所得税汇算清缴：固定资产会计与税法差异分析

1、精品资料 2011 年所得税汇算清缴： 固定资产会计与税法差异分析 一、固定资产的范围 企业会计准则规定：固定资产，是指同时具有 下列特征的有形资产： 为生产商品、 提供劳务、 出租或经 营管理而持有的； 使用寿命超过一个会计年度。 企业所 得税法实施条例 （以下简称“实施条例”） 第五十七条 规定：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或 者经营管理而持有的、使用时间超过 12 个月的非货币性资 产。虽然会计与税法对于固定资产定义的表述并不完全一致， 但是两者的实质应当是一致的。 会计与税法都没有对固定资 产的起点金额作出规定，给予了企业很大的职业判断权限。 二、固定资产的初始计量 （

2、一）计量原则 根据企业会计准则 的规定， 固定资产应当按照 成本进行初始计量。根据实施条例第五十六条的规定， 固定资产以历史成本为计税基础。 前款所称历史成本， 是指 企业取得该项资产时实际发生的支出。 由此可见， 会计和税 法对于固定资产初始计量的要求是基本一致的。 （二）外购固定资产 企业会计准则规定：外购固定资产的成本，包 括购买价款、 相关税费、 使固定资产达到预定可使用状态前 所发生的可归属于该项资产的运输费、 装卸费、 安装费和专 业人员服务费等。 购买固定资产的价款超过正常信用条件延 期支付， 实质上具有融资性质的， 固定资产的成本以购买价 款的现值为基础确定。 实际支付的价款与

3、购买价款的现值之 间的差额，除按照企业会计准则第 17 号借款费用 应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。 实施条例第五十八条规定：外购的固定资产， 以购买价款和支付的相关税费为计税基础。 差异分析： 在一般情况下， 外购固定资产的会计成 本与计税成本是一致的。 但是对于“购买固定资产的价款超 过正常信用条件延期支付， 实质上具有融资性质的”， 税法 对于外购固定资产的计税成本的确定并无特殊规定，因此， 对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。 此时 企业应当记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异， 然 后在提取固定资产折旧， 或者处置出售固定资产时， 相应调 减应纳税所得

4、额。 例 1 ：2008 年 1 月 1 日，甲公司从乙公司购入一 台需要安装的特大型设备。 合同约定， 甲公司采用分期付款 方式支付价款。该设备价款总计 900 万元，在 2008 年到 2012 年的 5 年内，每半年支付 90 万元，每年的付款日期 分别为当年 6 月 30 日和 12 月 31 日。2008 年 1 月 1 日， 设备运抵并开始安装， 发生运杂费和相关税费 300860 元， 已用银行存款付讫。 2008 年 12 月 31 日，设备达到预定 可使用状态，发生安装费 97670.60 元，已用银行存款付 讫。甲公司账务处理如下 （假设折现率为 10%） ： 1、购买价款

5、的现值为：900000 X （P/A10% , 10）= 5530140（ 元） 借：在建工程 5530140 未确认融资费用 3469860 贷：长期应付款 9000000 2 、支付运杂费和相关税费 借：在建工程 300860 贷：银行存款 300860 3 、 2008 年 6 月 30 日，根据实际利率法计算的 应分摊未确认融资费用为 553014 元（计算过程略 ），设备安 装期间应计入在建工程成本。 借：在建工程 553014 贷：未确认融资费用 553014 4 、 2008 年 6 月 30 日及 12 月 31 日支付款项， 账务处理略。 5 、 2008 年 12 月 31

6、 日，根据实际利率法计算的 应分摊未确认融资费用为 518315.40 元（计算过程略 ），设 备安装期间应计入在建工程成本。 借：在建工程 518315.40 贷：未确认融资费用 518315.40 6、支付安装费 借：在建工程 97670.60 贷：银行存款 97670.60 7 、2008 年 12 月 31 日，固定资产入账价值为： 553140 300860 553014 518315.40 97670.60 =7000000(元) 借：固定资产 7000000 贷：在建工程 7000000 差异分析： 根据税法规定， 该项固定资产的的计税 成本应为 9398530.60 元(900

7、0000 300860 97670.60) ，其与会计成本的差额 2398530.60 元 (9398530.60 7000000) ，应当在今后计提折旧或者销售、 处置固定资产时，相应调减应纳税所得额。 8 、2009 年 1 月 1 日至 2012 年 12 月 31 日，该 设备达到预定使用状态后， 剩余未确认融资费用的分摊额不 再符合资本化条件，应当在分摊年度计入当期损益。 剩余未确认融资费用为： 3469860 553014 518315.40= 2398530.60( 元) 借：财务费用 2398530.60 贷：未确认融资费用 2398530.60 差异分析： 因为未确认融资费用

8、实际已经计入固定 资产的计税成本，所以会计在进行分摊时不得在税前扣除， 应当调增应纳税所得额 2398530.60 元。 （三）自行建造的固定资产 企业会计准则 规定：自行建造固定资产的成本， 由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出 构成。 应计入固定资产成本的借款费用， 按照企业会计准 则第 17 号借款费用处理。 实施条例 第五十八条规定： 自行建造的固定资 产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。 1、会计与税法对于借款费用资本化的差异详见： 2011 年所得税汇算清缴：借款费用会计与税务处理差异 分析。 2 、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题。 国家税务总局关于贯彻落实

9、企业所得税法若干税收问题 的通知 （国税函 201079 号）第五条规定： 企业固定资 产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的， 可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧， 待 发票取得后进行调整。 但该项调整应在固定资产投入使用后 12 个月内进行。 对固定资产估价入账及其调整在会计准则上， 按照 企业会计准则第 4 号固定资产 应用指南的规定， 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产， 应 当按照估计价值确定其成本， 并计提折旧； 待办理竣工决算 后，再按实际成本调整原来的暂估价值， 但不需要调整原已 计提的折旧额。 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法 若干

10、税收问题的通知（国税函 201079 号）第五条明确 固定资产暂估入账及其调整的税务处理，但纳税人应注意， 此项规定同企业会计准则规定仍有很大差异： 第一， 在实际投入使用时， 没有全额发票的， 可以 先按照合同规定金额暂估入账计提折旧，但是缓冲期只有 12 个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。 第二，取得全额发票后， 如果与暂估价格有出入的， 税务处理上须进行追溯调整。 该项规定很好地体现了税法上 权责发生制的原则。 但对该规定，仍会存在不少争议：如果 12 个月内 取得全额发票， 对计税基础进行调整时， 相应地计提折旧适 用追溯调整法，还是适用未来估计法； 12 个月内又零星取 得发票，

11、是否调整计税基础； 12 个月内未全额取得发票， 是否承认原来暂估确认的计税基础中取得发票部分等问题， 笔者倾向于，第一，折旧调整，适用追溯调整法， 第二， 12 个月内虽未全额取得发票， 但又零星取得发票， 对取得部分 可以调整计税基础，第三， 12 个月内未全额取得发票，承 认暂估计税基础中取得发票部分，并继续计提折旧 案例 某企业建造一项固定资产， 合同预算总造价为 200 万元， 2010 年 9 月投入使用，但由于工程款项尚未结清未 取得全额发票，只取得部分发票合计 150 万元。企业预计 该项固定资产使用年限 5 年，保留残值为零。 分析 上述案例中， 固定资产由于已投入使用， 并

12、且合同 预算总造价可以确定，可暂按合同规定的金额 200 万计入 固定资产计税基础计提折旧。 2010 年，可税前计提折旧 10 万元(200 + 5 + 12 X 3)，但该项调整应在固定资产投入 使用后 12 个月内进行，如果 2011 年度仍未取得剩余发票， 该项固定资产的计税基础只能确认为取得发票部分 150 万。 在 2011 年汇算清缴的时候， 首先需要对 2010 年 计提的折旧进行调整，调增 2.5 万元( 10 150 + 5 + 12 X 3)。如果至2011 年9月份的12个月内 又取得 30 万发票，未取得剩余 20 万发票，则计税基础调 整为 180 万，调增 201

13、0 年折旧 1 万元( 10 180 + 5 + 12 X 3)，之后按计税基础180万继续计提折旧。 (四) 接受投资的固定资产 企业会计准则 规定：投资者投入固定资产的成 本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定， 但合同或协 议约定价值不公允的除外。 实施条例 第五十八条规定： 接受投资形成的固 定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 差异分析： 因为会计对于接受投资的固定资产采取 的是公允价值计量原则， 所以会计与税法不存在差异。 需要 说明的是，虽然企业会计准则 在确定投资者投入的固定 资产成本时，未说明相关税费的处理，但是根据会计原理， 接受固定资产投资时产生的相关

14、税费应当计入固定资产成 本，即会计与税法不存在差异。 （五）盘盈的固定资产 财政部编写的 企业会计准则讲解 指出， 企业在 财产清查中盘盈的固定资产， 作为前期差错处理。 盘盈的固 定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。 实施条例第五十八条规定：盘盈的固定资产， 以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。 根据实施条 例第二十二条的规定， 企业的应税收入， 包括企业资产溢 余收入。 差异分析： 对盘盈固定资产， 会计处理时作为“以 前年度损益调整”， 而税务处理时应当作为本期收入， 因此， 企业应当在盘盈年度调增应纳税所得额。 因为盘盈固定资产 的会计成本 （追溯调整后的成本 ）与计税成本 （

15、重置完全价值 ） 很可能存在差异， 所以还需在以后提取折旧或者处置出售时， 继续进行纳税调整。 （六）其他 融资租赁，债务重组、 非货币性交易、 企业合并等 情形形成的固定资产， 其会计成本与计税成本之间的差异另 行讨论。 三、存在弃置义务的固定资产 例 2 ：H 公司经国家批准， 2008 年 1 月 1 日建造 完成核电站核反映堆并交付使用， 建造成本为 2500000 万 元，预计使用寿命 40 年。该核反映堆将会对当地的生态环 境产生一定的影响， 根据法律规定， 企业应在该项设施使用 期满后将其拆除， 并对造成的污染进行整治， 预计发生弃置 费用 250000 万元。 H 公司确认固定

16、资产成本的账务处理 如下 （假设折现率为 10% ，净残值为 0） ： 弃置费用的现值=250000 X （P/F10% , 40）= 5525（ 万元 ） 借：固定资产 25055250000 贷：在建工程 25000000000 预计负债 55250000 企业会计准则规定：确定固定资产成本时，应 当考虑预计弃置费用因素。 弃置费用通常是指根据国家法律 和行政法规、 国际公约等规定， 企业承担的环境保护和生态 恢复等义务所确定的支出， 如核电站核设施等的弃置和恢复 环境义务等。企业应当根据企业会计准则第 13 号或 有事项 的规定， 按照现值计算确定应计入固定资产成本的 金额和相应的预计负

17、债。 根据企业所得税法 及其实施条例的规定， 在确 认固定资产的计税成本时，弃置费用不予考虑。 差异分析： H 公司该项固定资产的计税成本为 2500000 万元，预计负债的计税基础为 0 。如果会计和税 法都以直线法计提折旧，那么 40 年内，每年应当调增应纳 税所得额138.125 万元(5525 + 40)。 例 3：接例 2，H 公司 2008 年按照实际利率法计 算应确认的利息费用为 1221025 元。 H 公司账务处理如下 (以后 39 年的账务处理及纳税调整略 )： 借：财务费用 1221025 贷：预计负债 1221025 差异分析： H 公司因提取预计负债而发生的财务费 用

18、不得税前扣除，应调增应纳税所得额 1221025 元，该项 预计负债的计税成本为 0 。 例 4：接例 3，40 年后， H 公司实际发生弃置费 用 240000 万元， H 公司账务处理如下： 借：预计负债 2500000000 贷：银行存款 2400000000 财务费用 100000000 差异分析： H 公司实际发生的弃置费用可在税前扣 除，应调减应纳税所得额 240000 万元， H 公司冲回剩余 的预计负债 10000 万元会增加利润，因此应调减应纳税所 得额 10000 万元。至此，该项预计负债的会计成本和计税 成本均为 0 ，H 公司因确认弃置费用而发生的暂时性差异全 部转回。

19、 需要说明的是，实施条例 第四十五条规定： “企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、 生态恢复等方面的专项资金， 准予扣除。 上述专项资金提取 后改变用途的， 不得扣除。 ”但是税法对于提取数如何在税 前扣除尚未有明确规定。 假设本例税法允许企业按直线法提 取弃置费用在税前扣除，那么 40 年内，每年应当允许调减 应纳税所得额 6250 万元（250000 + 40）。 四、固定资产的折旧 （一）固定资产的折旧年限 企业会计准则规定：折旧，是指在固定资产使 用寿命内， 按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。 企 业应当根据固定资产的性质和使用情况， 合理确定固定资产 的使用寿命。

20、 实施条例第六十条规定：除国务院财政、税务 主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下： （一）房屋、建筑物，为 20 年；（二）飞机、火车、轮船、 机器、机械和其他生产设备，为 10 年；（三）与生产经营 活动有关的器具、工具、家具等，为 5 年；（四）飞机、火 车、轮船以外的运输工具，为 4 年；（五）电子设备，为 3 年。企业所得税法第三十二条规定：企业的固定资产由 于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。 实施条例 第九十八条规定： 可以缩短折旧年限的固定资 产，包括： （一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定 资产； （二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。

21、采 取缩短折旧年限方法的， 最低折旧年限不得低于本条例第六 十条规定折旧年限的 60% 。 差异分析： 会计根据职业判断来确定折旧年限， 而 税法限制了最低折旧年限， 同时规定了可以缩短折旧年限的 情形，因此， 会计与税法很可能存在差异。 假设会计与税法 都按直线法计提折旧， 并且折旧额全部计入损益： 如果会 计确定的折旧年限短于税法规定的最低年限， 那么企业应当 在会计确定的折旧年限内， 每年就会计折旧大于税法允许的 最大折旧的差额调增应纳税所得额。会计折旧年限结束后， 企业应当在税法规定的剩余折旧年限内， 就税法允许计提的 折旧相应调减应纳税所得额。 如果会计确定的折旧年限长 于税法规定的

22、最低年限， 可视为会计与税法无差异。 企业也 可向主管税务机关申请，按税法规定的最低年限（或更长年 限）计算税前扣除的折旧，即企业应当在税法规定的最低折 旧年限 （或更长年限 ）内，每年就会计折旧小于税法折旧的差 额调减应纳税所得额。 税法折旧年限结束后， 企业应当在会 计确定的剩余折旧年限内， 就会计实际计提的折旧相应调增 应纳税所得额。 （二）固定资产的折旧方法 企业会计准则 规定： 企业应当根据与固定资产 有关的经济利益的预期实现方式， 合理选择固定资产折旧方 法。可选用的折旧方法包括年限平均法、 工作量法、 双倍余 额递减法和年数总和法等。 实施条例 第五十九条规定： 固定资产按照直线

23、 法计算的折旧， 准予扣除。企业所得税法 第三十二规定： 企业的固定资产由于技术进步等原因， 确需加速折旧的， 可 以采取加速折旧的方法。 实施条例第九十八条规定：可 以采取加速折旧的方法的固定资产，包括： （一）由于技术 进步，产品更新换代较快的固定资产； （二）常年处于强震 动、高腐蚀状态的固定资产。 采取加速折旧方法的， 可以采 取双倍余额递减法或者年数总和法。 差异分析： 会计对于折旧方法的选择， 给予了企业 较宽的职业判断权， 而税法限制允许加速折旧的范围。 在 会计实行加速折旧而税法规定必须采用直线法计提折旧时， 如果起初会计计提的折旧大于税法允许计提的最大折旧， 其 差额应调增应

24、纳税所得额， 以后会计计提的折旧小于税法允 许计提的最大折旧时， 再相应调减应纳税所得额。 在会计 采取直线法计提折旧而税法允许采用加速折旧方法时， 可视 为会计与税法无差异， 企业也可向主管税务申请， 按税法规 定计算折旧在税前扣除， 即企业可先调应纳税所得额， 后调 增应纳税所得额。 （三）固定资产残值 企业会计准则 规定： 企业应当根据固定资产的 性质和使用情况， 合理确定预计净残值。 企业至少应当于每 年年度终了， 对固定资产的预计净残值进行复核。 预计净残 值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。 实施条例 第五十九条规定： 企业应当根据固定 资产的性质和使用情况，合理确定

25、固定资产的预计净残值。 固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。 差异分析： 对于固定资产预计净残值， 会计与税法 都给予了企业较大的职业判断权。 但会计规定预计净残值是 可以调整的， 而税法规定预计净残值一经确定不得变更。 因 此，如果会计调整了固定资产残值， 由此多提或者少提的折 旧，应当相应调增或者调减应纳税所得额。 在纳税调整的同 时，企业应当记载固定资产会计成本与计税成本的差异， 并 在处置或者对外销售固定资产时， 相应转回前期发生的差异。 需要注意的是， 如果会计确定的残值明显不合理， 并且造成 少缴企业所得税的，税务机关有权进行合理调整。 （四）不得计提折旧的固定资产范围 企业会

26、计准则 规定： 企业应当对所有固定资产 计提折旧。 但是， 已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独 计价入账的土地除外。 企业所得税法 第十一条规定： 下列固定资产不 得计算折旧扣除： （一）房屋、建筑物以外未投入使用的固 定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产； （三）以 融资租赁方式租出的固定资产； （四） 已足额提取折旧仍继 续使用的固定资产；（ 五）与经营活动无关的固定资产； （六） 单独估价作为固定资产入账的土地； （七） 其他不得计算折 旧扣除的固定资产。 差异分析：税法规定的第 （二）、 （三）、 （四）、 （六）项 不得计提折旧的固定资产与会计规定是一致的。 但税法规定 的第

27、 （一）、（五）项不得计提折旧的固定资产与会计规定是不 一致的。对于“房屋、 建筑物以外未投入使用的固定资产”， 如果会计处理时通过增加成本费用计提了折旧， 那么应当调 增应纳税所得额， 同时企业应记载固定资产会计成本与计税 成本之间的差异， 待以后投入使用允许计提折旧时或者处置 报废时， 再相应调减应纳税所得额。 对于“与经营活动无关 的固定资产”， 会计计提的折旧不得在税前扣除， 在以后出 售“与经营活动无关的固定资产”时， 再相应调减应纳税所 得额。 可编辑修改 精品资料 （五）更新改造期间固定资产的折旧问题 根据企业会计准则 的规定， 固定资产在开始更 新改造时， 应当转入在建工程，

28、在更新改造期间不再计提折 旧，而税法是否允许计提折旧不明确， 我们认为， 对于税法 不明确的事项，应当按照会计规定执行。 五、固定资产的后续支出 （一）自有未提足折旧固定资产的改建支出 企业会计准则 规定： 与固定资产有关的更新 改造等后续支出， 符合固定资产确认条件的， 应当计入固定 资产成本， 同时将被替换部分的账面价值扣除。 在固定资产 发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时， 应重新确定 固定资产原价、 使用寿命、 预计净残值和折旧方法计提折旧。 与固定资产有关的修理费用等后续支出， 不符合固定资产 确认条件的，应当计入当期损益。 根据企业所得税法第十三条以及实施条例 第五十八条和第

29、六十八条的规定， 固定资产的改建支出， 是 指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。 除已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外， 改建的固 定资产， 以改建过程中发生的改建支出增加计税基础， 改建 的固定资产延长使用年限的，应当适当延长折旧年限。 差异分析： 税法规定的资本化条件是“改变房屋或 者建筑物结构”和“、 延长使用年限”， 而会计处理时拥有 可编辑修改 精品资料 一定的自由裁量权。 对于自有未提足折旧固定资产的改建支 出，如果会计与税法都符合资本化条件， 那么税法与会计一 般不存在差异。如果会计处理时将改建支出计入当期损益， 而税务处理时必须资本化，那么应当在申报企业所

30、得税时， 先就会计计入当期损益的金额调增应纳税所得额， 同时记载 固定资产会计成本与计税成本之间的差异， 在以后计提折旧 或者处置出售时相应调减应纳税所得额。 需要说明的是， 对 于改建过程中被替换部分账面价值的处理， 的处理，会计与税法不存在差异。 以及改建后折旧 （二 ） 自有已提足折旧固定资产的改建支出 企业会计准则规定同 （一 ）。 根据企业所得税法第十三条以及实施条例 第六十八条的规定， 已足额提取折旧的固定资产的改建支出， 作为长期待摊费用， 按照固定资产预计尚可使用年限分期摊 销，准予扣除。 差异分析： 虽然会计与税法的表述不一致， 但实际 处理结果在一般情况下是相同的， 即会计

31、与税法一般不存在 差异 （会计将改建支出记入当期损益的除外 ）。需要注意的是， 税法规定的摊销方法，默认为按直线法摊销。 （三）租入固定资产的改建支出 企业会计准应用指南指出： 企业以经营租赁方式租 入的固定资产发生的改良支出， 应予资本化， 作为长期待摊 费用，合理进行摊销。 根据企业所得税法第十三条以及实施条例 第六十八条的规定， 租入固定资产的改建支出， 作为长期待 摊费用，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销， 准予扣除。 差异分析： 在一般情况下， 对于租入固定资产的改 建支出， 会计与税法不存在差异。 但是如果会计与税法确定 的摊销期限不一致 （例如租入固定资产的尚可使用年限短于 剩

32、余租赁期限， 会计按尚可使用年限进行摊销， 税法按剩余 租赁期限摊销 ），则应当相应进行纳税调整。 （四）固定资产大修理支出 企业会计准则规定同 （一 ）。 企业所得税法 第十三条规定： 固定资产的大修 理支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。 实施条例 第六十九条规定： 企业所得税法所称固定资产 的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出： （一）修理 支出达到取得固定资产时的计税基础 50 以上；（二）修 理后固定资产的使用年限延长 2 年以上。固定资产的大修理 支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 差异分析： 对于固定资产大修理支出， 会计与税法 均有资本化和费用化两种可能

33、。 因为当固定资产的大修理支 出同时符合税法规定的两个条件时， 会计处理费用化的可能 性很小， 所以会计与税法出现差异的可能性较小。 需要说明 的是， 如果一项固定资产的大修理支出， 会计处理时已经资 本化， 而税务处理时可以费用化， 那么可以视为会计与税法 无差异。企业也可以先申请纳税调减 （申报企业所得税时费 用化 ），同时记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异， 然后在会计提取折旧时相应调增应纳税所得额。 需要注意的是， 税法规定， 无论固定资产的剩余折 旧年限大于还是小于尚可使用年限， 大修理支出均须按“尚 可使用年限”， 用“直线法”进行摊销。 而会计规定“应重 新确定固定资产原价

34、、 使用寿命、 预计净残值和折旧方法计 提折旧”， 因此， 税法与会计对于大修理支出的摊销年限的 规定，实质上是一致的。 六、固定资产减值准备 例 5 ：2007 年 12 月，甲公司购进一台生产设备， 价值 100 万元，预计使用年限为 5 年（税法规定的折旧年限 为不短于 5 年 ），预计净残值为 5 万元，采用平均年限法计 提折旧。 2009 年末，公司发现该设备发生减值，预计可收 回金额为 35 万元，应计提减值准备 27 万元，剩余使用年 限为 2 年，残值不变。甲公司作如下账务处理： ：购进设备 借：固定资产 1000000 贷：银行存款 1000000 ： 2008 年和 2009 年每年应提取折旧 19 万元 :(100- 5) + 5: 借：制造费用 190000 贷：累