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文档简介
1、论企业集团所得税的税收筹划目前,很多企业越做越大,形成了大大小小的企业集团。因此,税收筹划的发展趋势已不是在单纯一个企业内进行,而是在企业集团内部进行。企业集团税收筹划是从集团的发展全局出发,为减轻集团总体税收负担,增加集团的税后利润而做出的一种战略性的筹划活动。全局性是企业集团税收筹划的显著特征。对于企业集团来讲,由于其资金存量厚实,现金流量大,盘活、调度效果明显。一、企业集团税收筹划概述(一)企业集团的概念 “企业集团”所反映的经济现象始于19世纪初期,即资本主义处在自由竞争阶段向垄断阶段的过渡时期。中国学术界认为:“中国的企业集团是以公有制为基础,有多个法人企业通过以资金联结为主要纽带构
2、成的多层次的企业联合体。其成员在依据利益关系建立的领导机构指导下,在生产经营、技术开发、市场开拓、投资发展等方面,密切合作、协调行动,形成利益共享、风险共担的利益共同体。”此外,政府有关部门也将中国企业集团定义为:“指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体,以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有企业法人资格。”综合以上对企业集团内涵的见解,可以看出:企业集团不同于一般的经济联合体,也不同于行政性公司,有其独特的特征,其功能更是综合的多方面的。因此在战略选择、兼并重组、经营调整等方面优于独立企业,在税收筹划方面也
3、有着单个企业所无可比拟的优势。(二)企业税收筹划的概念及特点企业税收筹划在此定义为是纳税人依据所涉及的现行税法(不限一地一国),遵循税收国际惯例,在遵守税法、尊重税法的前提下,运用纳税人的权利,根据税法中的“允许”、“不允许”以及“非不允许”的项目、内容等,对企业组建、经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负、有利财务目标实现的筹划与对策。从企业税收筹划的概念中可以看出,企业税收筹划具有合法性和不违法性、目的性、超前性等特点。合法性和不违法性表现在税收筹划是根据税法中的“允许”、“不允许”、以及非“不允许”的项目、内容进行的;目的性表现在税收筹划旨在“减轻税负、有利财务目标实现”;超前性表现在税
4、收筹划是对一系列活动的筹划与对策,一般在应税行为发生之前进行。此外,税收筹划还有普遍性、多变性、专业性等特点。二、企业集团所得税税收筹划的必要性中国加入wto以后,正以前所未有的深度和广度参与全球经济竞争,国家的宏观产业政策、税收政策都将逐步进行重大调整。随着税制改革的不断深入,税收征管的逐渐规范,企业集团多元化经营进程的加快,企业的纳税风险也将日益加剧,实行所得税税收筹划工作的必要性在企业集团经营管理中日渐凸现,主要表现在: (一) 所得税的税收筹划是提升企业集团核心竞争力的需要随着经济全球化进程的加快,市场竞争日益加剧,企业集团只有从经营管理的各个方面入手,寻求提升竞争能力的渠道,才能更好
5、地发展。所得税税负的降低意味着收益的增加,收益增加意味着较高的资本回报率,相应促进了企业的生产积极性,提高企业的竞争力。税负直接影响着企业的产品定价,而产品价格又相当大程度地决定市场的占有份额,因此说“税”是影响企业竞争力的主要原因之一,所得税的筹划对提升企业竞争能力大有裨益。 (二)所得税的税收筹划是提高企业集团经济效益的有效途径众所周知,税收是企业生产经营的必要成本,特别是对于作为多个独立企业的联合体,如果企业集团在合法范围内最大限度地减少所得税的税收负担,将会使税后利润大大提高,提高资本回收率,为企业发展创造生机,生存发展的空间将更加广阔。 (三)所得税的税收筹划是增强企业集团法律意识的
6、过程企业集团进行所得税税收筹划,首先必须明确税收法律关系,深入了解税法,才能灵活运用所掌握税法知识筹划出科学有效的所得税税收方案。企业集团所得税税收筹划过程实际就是学习和普及税法的过程,对企业集团整体法律意识的提高有较强的促进作用,使集团内各个法人企业真正做到既遵守税收法律法规的规定,照章纳税,又能够充分利用有利条款,寻求节税和税收优惠渠道。 (四)所得税税收筹划是规范企业集团设立模式的环节之一随着经济的快速发展,企业之间的兼并、重组、改制成立集团的现象越来越普遍,而一些设立不合法的集团形式也随之出现,一方面不符合国家的相关政策,一方面制约着企业向更广泛的领域拓展。在集团成立之前,所得税税收筹
7、划工作的介入,可以使组建的集团既符合国家法律规定,又减少了纳税环节,避免了以后可能产生的不必要的纳税问题。 (五)所得税税收筹划是发挥中介机构作用、促进税务代理业发展的需要企业集团的所得税筹划涉及面广、内容错综复杂,仅靠集团内部财务人员的策划是远远不够的,税务代理机构具有专业知识全面系统、实际操作经验丰富的特点,委托其代理企业集团所得税的税收筹划工作,既可避免因不全面掌握税法而出现的违法行为,又可以使企业集中精力抓好经营管理的其他方面,同时也促进了中介机构的发展进程。三、企业集团所得税税收筹划的基本原理当存在多种纳税方案可供选择时,纳税人以减轻税负为目的,选择税负最低的方案,可以针对不同因素进
8、行税收筹划。根据筹划着力点不同可以把企业集团所得税税收筹划原理分为税基筹划原理、税率筹划原理和税额筹划原理。税基筹划原理是指纳税人通过缩小税基来减轻税收负担甚至免除纳税义务的原理。税基是计税的基数,在适用税率一定的条件下,税额的大小与税基大小成正比。税基越小,纳税人负有的纳税义务越轻。税率筹划原理指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻税收负担的原理。税率是决定纳税人税负高低的主要因素之一,纳税人可以通过改变税基分布,调整其适用税率来降低税收负担。在税基既定的条件下,税额的大小和税率的高低呈正方向变化。税额筹划原理是指纳税人通过直接减少应纳税额的方式来减轻税收负担或解除纳税义务的原理,常常与税收优
9、惠中的减免税、退税相联系。四、企业集团所得税税收筹划的基本思路企业所得税涉及企业生产经营、筹资投资的各个方面,纳税调整事项多,是税收筹划的最主要税种,也是个难点,从减少纳税调增项目、用足用好税收优惠政策、缩小税基和递延纳税期限的目标出发,应重点从企业集团机构设置、投融资方式、会计政策的选择等方面入手。 (一)企业集团机构模式及所属单位设置企业集团机构模式及所属单位设置主要应考虑组织形式、经营地点及所属行业的选择,做好盈利预测,关注相关的减免税等优惠税法条款。对于盈利和亏损数额较大的所属单位,尽量设成分公司等非独立法人单位,使抵减后的应纳税所得额大大减小。 (二) 企业的筹资融资企业筹资方式有贷
10、款和吸收权益资金两种,贷款利息可税前扣除,有抵税作用;权益资金需要付股息,不能从税前扣除。从企业所得税角度考虑,采取贷款方式资金成本较低。 (三) 企业的投资企业对外投资本身对企业所得税影响较小,但其取得的投资收益对所得税影响程度很高。被投资企业是否享受的定期减免优惠政策、分回利润法定完税税率,将直接影响企业的补税额高低,这些都需要在投资之初充分考虑。 (四) 企业会计政策选择与企业所得税应纳税所得额密切相关的会计政策有存货计价原则、固定资产折旧计提方法、无形资产摊销方法、长期投资核算方法、坏账处理办法等方面。企业应全面比较可采取的上述政策与税法规定的差别,在企业经营的不同时期适时调整会计政策
11、,以最大限度获得税收收益。 (五) 滞延纳税期企业所得税的滞延纳税期,除缓期交税这一政策的运用外,还包含因采用纳税影响会计法核算所得税而产生的递延税款的再抵扣因素。五、企业集团所得税筹划策略及运用通过筹划缩小税基、适用较低的税率、合理归属企业所得的纳税年度、延缓纳税期限等一般企业适用的方法,对集团企业仍然适用,所不同的是,企业集团有更好的条件使用设立公司和租赁减税等筹划策略降低集团的税负水平。此外,企业集团内部互惠定价税收筹划策略能更好地平衡集团各纳税企业之间的税负。通过集团的整体调控、战略发展和投资延伸,主营业务的分割和转移,以实现税负在集团内部各纳税企业之间的平衡和协调,进而降低集团整体税
12、负,这是企业集团在税收筹划方面的特色。(一)设立公司筹划策略 由于集团内部各个企业之间税收课征的范围和税种存有差异,税率高低不一,还可能存在减免税优惠的企业等。这样,核心控股公司可以通过财务决策和战略调整,平衡集团税负,降低集团整体的税负水平。一般可以运用的方法有将公司设在经济特区或高新技术开发区,可以有较大的主动性享受税收优惠和开展税收筹划活动。企业所得税有关规定,对中国国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业,可按15%的税率征收企业所得税;新办的高新技术企业,自投产年度起,免征所得税两年。例1.江西赣光集团公司适用的所得税税率为33%,2003年生产一种w 电子光学产品,每件市价1
13、00元,有关单件产品情况如下:生产成本40元,销售费用30元,2003年每件产品交所得税额为9.9元(100-40-30)33%;暂不考虑其他费用。江西赣光集团公司经过市场调查发现,其w电子光学产品主要销往广东、香港、澳门、广西和海南五省区,因此,董事会讨论同意,在广东深圳设立一家具有独立法人资格的销售公司,一切产品均由该销售公司负责销售,集团公司只重生产。为此,集团公司销售给销售公司的价格定为单件60元。江西赣光集团公司筹划后应交所得税为:(60-40)33%=2033%=6.6(元)其销售公司应交所得税为:(100-60-30)15%=1015%=1.5(元)江西赣光集团公司和江西赣光销售
14、公司共计纳税为8.1元(6.6+1.5=8.1),比设立销售公司前单件产品少交1.8元(9.9-8.1=1.8)。此外可以通过兼并收购亏损企业和分立或组建企业进行筹划。通过低成本扩张,实现产业重组,而且也可以享受盈亏抵补的税收好处。集团在分立或组建新企业时,对其组织形式的选择拥有决策权,为了降低分立或组建公司的风险,对设立分公司还是子公司应进行税负测算。(二)互惠定价筹划策略 互惠定价亦称转移定价,是指企业集团根据其经营战略目标,在关联企业之间销售商品、提供劳务和专门技术、资金借贷等活动时所确定的集团内部价格。它不由市场供求决定,主要服从于集团整体利润的要求。所谓关联企业,是各自有着独立法人资
15、格但彼此又有某种相关利益关系的企业。关联企业之间可能是母子公司关系,也可能只是一些松散的企业联合。互惠定价本身可能蕴含多重目的,为减轻税负而采用的互惠定价,是关联企业之间通过利润转移,达到降低集团整体税负的手段。 关联企业之间互惠定价的方式,主要有以下几种:1.通过零部件、产成品的销售价格影响产品成本、利润。2.在关联企业之间收取较高或较低的运输费用、保险费、回扣、佣金等以转移利润。3.通过关联企业之间的固定资产购置价格和使用期限来影响其产品成本和利润水平。4.通过提供咨询、特许权使用费、贷款的利息费用以及租金等来影响关联公司的产品成本和利润。互惠定价法作为集团企业间一种颇为有效的税收筹划方法
16、,一般有以下两种筹划定势: 1.集团内部各纳税企业税率存在差异,比如有a、b企业,a企业适用的税率高,b企业适用的税率低或处在免税期,当a企业销售产品给b企业时,应低价销售;相反,b企业销售产品给a企业时,应提高价格。 2.集团内部各纳税企业盈亏存在差异,比如有c、d企业,c企业处在高利润期,d企业处在亏损期,通过互惠定价可以转移利润,原理同上。例2.(承上例)江西赣光集团财务总监高义夫认为,只要在税法准许的情况下,能够达到同行业一般生产型企业的平均利润水平,就还可以将部分利润转让给深圳公司,故此将销售给深圳销售公司的产品每件售价压到50元。价格转移后集团公司应交所得税为:(50-40)33%
17、=1033%=3.3(元)销售公司应交所得税为:(100-50-30)33%=2015%=3(元)共计纳税6.3元(3.3+3=6.3),由此可见,采用互惠价后,单件产品价格比价格转让前少交1.8元(8.1-6.3=1.8),比未设立销售公司时少交3.6元(9.9-6.3=3.6)。 (三)租赁减税筹划策略租赁也是企业集团用以减轻税负的重要筹划方法。对承租人来说,租赁可获得双重好处:一是可以避免因长期拥有机器设备而承受的负担和风险;二是可在经营活动中以支付租金的方式冲减企业的利润,从而减轻税负。对承租单位来讲,租金的支付比较稳定,与购买机器设备相比,具有较大的均衡性。因为购买设备时,其价款一般
18、为一次性支付,即使采用分期付款的方式,资金的支付时间仍比较集中。而租赁支付租金的方式,可在签订合同时双方共同商定,这样,承租企业可从减轻税负的角度出发,通过租金的平衡支付来减少企业的利润水平,使利润在各个年度均摊,以减轻税负。 当出租人和承租人属同一利益集团时,租赁可以使他们之间直接、公开地将资产从一个企业转给另一个企业。同一利益集团中的一方出于某种税收目的,将赢利较好的生产项目连同设备一道以租赁的形式转租给另一方,并按照有关规定收取相对足额的租金,最终可使该利益集团的税负降低。例3.某企业集团内部的甲企业某项生产线价值200万元,出租前,该设备每年生产产品的利润为24万元,所得税适用税率为3
19、3%,即年应纳税额为7.92万元(2433%=7.92)。现将该生产线出租给同一集团的乙企业,每年租金收入15万元(假设租金水平与出租给独立第三者的水平相一致,符合独立核算原则)。则甲企业将生产线出租后的租金收入应纳营业税0.75万元(155%=0.75),应纳所得税4.7025万元(15-0.75)33%=4.7025,若乙企业适用15%的所得税率,承租后在产品利润率不变的情况下,由于租金的支出可以减少利润,该企业年利润额为9万元(24-15=9),乙企业年应纳所得税为1.35万元(915%=1.35)。因此租赁后,该企业集团的总体税负由7.92万元降到6.8025万元(0.75+1.35+
20、4.7025=6.8025),节税达1.1175万元(7.92-6.8025=1.1175)。六、企业集团在税收筹划中遇到的问题及解决方案1.在进行设立控股公司的税收筹划时,集团的财务运作必须实行集中化管理,核心控股公司的税收筹划运作应与财务中心的设立和资本运营相结合。对集团整体而言,财务中心无疑扮演着银行的角色,向集团内部的经营单位放贷借款,其职能在于集中承担公司的财务风险。这些财务中心除了可以因财务功能集中而节约费用外,还可因为集团财务中心设在税收协定网络较发达的区域,而获得享受借贷款免征或少征预提税和营业税的好处。同时,大量利息收入就可以通过财务中心得到筹划和分配,可以取得抵免税款或延缓
21、纳税的效果。从这方面进行税收筹划主要应考虑组织形式、经营地点及所属行业的选择,做好盈利预测,关注相关的减免税等优惠税法条款。对于盈利和亏损数额较大的所属单位,尽量设成分公司等非独立法人单位,使抵减后的应纳税所得额大大减小。2.采用互惠定价转移利润必须有度。虽然在市场经济中,商品的市场价格总是处于变动状态中,商品定价逐步变为企业自己的市场决策,这为通过互惠定价开展税收筹划提供了条件。但是,企业集团在采用互惠定价法进行税收筹划时,对于互惠定价的确定,一定不能恣意妄为,随意调整,违背市场经济的交易规则和价值规律。而且,税法也有明确规定,关联企业间的交易应按独立企业间的交易进行,否则税务机关将进行调整。采用互惠定价转移利润是一种艺术,需要在商品价格波动的合理范围内进行,并且有充足的理由。3.利用租赁来减轻税负要注意在筹划过程中主要是指经营租赁方式。对于融资性租
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