第六章金融资产

1、第六章金融资产本章主要考点1. 金融资产的主要内容及其分类2. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算3. 持有至到期投资的核算4. 贷款和应收款项的核算5. 可供出售金融资产转换的核算6. 金融资产减值及其会计处理第一节以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、 股权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，

2、不得随意改变（1）与（2），（ 3），（ 4）不得重分类（2）和（4）在特定条件下可以重分类一、以公允价值计量 且其变动计入当期损益 的金融资产概述（一）交易性金融资产：取得该资产的目的是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二 级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具不作为 有效套期工具的，也应当划分为交易性金融资产或金融负债。（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价 值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。【注意】在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，

3、不得指定 为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。二、以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金 融资产的会计处理（一）取得你交易性金融资产，按其公允价值 借：交易性金融资产-成本（公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款（实际支付的金额）（二）持有期间的股利或利息借：应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）-应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：投资收益这里的应收利息，是指分期付息、到期一次还本的债券。（二）资产负债表日公允价值变动1. 公允价值上升借：交易性金融资产一-公允价值变动

4、贷：公允价值变动损益2. 公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产一-公允价值变动（四）出售交易性金融资产 借：银行存款等贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动） 贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益思路：（1）将出售价款与账面价值的差额计入投资收益；（2）将累计公允价值变动转入投资收益。第二节持有至到期投资一、持有至到期投资概 述（一）定义是指到期日固疋，回收金额固疋或可确疋，且企业有明确意图和能力持有至到 期的非衍生金融资产。（二）特征1. 到期日固定、回收金额固定或可确定2. 有明确意图持有至到期3

5、. 有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将 投资持有至到期。4.到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持 有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投 资（即企业全部持有至至U期投资）在出售或重分类前的 总额较大，则企业在处 置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除 已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。二、持有至到期投资的 会计处理持有至到期投资的会计处理主要应解决实际利率的计算，摊余成本的确定，持 有期间的收益

6、确认入其处置时损益的处理计算摊余成本时，可理解成借款公式二期初借款额+实际利率（期初垡金额*利率）-应收利息（流入的部分）（一）企业取得持有至到期投资借：持有至到期投资-成本（按债券的面值）应收利息（按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等（实际支付的金额）持有至到期投资-利息调整（差额贷或借）（二）资产负债表日计算利息 借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资-应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计息确定的利息收入） 持有至到期投资一利息调整（差额，也可能在借方）提示：做分录时，一

7、般是先确定应收利息或应计利息，然后，确定根据摊余成本与实 际利率的乘积确定投资收益。利息调整可以根据借贷平衡原理来做。摊余成本（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销 形成的累计摊销额；（3 ）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 借：可供出售金融资产（公允价值）贷：持有至到期投资-成本，利息调整，应计利息（按账面余额）资本公积一其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资 借：银行存款等（实际收到的金额） 贷：持有至到期投资-成本，利息调整，应计利息（账面余额） 投资

8、收益（按差额，贷或借第三节贷款和应收款项一、贷款和应收款项 概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价，回收金额固定或可确定的非衍 生金融资产。通常情况下，一般企业因销售商品或提供劳务形成的应收款项、商业银行发 放的贷款等，由于在活跃的市场上没有报价，回收金额固定或可确定，从而可 以划分为此类。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、 企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只 要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。二、贷款和应收款项的 会计处理贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相冋。1. 企业对外销售商品或提供劳务

9、形成所应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价 款作为初始确认金额。2. 贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率 计算，实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。3. 企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。（一） 应收账款 借：应收账款贷：主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额） 收到款项时 借：银行存款贷：应收账款（二）应收票据1. 销售商品，提供劳务，收到商业汇票的 借：应收票据贷：主营业务收入应交税费-应交增值税（销项税额）2. 持未到期的向银行贴现 借：银行存款（实际收到的金额）财务费用（贴现部分

10、）贷：应收票据或短期借款（票面金额）3. 持有的汇票背书转让以取得物资的 借：材料米购，原材料，库存商品等贷：应收票据银行存款（差额，贷或借，涉及增值税的，相应处理）4. 商业汇票到期 借：银行存款贷：应收票据应收债权分：1.不附追索权予以出售（处置）：应将所售应收债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认安协议约定预计将发生的销 售退回，销售折让，现金折扣等，确认出售损益（营业外支出）。退货部份，一般记其他应收款2附有追索权账务处理时可理解为银行向企业贷款，通过（短期借款）科目第四节 可供出售金融资产一、可供出售金融资产 概述是指初使确认时即被指定为可供出售的 非衍生金融资产，除上述三节以外

11、的金 融资产。例如，企业购入的活跃市场上有报价的股票，债券和基金等，没有划 分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金 融资产的，是属于此类。二、可供出售金融资产 的会计处理注意以下几点：（一）因持有意图或能力发生改变，不再适合划分为持有至到期投资以公允价值进行后续计量，重分类日，按投资的 账面价值与公允价值之 间的差额记入所有者权益（资本公积一其他资本公积），可供资产发生 减值或终止确认时转出，计入当然损益。（一）持有至到期部分出售或重分类金额较大，使余下的部分不属于持有至到 期投资的，划分为可供出售金融资产，帐务处理同上（三）因持有意图或能力发生改变，或公允价值不

12、能可靠计量，或持有期限已 超过“两个完整的会计年度”，不再适合按公允价值计量的，可以将其 按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该资产的公允价 值或账面价值。帐务处理如下：一.企业取得可供出售金融资产1股票投资借：可供出售金融资产-成本（公允价值+交易费用） 应收股利（已宣告但尚末发放的现金股利） 贷：银行存款等2。债券投资借：可供出售金融资产-成本（按面值） 应收利息（已到付息期但尚末领取的利息） 贷：银行存款等可供出售金融资产-利息调整（按差额，借或贷）一，资产负债表日，计算利息1. 可供出售债券分期付息，一次还本债券投资的 借：应收利息（按票面利率*面值）贷：投资收益（摊余成本

13、*实际利率）可供出售金融资产-利息调整（按差额，借或贷）2. 可供出售债券为一次还本付息债券投资的，借：可供出售金融资产-应计利息（票面利率*面值） 贷：投资收益（摊余成本*实际利率）可供出售金融资产-利息调整（按差额，借或贷）三，资产负债表日，公允价值变动1. 公允价值上升借：可供出售金融资产-公允价值变动 贷：资本公积-其他资本公积2. 公允价值下将借：资本公积一其他资本公积贷：可供出售金融资产一公允价值变动四，资产负债表日，发生减值借：资产减值损失（按减记的金额）贷：资本公积-其出资本公积（从所有者权益中转出，原记入本科目的累计损 失金额）可供出售金融资产-公允价值变动（按差额）五，减值

14、损失转回1若可供出售金融资产为债券等债权工具投资 借：可供出售金融资产一公允价值变动 贷：资产减值损失2若可供出售金融资产为股票等权益工具投资 借：可供出售金融资产一公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积六，将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 借：可供出售金融资产（在重分类日按公允价值） 贷：持有至到期投资（账面余额）资本公积-其他资本公积（按差额，贷或借）七，出售可供出售的金融资产借：银行存款等贷：可供出售金融资产 一成本，公允价值变动，利息调整，应计利息（按账面 余额）资本公积-其他资本公积（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额， 借或贷）投资收益（按差额，贷或借）第五节金融资产减

15、值一、金融资产减 值损失的确认企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的 金融资产（含单项金融资产或一组金融资产）的帐面价值进行检查，有客观证据表明 该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。需要计提减值的金融资产：1. 持有至到期投资2. 贷款和应收款项3. 可供出售金融资产二、金融资产减 值损失的计量（一）持有至到期投 资、贷款和应收款项 减值损失的计量1,以摊余成本进行后续计量，发生减值时，按账面价值减记至预 计末来现金流量（不包括末发生的损失），减记的金额确认为资 产减值损失，计入当期损益。短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在

16、确定 相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备（或坏账准备）2,存在大量的，应先将单项金额重大的区分开来，单独测试，如 有证明减值的，确认减值损失，计入损益。 对单项金额不重大的金融 资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资 产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重 大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。对企业资产进行减值测试，分为两类：（1）单项资产金额重大。单项金额重大的应当单独进行减值测试，如 果减值了计提减值准备，如果没有计提减值准备，将金额重大的和金额不重大的和在一块

17、在进行减值测试。（2 ）单项资产金额不重大。单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融 资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值 测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特 征的金融资产组合中进行减值测试。3,确认减值损失后，如有证据表明价值已恢复，原确认的减值损 失应当预以转回，计入当期损益。但转回的账面价值不应当超过 原先的摊余成本。4,外币金融资产发生减值的，应先按外币确定预计末现现金流量， 在计量减值时，再按资产负债表日即期汇率折成本位币金额，小 于部份确认减值损失，计入当期损益。5，金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时 对末来现金流量折现采用的折现率作为利率计算确认。（二）可供出售金融 资产1，可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认， 原直接计入所有者权益 的因公允价值下降形成的累计损失，也应 当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金 融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允 价值和原已计入损益的减值损失后