， 动下， 利用不同区域税率差异和生产性企业税收优惠就成为跨国集团进行税务筹划的主要手段和重要内容， 因此， 将销售子公司以分支机构的名义合并到制造子公司中， 一并作为制造子公司所在地适用的税率计算和汇总纳税， 既可享受沿海开放城市国家级开发区的区域性和生产性 15% 优惠税率，又可以避免销售子公司所承担的非生产性公司的 30% 高税率。又因在生产经营初期往往亏损

11、较大， 如作为分支机构其经营亏损就能在汇总纳税时冲抵总机构利润，以减少税负，所以设立分公司则更为有利。该跨国集团将销售、制造2 家子公司以 1家生产性法人公司在低税率区域登记注册， 而在高税率区域则设立非法人营业机构的税务安排行为，为的就是达到规避税收、套取优惠的目的，其动机明确，目的性强，从法理角度看就构成了主观要件。（二）法律形式的滥用民法通则第39 条规定： “法人以它的主要办事机构所在地为住所” 。 公司法第10 条则明确规定： “公司以其主要办事机构所在地为住所” 。 公司登记管理条例第 12 条规定： “公司的住所是公司主要办事机构所在地” ， “公司的住所应当在其公司登记机关辖区

12、内” 。因此，在我国，公司的住所就是公司的主要办事机构所在地。所谓的主要办事机构所在地， 通常是指公司发出指令的业务中枢机构所在地， 如存在多个办事机构时的主要办事机构所在地则是指公司的总部、 总公司所在地。 原外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第 5 条规定了汇总缴纳所得税的总机构“是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构” ，因此，只有符合总机构标准的所在地，才是汇总纳税地。按照上述我国现行外资相关法律以及工商登记注册法规， 企业经营管理机构、 决策机构的设置地即总机构所在地应与企业法人的登记注册地一致， 公司履行纳税义务必须在公司

13、住所进行，分公司的纳税义务也要在总公司住所地履行。因为登记注册的 a 公司作为总公司应对而不对名下的分公司实施过管理与控制， 没有成为经营管理与控制的中心机构， 也就不具备法律法规规定的总机构实质要素，所以 a 公司住所不是公司的总部，并由此无法履行税法意义上的总公司住所地的纳税义务， 造成了不纳税或少纳税的恶果， 加大了地方税收监管的难度和税收增长的压力， 损害了税收征管秩序。 因此， a 公司的登记注册行为就构成了滥用法人公司法律形式的客观要件。（三）会计主体的错位会计主体是指企业会计确认、 计量和报告的空间范围。 分公司与总部同属一个法人实体，分公司仅是法人公司的一个内设组织机构， 要在

14、总部的严格控制和直接管理下从事业务经营；分公司与总部之间的业务是会计主体内部的事项， 分公司要受制于总部的集中管理和统一核算， 并不独立具备一个会计主体的诸要素， 只有总分公司的会计核算联合体才是一个完整的会计主体。会计法第2 条规定“国家机关、社会团体、公司、企业、事业、单位和其他组织（以下统称单位）必须依照本法办理会计事务” 。这就规定了“公司”是进行会计核算、编制财务会计报告的基本单位，意味着“公司”作为会计法 、 公司法等法律主体的同时也是会计主体， 法律主体与会计主体是相一致。 但是， a 公司将内设机构之间的内部业务作为不同公司之间的外部事项进行会计核算， 由本应是一个会计主体变成

15、了二个会计主体， 即将生产机构与销售机构分别按二家不同法人公司之间的外部业务进行会计核算， 从而不得不按母子公司关系或企业集团模式编制合并会计报表，因而充分暴露了 a 公司名为集团的一个子公司实为二个子公司的组织架构本质，并且违反了企业财务会计报告条例第 28 条和企业会计制度第 158 条有关合并会计报表的规定，即合并会计报表只适应于企业集团或母公司 .（四）纳税主体的混同原外资企业所得税法虽然实行法人所得税制度， 以依法登记注册的法人作为基本纳税单位，但在汇总计算缴纳企业所得税时，法人并不一定是汇总纳税主体。 原外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第 5 条规定外商投资企业“由总机构汇总

16、缴纳所得税” ，并规定了 “总机构是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业， 在中国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构” ，即只有符合总机构条件的法人企业才能汇总计算缴纳所得税。因此，法人汇总纳税是受到前提条件限制的，法人并不等同于纳税主体。但是， a公司以多个内设机构之一的生产机构为汇总纳税机构， 而生产机构却不是总机构， 因其不符合税法所规定的“总机构”条件和不具备总部的实质内涵，从而a 公司的“法人”人格却不能视为总机构并作为纳税主体来汇总纳税。-四、思考与对策（一）实质重于形式原则是有效解决滥用公司组织形式进行避税问题的重要原则在税务当局日益防范和遏制跨国集团避税行为的环境

17、下， 跨国集团如仍沿用转让定价的主要手段来避税易于引起税务当局的注意， 为实现避税目标， 其避税手段也更为多样性和隐蔽性。 如利用不同公司组织形式的税务处理差异， 通过选择较为有利的子公司或分公司不同的法律主体的安排， 以规避税收达到减轻税负的目的， 这本是在税法许可的条件下的减少税收负担的行为，既不违法，也是通行的“节税”方式之一，其行为无可非议。但是，该跨国集团将分散的 2 家子公司用 “总分支机构方式” 串联起来， 利用非法人营业机构的 “分公司壳体”和“法人汇总纳税制度”来逃避纳税义务，是以 1 子公司之名掩盖2 子公司之实的典型个案， 是没有总分支机构实质的滥用法人人格的避税行为。因

18、此， 运用“实质课税原则”能够有效解决上述滥用法人人格的问题。 “实质课税原则有利于弥补僵化地理解税收法定原则所造成的缺失， 从而可以防止对税法的固定的、 形式上的理解而给量能课税造成的损害，以利于税法公平的实现。 ” ， “实质课税原则是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充，并不违背税收法定原则。 ”（2） 公司法人人格否认制度在税法中的援引和应用是打击逃避纳税义务的一项税收债权保护制度“税收债务法” 理论把税收视为一种公法上的债，因此， 税法就可借鉴民商法债法的理论，引用民商法公司法中有关债权保护的规定，如合同法第 73 条、第 74 条的代位权、 撤销权规定已被引进到税收征管法

19、 中来， 发挥了保护国家税收免遭损害的法律作用， 标志了我国立法的进步和发展。 同理， 公司法人人格否认制度作为一项重要的债权保护制度，将其运用到税法及其实践中是可行的和必要的。公司法人人格否认制度是指公司股东出于不正当目的而滥用法人人格， 并因此对债权人利益造成损害时， 否认公司法律形式上的独立人格， 直接使股东对公司的债务或行为承担责任的一种法律制度。 公司法第 20 条规定，公司股东滥用公司法人独立地位和股东 有限责任， 逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。在上述案情中，尽管a 公司的股东将其2 家子公司在法律形式上注册登记为 1 家法人公司和 10多家非法人

20、分公司，但按法人人格否认法理则不允许a 公司以公司法人作为基本纳税单位实行汇总纳税，仍应被视为 2 个纳税人而不是1 个纳税人。因为 a 公司的股东就是为了规避法人为纳税人的税法规定， 达到少承担纳税义务和得到更多税收优惠的目标， 既有在主观上利用设立公司形态规避法律的意图， 又有客观上利用公司形态损害债权人和社会利益的不公平结果， 实质上破坏了法律规范的价值目标， 违背了法人制度的本旨。 该案情完全具备了仅就某一特定的、 具体的法律关系而相对性、 部分性地否定法人的独立法律资格， 而不是根本性否定公司法人人格的公司法人人格否认制度的特征，属于利用公司形态规避法律类型。“公司法人， 其设立与存

21、在如果属于一种外观形式， 以规避税收为目的， 实际上并无任何经济活动，其民商法上的法人人格不一定否认，但在税法上，其法人人格要予以否认” 。因此不允许 a 公司以法人作为一个纳税人汇总纳税是合法合理的。在本案中， 如依据上述的实质课税原则， 只解决对谁征税的问题而没有完全解决承担连带责任人的问题，即解决了不是按法人形态作为 1 个纳税人汇总纳税，而是按2 个纳税人的实质分别纳税的问题， 但不能解决直接使股东对公司的债务或行为承担法律责任的问题。 公司法人人格否认制度恰好弥补实质课税原则的空隙， 要求实质控制股东对滥用公司法人人格的税收债务或行为承担连带责任， 如利用公司人格消亡、 公司人格混同

22、等来逃避纳税义务和税收责任的， 实质控制股东对此税收债务应承担连带责任。 由于公司法人人格否认制度在西方国家应用有着百年历史， 我国公司法也设立了法人人格否认制度， 让躲在公司法人面纱后面的股东直接履行法律义务和承担法律责任， 在税务机关将此制度法理运用到税务约谈中后，母公司 （控制股东）就不得不从后台走上前台， 除了聘请和授权世界知名的会计师事务所来代理涉税事宜外， 还派出集团税务总监亲赴中国直接处理税务事宜， 并经母公司董事会议决定恢复回到 2 家法人子公司的组织架构上。 因为在选择公司组织形式上， a 公司受母公司的控制而完全失去自主性，所以应由母公司直接负法律义务和法律责任并出面处理，

23、最终才能解决设立的公司组织形式必须符合法律规范和生产经营实质的问题， 从中也充分说明了运用公司法人人格否认的“直索责任”法理的奏效。（3） 总机构汇总纳税和一般反避税条款是打击和遏制纳税人以避税为目的的注册行为的法律依据原外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第5 条规定了只有总机构才能汇总缴纳所得税， “法人”不是汇总纳税的主体，明确了法人并不等同于纳税主体，从而堵塞了滥用法人人格来逃避税收的漏洞，显现出立法技术的严谨性。新企业所得税法 仍以法人作为纳税主体， 实行国际通行的法人汇总纳税的所得税制，第 50 条规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得

24、税” ，但是，没有为居民企业实行法人汇总纳税设定前提条件，放弃原外资税法实行总机构或符合条件的营业机构汇总纳税的严谨条款。在 公司法对设置非法人营业机构的行为是由公司自主决定， 没有条件限制的情形之下， 居民企业可能会利用法人或非法人营业机构登记注册的形式， 采取如上述跨国集团将境内多个的独立子公司实体以一个法人公司名义登记注册， 但这一注册行为不是从管理角度出发和组织架构的需要， 而是出于利用“法人壳体”或“非法人机构载体”在税收上获得一些好处的避税需要。对此，税务机关除按以总机构为汇总纳税前提要件的实质重于形式的原则严格税收征管外， 还可以依照一般反避税条款防范和处理以避税为目的的注册行为

25、。新企业所得税法第 47 条设置了一般反避税条款，即 “企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整” ，就是对上述以避税为目的而滥用法人人格注册形式的行为进行打击和遏制的法律依据，既补充税法的漏洞，又增强税法的威慑力。（四）纳税主体、法律主体、会计主体“三位一体”的确定是正确理解和适用法律的前提在一般情况下， 税法主体与民商法、 公司法、 会计法等法律主体的规定是一致性的，一个纳税主体也是一个法律主体和会计主体。 a 公司由于对名下分支机构既没有实施控制和管理，也没有总分支机构的组织架构，所以不能实现总分机构的业务、财务、服务、人事一体化， 既没有管理与控制中心， 也没有总公司与分公司之分， 虽然法律形式为一个法律主体，实质却分为平行独立的二个经济主体、 二个会计主体， 从而在组织结构、 财务结构和管理模式、财务核算方式等方面，与公司法、会计法、税法等规定的一个法律主体、一个会计主体和一个纳税主体明显不相符， a 公司二个主体的法律实质是对一个主体的法律形式的挑战，是法律所不容许的。因此， 税务机关对有总分公司之形而无总分公司之实这类的“影子总公司”或 “影子总机构” ，应按组织架构的实质而不按法人登记的形式分别作为基本纳税单位进行课税，有利于税法与民