非同一控制下的企业合并

1、 第三节 非同一控制下的企业合并一、购买法的概念购买法，又称为购受法。该方法是基于公允价值计量属性下的一种企业合并处理方法。其核心内容是按照公允价值进行计量，被合并企业在合并之前的留存收益不能在合并后的购买企业财务报表中列报。该方法认为，购买企业获取被购买企业净资产的行为视为资产交易行为，即将企业合并视为购买企业以一定的价款购买被合并企业的固定资产、存货等资产项目，同时承担该企业的所有负债的行为，从而按合并时的公允价值计量被合并企业的净资产，将合并成本超过净资产公允价值的差额确认为商誉（反之，确认为“负商誉”）。在该方法下，被合并企业在合并前的留存收益不能转入购买企业的财务报表。二、非同一控制

2、下企业合并的处理对于非同一控制下的企业合并，我国会计准则采用的方法是“购买法”。（一）非同一控制下企业合并的处理原则1、确定（认定）购买方采用购买法对企业合并进行会计处理的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。在非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。下列情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥

3、有被购企业半数以上表决权；（2）按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力；（3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构大多数成员；（4）在被购买企业拥有董事会或类似权力机构中具有大多数的投票权。在没有以上情况下，往往难以确定企业合并中的购买方；此时，可通过下列购买中的某些迹象来确定购买方：（1）以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方为购买方。（2）考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。（3）参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主

4、导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。（4）参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。（5）企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。（6）通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。2、确定企业合并成本企业会计准则第20号企业合并第十一条：购买方应当区别下列情况确定合并成本：

5、（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；注意：上述（2）已经被企业会计准则解释第4号所取代！企业会计准则解释第4号问题解答一：同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，

6、应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本；注意：上述（3）已经被企业会计准则解释第4号所取代！企业会计准则解释第4号问题解答三：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为

7、该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。（4）在合并合同或协议中

8、对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 注意：上述（4）已经修改如下：或有对价的公允价值也构成合并成本。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入合并成本。或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为负债或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的，对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。 企业会计准则第20号企业合并第十二条：购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发

9、生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。3、购买日的确定企业会计准则第20号企业合并第十条：购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。20号准则应用指南：企业应当在购买日确认因企业合并取得的资产、负债。按照本准则第十条规定，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：（1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；（4）合并

10、方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。4、企业在合并中对所取得的可辨认资产和负债的确认和计量企业会计准则第20号企业合并第十三条：购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。企业会计准则第20号企业合并第十四条：被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件

11、的，应当单独予以确认：（1）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。无形资产首先需要具备的确认条件是“可辨认性”，即一般是按照合同或法律产生的权利，或是能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租、授予许可或者交换等。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按其公允价值计量。企业合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原

12、已确认的无形资产，只要该无形资产的公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。（2）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。（3）合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。 企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件有所不同。在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性为“可能”时，但其属于被合并企业承担的现时义务并且其公允价值能够合理确定的情况

13、下，即需要作为合并中的或有负债确认。注意：1）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉，购买方在对合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑，即将商誉的公允价值视为零；2）对于被购买方在企业合并前已经确认的递延所得税项目，购买方在对合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时同样不应予以考虑，即将递延所得税资产或递延所得税负债的公允价值也视为零。但是，在按照规定确定了合并中取得的可辨认资产和负债的公允价值后，如果其计税基础与其账面价值不同而存在暂时性差异的，再按照企业会计准则第18号所得税的规定确定相应的递延所得税资产或递延所得税负债。5、企业合并成本与合并中取得的被

14、购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的处理企业会计准则第20号企业合并第十三条：购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。（1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照企业会计准则第 8号资产减值处理。在控股合并方式下，该差额是指合并资产负债表中应列示的商誉。在吸收合并或新设合并方式下，该差额是指个别资产负债表中应列示的商誉。商誉在确认以后，存续期间不要求摊销，每一年度资产负债表日，企业应当按照企业

15、会计准则第8号资产减值的规定进行减值测试，如果账面价值大于其预计可收回金额，按其差额计提减值准备；有关减值准备在提取以后不得转回。（2）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。 在控股合并方式下，该差额是指合并资产负债表中应列示的留存收益（盈余公积和未分配利润。注：非同一控制下的企业合并，购买方在购买日只编制合并资产负债表）。在吸收合并或新设合并方式下，该差

16、额是指在个别利润表中应列示的营业外收入。（二）非同一控制下企业合并的会计处理1、非同一控制下的控股合并（1）合并日个别财务报表的会计处理（长期股权投资的确认和计量）1）以支付现金作为合并对价的长期股权投资的初始成本（包括应收股利）=支付的现金额。2号准则应用指南：企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成取得长期股权投资的成本。借：长期股权投资被投资企业 应收股利贷：银行存款2）以转移非现金资产作为对价的：长期股权投资的初始确认成本（包括应收股利）=转移非现金资产的公允价值+相关税费（如增值税）。结转固定资产：借：固定资产清理

17、累计折旧 固定资产减值准备 贷：固定资产发生清理费用（如运费等）：借：固定资产清理 贷：银行存款确认长期股权投资：借：长期股权投资被投资企业 应收股利 营业外支出 公允价值（固定资产的账面价值+清理费）的差额3）以承担债务（如定向发行公司债券）作为对价的长期股权投资的初始成本（包括应收股利）=所发行的公司债券的公允价值+直接合并费用。企业会计准则第20号企业合并第八条：为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。借：长期股权投资被投资企业 应收股利应付债券利息调整 面值（发行价格-发行费用）的差额 贷：应付债券面值利息调整 （发行价格-发

18、行费用）面值的差额银行存款 （债券发行费用） 4）以发行权益性证券（如定向发行普通股股票）作为合并对价的长期股权投资的初始成本（包括应收股利）=所发行的权益性证券的公允价值+直接合并费用。企业会计准则第20号企业合并第八条：企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。如果发行费用小于溢价收入：借：长期股权投资被投资企业 应收股利贷：股本银行存款 （股票发行费用）资本公积股本溢价 （溢价收入-发行费用）如果发行费用大于溢价收入：借：长期股权投资被投资企业应收股利盈余公积（发行费用大于溢价收入的差额，但以盈余公积的贷方余额为限）

19、利润分配未分配利润（盈余公积不足冲减的部分）贷：股本银行存款 （股票发行费用）（2）购买日合并财务报表的编制企业会计准则第20号企业合并第十七条：企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照本准则规定处理的结果列示。非同一控制下的控股合并中，购买方一般在购买日应于只编制合并资产负债表。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以在购买日的公允价值计量。长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认资产、负债公允

20、价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为当期损益。企业会计准则第20号企业合并第十五条：企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。20号准则应用指南：非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨

21、认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应自购买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值，为以后期间编制合并财务报表提供基础资料。1）调整被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应以在购买日的公允价值与账面价值的差额，假设资产的公允价值大于其账面价值，负债的公允价值等于其账面价值：借：存货 固定资产等 贷：资本公积如果资产的公允价值小于其账面价值，作相反分录。注意：购买方（母公司）虽然

22、在合并资产负债表中调整了资产、负债及或有负债，但一般情况下不需要考虑递延所得税问题。按照关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定，企业取得对子公司的长期股权投资（注：在该通知中称为“股权收购”）的计税基础应以公允价值为基础确定（注：特殊税务处理的除外），即意味着对子公司的长期股权投资在初始确认时与其账面价值不存在差异，在合并财务报表的层面上，母公司对子公司的长期股权投资实际上代表了子公司的各项可辨认资产、负债，也即意味着子公司的各项可辨认资产、负债在合并财务报表的层面上是按照公允价值来确定其计税基础的不存在暂时性差异。因此，母公司不需要对因调整子公司个别财务报表的

23、列报基础而考虑递延所得税的问题。2）调整母公司个别财务报表由于在合并财务报表中母公司对子公司的长期股权投资按照权益法进行后续计量，所以，长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为当期损益。由于不需要编制合并利润表，所以该差额应体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表中的未分配利润。借：长期股权投资贷：未分配利润注意：（1）按照20号准则应用指南的要求，还应该同时调整盈余公积。应该说，只能调整未分配利润。因为，一方面盈余公积是按照个别财务报表中的净利润来计提的，所以合并财务报表的调整不涉及盈余公积的调整；二是盈余公积一般是在期末计提，即企业合并所产生

24、的损益对盈余公积不产生影响。（2）在合并当期期末编制合并财务报表时，上述差额应该作为营业外收入在合并利润表中确认。借：长期股权投资 贷：营业外收入3）编制抵销分录（假设合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值所享有的份额）：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益注意：（1）在合并之前双方之间已发生的内部未实现交易损益不需要抵销（注：如果双方之间已存在的债权、债务仍然需要抵销）。（2）如果企业通过“股权支付”方式进行企业合并的，那么将享受相关税收优惠政策，即被购买方的资产、负债的计税基础保持不变，而其购买方资产、负债的账面价值又不等于其公允价值

25、时，购买方按照公允价值进行了调整；此时将产生了暂时性差异，购买方需要在合并财务报表中确认递延所得税资产或负债，并且其对所得税的影响额调整商誉或计入当期损益。关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税200959号：股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相

26、关所得税事项保持不变。18号准则应用指南：由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应调整企业合并中所确认的商誉或损益。【例】2009年7月初，a公司以现金为对价合并b公司（假如为非同一控制下的企业合并），支付现金700万元，取得了b公司80%的股权。在合并日，b公司净资产账面价值为800万元，其中：股本600万元，资本公积40万元，盈余公积60万元，未分配利润100万元。另外

27、，b公司已确认的商誉为10万元，另有一项固定资产的公允价值大于其账面价值50万元，按直线法计提折旧，尚可使用寿命为5年，b公司2009年实现净利润60万元，下半年产生计入所有者权益的利得为10万元，所得税税率为25%，按10%提取盈余公积。另外，2008年10月，b公司出售产品给a公司，售价为20万元，成本为16万元，a公司没有付款（假设不考虑增值税，下同），截止年底，a公司没有出售；b公司每年均按10%提取坏账准备。2009年7月，b公司又出售商品给a公司，成本为7万元，售价为10万元，款未付；2009年6月，a公司支付货款6万元,2009年11月,又支付了20万元。截止年底a公司出售了18

28、万元从b公司购买的商品。（1）合并日个别财务报表：借：长期股权投资b公司 700贷：银行存款 700（2）合并日合并财务报表：1）调整b公司个别财务报表：借：固定资产 50贷：资本公积 50注：由于a公司以现金作为对价（非股权支付方式），所以，从合并财务报表的角度看，资产的计税基础也就是其公允价值，所以不需要考虑暂时性差异的问题。借：资本公积 10 贷：商誉 10注：商誉对所得税的影响本来在b公司个别财务报表中就没有考虑，所以此时调整同样也不予考虑。2）调整a公司个别财务报表：a公司的合并成本为700万元，所享有的份额=（800+50-10）80%=672（万元），在权益法下不需要进行调整。3

29、）编制抵销分录：借：股本 600资本公积 40+59-10=80盈余公积 60未分配利润 100商誉 700-672=28贷：长期股权投资 700少数股东权益（800+50-10）20%=168借：应付账款 20 贷：应收账款 20借：应收账款（准备） 2 贷：未分配利润 2借：未分配利润 0.5 贷：递延所得税资产 225%=0.5注意：虽然在2008年双方之间发生了交易，但由于是发生在合并（非同一控制下的企业合并）之前，所以不作为内部未实现交易处理，即不予抵销。（3）年末合并财务报表企业会计准则第33号合并财务报表第十七条：母公司在报告期内因因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产

30、负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。1）调整b公司个别财务报表：借：固定资产 50 贷：资本公积 50借：管理费用 （50/5）（1/2）=5 贷：固定资产（折旧） 5借：资本公积 10 贷：商誉 10借：营业收入 10 贷：存货 3 营业成本 72）调整a公司个别财务报表（成本法转变为权益法）：b公司下半年净利润=60/2=30（万元），考虑公允价值调整、内部销售调整之后的净利润=30-5-3=22（万元）。借：长期股权投资 2280%=17.6 贷：投资收益 17.6借：长期股权投资 1080%=8 贷：资本公积 83）编制抵销分录：借：股本购买日 600 资本公积购买日 80 本

31、年 10 盈余公积购买日 60 本年 6 未分配利润购买日 100 本年 22-6=16 商誉 28 贷：长期股权投资 700+17.6+8=725.6 少数股东权益 （600+80+10+60+6+100+16）20%=174.4借：未分配利润购买日 100 投资收益 17.6 少数股东损益 2220%=4.4 贷：提取盈余公积 6未分配利润年末 116企业会计准则第33号合并财务报表第二十二条：母公司在报告期内因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。4）其他抵销：存货抵销而形成的可抵扣暂时性差异： 借：递延所得税资产 325%=0

32、.75 贷：所得税费用 0.75注意：虽然因抵销存货而形成了暂时性差异3万元，并且考虑了递延所得税问题，但是从合并财务报表的层面，而不是从b公司个别财务报表的角度来考虑的，所以对递延所得税的考虑不影响b公司的净利润（下同）。借：应付账款 4 贷：应收账款 4借：应收账款（准备） 2 贷：未分配利润购买日 2借：未分配利润购买日 0.5 贷：递延所得税资产 225%=0.5借：资产减值损失 1.6 贷：应收账款（准备） 1.6借：递延所得税资产 0.4 贷：所得税费用 0.4 借：经营活动现金购买商品、接受劳务所支付的现金 20贷：经营活动现金销售商品、提供劳务所支付的现金 20企业会计准则第3

33、3号合并财务报表第二十七条：母公司在报告期内因因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。注意：虽然a公司所支付的现金含有2008年的应付款14万元，但由于现金流量表强调收付实现制，所以，全部在当期抵销。【例】如上例。假如a公司以定向发行股票作为对价，发行普通股股票400万股，每股面值为1元，每股市场定价为1.75元，支付发行费用4万元。其他资料相同。（1）购买日个别财务报表：借：长期股权投资b公司 700贷：股本 400 资本公积股本溢价 4001.75-400-4=296银行存款 4（2）购买日合并财务报表：1）调整b公司个别财务报表：借

34、：固定资产 50贷：资本公积 50注：由于a公司以股权支付方式作为对价，所以享有了特殊税务处理政策，即资产的计税基础不变，所以需要考虑暂时性差异的问题；但是暂时性差异对所得税的影响调整商誉。借：商誉 5025%=12.5 贷：递延所得税负债 12.5注意：这里对“合并成本”有两种解释：一是合并成本仍然=700万元，不考虑递延所得税负债时的商誉=700-672=28（万元），由于在合并中所取得的负债增加了12.5万元，所以最终的商誉=700-（672-12.5）=40.5（万元）；二是合并成本=700+12.5=712.5（万元），商誉=（700+12.5）-672=40.5（万元）。但从国际财

35、务报告准则中的“企业合并中取得的商誉代表了购买方为无法单独认定和分别确认的资产产生的预期未来经济利益所进行的支付”解释来看，应该按照第二种解释来理解。调整原确认的商誉：借：资本公积 10 贷：商誉 102）调整a公司个别财务报表：a公司的合并成本为700万元，所享有的份额=（800+50-10）80%=672（万元），在权益法下不需要进行调整。3）编制抵销分录：借：股本 600资本公积 40+59-10=80盈余公积 60未分配利润 100商誉 700-672=28贷：长期股权投资 700少数股东权益（800+50-10）20%=168注：合并财务报表中的商誉=40.5万元。借：应付账款 20

36、 贷：应收账款 20借：应收账款（准备） 2 贷：未分配利润 2借：未分配利润 0.5 贷：递延所得税资产 225%=0.5（3）年末合并财务报表1）调整b公司个别财务报表：借：固定资产 50 贷：资本公积 50借：商誉 5025%=12.5 贷：递延所得税负债 12.5借：管理费用 （50/5）（1/2）=5 贷：固定资产（折旧） 5固定资产在年底的暂时性差异=（50-5）=45（万元），所以“递延所得税负债”余额=4525%=11.25（万元）。借：递延所得税负债 1.25 贷：所得税费用 1.25注意：后续变动计入当期损益。借：资本公积 10 贷：商誉 10借：营业收入 10 贷：存货

37、3 营业成本 72）调整a公司个别财务报表（成本法转变为权益法）：b公司下半年净利润=60/2=30（万元），考虑公允价值调整（含所得税费用）、内部销售调整之后的净利润=30-（5-1.25）-3=23.25（万元）。借：长期股权投资 23.2580%=18.6 贷：投资收益 18.6借：长期股权投资 1080%=8 贷：资本公积 83）编制抵销分录：借：股本购买日 600 资本公积购买日 80 本年 10 盈余公积购买日 60 本年 6 未分配利润购买日 100 本年 23.25-6=17.25 商誉 28 贷：长期股权投资 700+18.6+8=726.6 少数股东权益 （600+80+1

38、0+60+6+100+17.25）20%=174.65借：未分配利润购买日 100 投资收益 17.6 少数股东损益 23.2520%=4.65 贷：提取盈余公积 6未分配利润年末 117.254）其他抵销（同上）。2、非同一控制下的吸收合并20号准则应用指南：非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。非同一控制下的吸收合并，购买方主要涉及购买日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关可辨认净资产的公允价值与合并成本之间差

39、额的处理。（1）合并中取得资产、负债入账价值的确定购买方在购买日对合并中取得的被购买方资产、负债及或有负债应按照相关资产、负债及或有负债在购买日的公允价值计量。（2）合并差额的处理合并成本与取得的可辨认净资产公允价值之间的差额，在购买方个别财务报表中确认为商誉或计入当期损益。购买方支付对价的方式有：支付现金、转移非现金资产、承担债务（发行债券）以及发行权益性证券（股票等）。1）以支付现金作为合并对价的借：有关资产（公允价值，下同） 商誉贷：有关负债（公允价值，下同）银行存款等（含直接合并费用，下同） 营业外收入 2）以转移非现金资产作为合并对价的假设企业转移的非现金资产为存货（注：假设为库存商

40、品）：借：有关资产 商誉贷：有关负债主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）营业外收入 借：主营业务成本存货跌价准备 贷：库存商品借：营业税金及附加 贷：应交税费应交消费税3）以承担债务（如定向发行公司债券）作为对价的借：有关资产应付债券利息调整 面值（发行价格-发行费用）的差额商誉 贷：有关负债应付债券面值利息调整 （发行价格-发行费用）面值的差额银行存款 （债券发行费用） 费用）营业外收入4）以发行权益性证券（如定向发行普通股股票）作为合并对价的如果发行费用小于溢价收入：借：有关资产商誉贷：有关负债股本银行存款 （股票发行费用）资本公积股本溢价 （溢价收入-发行费用）营业外收入资本公积

41、股本溢价 （初始投资成本大于所发行股票的公允价值的差额）如果发行费用大于溢价收入：借：有关资产盈余公积（发行费用大于溢价收入的差额，但以盈余公积的贷方余额为限）利润分配未分配利润（盈余公积不足冲减的部分）商誉贷：有关负债股本银行存款 （股票发行费用）营业外收入 【例】2009年6月30日a公司吸收合并b公司（不属于同一个企业集团）的20%股权，假设在购买日b公司的资产总额为3000万元（其中：商誉20万元、递延所得税资产50万元），另外，b公司还拥有一项技术，其公允价值为80万元，由于难以判断其给企业带来经济利益的可能性，所以b公司没有在财务报表中确认；负债总额为1400万元（其中：递延所得税

42、负债40万元），另外，b公司还承担一项诉讼，其公允价值为60万元，由于难以判断其经济利益流出企业的可能性，所以b公司没有在财务报表中确认；所有者权益1600万元（其中：股本1000万元，资本公积100万元，盈余公积300万元，未分配利润200万元）。假设b公司的有一项固定资产的公允价值大于其账面价值100万元。所得税税率为25%。（1）假如a公司以现金作为对价，支付的现金为1600万元（注：不符合特殊税务处理条件）；（2）假如a公司以发行股票作为对价，共发行了640万股，每股面1元，市场定价为2.5元（注：符合特殊税务处理条件）。【例】如上例。假如a公司控股合并了b公司80%的股权。其他资料同

43、上。（1）假如a公司以现金作为对价，支付的现金为1260万元（注：不符合特殊税务处理条件）；（2）假如a公司以发行股票作为对价，共发行了520万股，每股面1元，市场定价为2.5元（注：符合特殊税务处理条件）。三、对暂时确定的公允价值进行调整按照购买法核算的企业合并，基本原则是确定公允价值，无论是作为合并对价所转移的各项资产的公允价值，还是合并中取得被合并方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值。如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定的，合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础进行核算，待公允价值最终确定时再进行调整。企业会计准则第20号企业合并第十六条：企业合并发生当期的

44、期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后 12 个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。（一）购买日后12月内对有关价值量的调整在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整（注：“购买日后12月内对有关价值量的调整”是属于会计政策变更。因为这属于会计计量基础发生变化。）；同时对以暂时性价值为基础提供

45、的比较报表信息，也应进行相应的调整（在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期损益的金额，以及相关资产的折旧、摊销等）。【例】2007年6月30日a公司合并b公司，a公司未能合理确定b公司的一项固定资产的公允价值，暂时以其账面价值作为其公允价值；2008年4月1日，a公司确认该项固定资产的公允价值大于其账面价值，差额为10万元，该固定资产的预计使用寿命为5年。假设合并时确认了商誉20万元（吸收合并）：借：固定资产 10 贷：商誉 10同时：借：利润分配未分配利润 1 贷：累计折旧 1注：假设不考虑盈余公积问题（下同）。如果a公司在2007年12月31日确定了公允价值。借：固定资产 10 贷：商誉 10同时：借：管理费用等 1 贷：累计折旧 1（二）超过规定期限后的价值量的调整自购买日算起12月以后对企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和会计差错更正的原则进行处理，即对于企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行的调整，应视同会计差错更正，在调整相关资产、负债账面价值的同时，应调整所确认的商誉或是计入合并当期损益的金额，以及相关资产的折旧、摊销等。【例】如上例，假如2008年8月1日，a公司确认了该项固定资产的公允价值。借