试论我国企业所得税制改革及其影响

1、目 录引 言 . 1第一部分 我国新企业所得税法的背景分析 . 2一、两套税制违反国民待遇原则，不符合世贸规则和国际通行做法 . 3二、两套税制违反税收公平原则和中性原则，不利于企业公平竞争 . 3三、两套税制违反税收效率原则，不利于降低费用和提高效益 . 4四、税制不规范加大了税收征管难度，影响企业深化改革 . 5五、税收待遇不同导致所得税执法不严，税收流失严重 . 5六、税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一 . 6七、税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严 . 6八、企业所得税纳税义务人的独立法律地位界定标准不统一 . 7第二部分 企业所得税制的国际趋势给我国企业所得税法改革带来的思

2、考 . 8一、企业所得税制的国际比较 . 8二、国际所得税制改革的趋势 . 9三、国外的税制模式及其成功改革经验之借鉴 . 9第三部分 我国新企业所得税法的重大意义和影响 . 12一、我国新企业所得税法的重大意义 . 12二、新企业所得税法对各行业的影响 . 19三、新企业所得税法实施过程可能出现的问题 . 20参考文献 . 21致 谢 . 22引 言税收是国家为了实现其职能，按照法定标准，无偿取得财政收入的一种手段，是国家凭借政治权力参与国民收入分配和再分配而形成的一种特定分配关系。它是国家为了实现其职能，凭借政治权力，依法无偿地取得实物或货币的一种特殊分配活动，它体现着国家与纳税人之间在征

3、税、纳税的利益分配上的一种特殊分配关系，它是国家财政收入的重要来源。企业所得税属收益类税种，是我国税收的主要组成部分，它是以企业或组织为纳税义务人, 对其取得的生产经营所得和其他所得为征税对象所征收的一种税收。国家税务总局数据显示，2006 年包括外商投资企业和外国企业所得税在内，企业所得税共完成 7081 亿元，增长 28.5%，增收 1570 亿元。作为我国直接税的第一大税种，企业所得税在促进企业和市场经济的发展方面发挥着重大作用。在现代税制结构中，所得税制占有最重要的地位，发达国家一般以所得税为主体税类，发展中国家所得税制的内容和地位也日益提高。企业所得税作为所得税制的一个组成部分，在国

4、外的税收法律中居于非常重要的地位，税种多数为“公司所得税”（如美国、英国、加拿大、澳大利亚、法国等），也有的称为“法人税” 如日本、德国）、 企业所得税” 如意大利）、“营业事业所得税”（我国台湾省）等。企业所得税按归属的程度和对已分配利润是否适用低税率而划分为古典制、归属制、分率制（双率制）3 类。不同的国家采用不同的企业所得税制，同一国家不同时期采用的企业所得税制也会不同。究竟采用哪种税制模式，应视各国的国情以及经济发展的要求而定。企业所得税法是我国税收制度的重要内容，而税收制度是我国经济制度的重要组成部分。随着国家经济体制、经济运行机制和企业制度的改革，税收制度也必须要进行相应的变革。要

5、建设统一、开放、竞争、有序的现代市场体系，推动混合所有制经济发展，使不同所有制企业在税收方面享受同等待遇，必然要求对目前我国企业所得税制进行全面改革，建立起统一、公平、规范、简明的企业所得税制。如何实现我国企业所得税制的全面改革也就成为当前需要深入研究的紧迫课题。参见沈玉平所得税调节作用与政策选择，中国税务出版社 1999 年出版。1（ “ （第一部分 我国新企业所得税法的背景分析自 19 世纪 80 年代以来，为适应改革开放需要，按照循序渐进的要求，我国按不同的资金来源和所有制性质对市场主体分别立法，实行不同的企业所得税制度。外商投资企业和外国企业（以下简称外资企业）适用 1991年第七届全

6、国人民代表大会第四次会议通过的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法（以下简称外资企业所得税法），内资企业适用1993 年国务院发布的中华人民共和国企业所得税暂行条例 以下简称内资企业所得税法），形成了以内资企业、外资企业两套所得税制度并存的企业所得税制模式。在国际上，一般一个国家对内外资企业只有一套税制法规，对内外资企业分别适用两套税制比较少见。但历史地看，两税并存在改革开放初期实施是非常必要和非常合理的：它适应了当时对外资市场准入限制较多的现实，弥补了投资环境的缺陷，为外资创造了较多投资机会，从而也为中国经济发展争取到大量宝贵的外资资金，使国内企业学到许多发达国家的管理经验和管理方法

7、，带动了国内企业发展，进而促进了整个国民经济快速发展。实践证明，两税并存在吸引外资、促进经济发展、促进改革开放等方面发挥了很大作用。据有关资料表明，最近 10 多年间，我国实际利用外商直接投资总体呈增加趋势，从 1990 年的 34.87 亿元到 2006 年的 630 亿元，增长了 18 倍多。其中，2002 年为 527.43 亿美元，首次超过美国，成为全球利用外商直接投资最多的国家。2003 年中国吸引的外商直接投资总量位居世界第一，约占世界总量的 8%、发展中国家的 34%、亚洲的 53%。截至 2006 年底，全国累计批准外资企业 59.4 万户，实际使用外资 6919 亿美元。20

8、06 年外资企业缴纳各类税款 7950 亿元，占全国税收总量的 21.12。可是，随着我国改革开放的不断推进，随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，现在我国的经济发展和国际投资环境已经大大不同于改革开放初期。特别是我国加入世界贸易组织后，我国与其他国家、地区之间的经济开放程度不断提高，相互交融的程度日益加深，经济全球化使国际市场和国内市场融为一体，两套所得税制度已经不能适应新形势发展的需要，出现了许多矛盾和问题，其中最主要的有：2（一、两套税制违反国民待遇原则，不符合世贸规则和国际通行做法国民待遇原则是世界贸易组织最基本的原则，又称无差别待遇原则，实质是非歧视原则。它一方面要求在同等条

9、件下，外商所享受的税收待遇不低于本国居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本国国民的税收待遇。国民待遇原则要求平等对待进口产品和国产商品，并且包括与贸易有关的外国和本国的投资、服务、商标、版权和知识产权等。纵观世界各国，尤其是 WTO 的成员国，都采用国民待遇原则，对本国企业和外国投资者投资的企业一视同仁，适用统一的企业所得税法，规定居民纳税人承担无限纳税义务，非居民纳税人承担有限纳税义务。而我国原税制中违反国民待遇原则的现象比较普遍，两税并存导致了税收非国民待遇和超国民待遇同时并存：一方面外资企业享受了许多国内企业不能享受的税收待遇；另一方面，由于内外资企业所得税没有统一，外资企业在享受税

10、收优惠待遇的同时，也存在一些非国民待遇，适用于内资企业的某些税收优惠，如福利性、照顾性税收优惠，外资企业不能享受。内、外资企业分别适用不同所得税法，是以资金来源的不同实行不同的税制，采取不同税收待遇。这不符合国际上只将企业区分为居民与非居民纳税人来确定不同的纳税义务的惯例，不符合世贸规则。二、两套税制违反税收公平原则和中性原则，不利于企业公平竞争税收公平原则是税法的基本原则，它强调具有相同税收负担能力的主体应该缴纳相同的税款。税收中性原则也是税法的一项基本原则，它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，

11、也不应通过税收施加影响。在通常情况下，是否具有中性往往成为衡量税法是否为良法的一个标准。而内外两套税制显然是与这两原则背道而驰的，它不仅损害了税法的公正性，而且大大影响了税法在现实中的实效。从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是 33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，对外资企业偏松、内资企业偏紧，外资企业的参见刘剑文两税合一的历史背景，检察风云2007 年第 14 期，第 26 页。3窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距。根据全国企业所得税税源调查资料测算，内资企业平均实际税负为 25左右，

12、外资企业平均实际税负为 15左右，内资企业高出外资企业近 10 个百分点，两者相差悬殊，内资企业实际税负过重。内外资企业之间税负不平、苦乐不均，对内资企业来说是一种极不公平的待遇。这实际上形成了对内资企业的歧视性待遇。由于外资企业主要集中在东部地区，而内资企业主要集中在中西部地区，这样内外资企业所得税负不公带来的负面影响是地区差距不断扩大，国民经济发展不平衡。根据我国外资企业所得税法规定，外资企业享有 2 年免税、3 年减半征税、再投资退税等大量的税收优惠政策。内资企业则不能享受同等的税收优惠政策，面临着不平等的竞争环境，在国内外激烈的市场竞争中处于不利的地位，严重影响了内资企业和民族工业的生

13、存和发展，导致市场竞争秩序的混乱，价格机制难以合理发挥资源配置的功能。而内外资企业享受的税收待遇不同，也给纳税人避税和偷税提供了条件，在实践中出现了大量的假合资、假合作的情况。许多内资企业利用企业所得税优惠政策漏洞，采取将资金转到境外再投资境内的“返程投资”方式，摇身一变成为外资企业，目的在于通过改变身份，享受外资企业所得税优惠而少缴所得税款。据统计，我国利用外商直接投资帐面统计数字中有 33实际上就是这种回流的“假外资”。内外有别的税制成为避税的重要渠道，扭曲了企业经营行为，带来了很多假合资企业、短期效应企业等副产品，不利于市场经济的健康发展，造成国家税款的流失，这与税法的立法目的明显冲突，

14、税法在现实中的实效也受到很大影响。三、两套税制违反税收效率原则，不利于降低费用和提高效益税收效率原则要求税务机关讲求行政管理效率，尽可能节约税收征管费用，包括节约税务机关的征管费用和纳税人申报交纳的费用。由于实行两套所得税制，征管部门对不同类型的企业适用不同的税收法律，由国税、地税两个税务机关、两套税务人马分别征收同一种税，不仅极大地增加了征收成本，而且加大了两个税务机关之间、税务机关与纳税人之间的摩擦和矛盾，降低了征收效率，增大了税收的额外负担，违反了税收效率原则。参见汤贡亮新企业所得税法：中国市场经济体制迈向成熟和规范的标志，法制参考2007 年第 5辑，第 24 页。参见刘剑文统一企业所

15、得税法的必要性、改革趋势及其影响， 法学杂志2007 年第 2 期（总第 164期）第 70 页。4四、税制不规范加大了税收征管难度，影响企业深化改革随着国有、民营和外资等不同经济性质的企业共同发展，特别是随着国有企业改革和投资体制改革的深入，不同性质企业之间相互参股、控股情况十分普遍，企业组织形式向多元混合方向发展，继续实行按内资企业和外资企业分设的两套税法已经难以适应新的情况。而随着经济全球化的发展，资金的流入流出日趋频繁，资本流动超越国界，中国企业到境外投资再回国内投资和上市筹集境内外资金的现象也日益增多。但是，两套税制的极不统一、规范，不仅愈来愈难以区分“内资”、“外资”企业，而且增多

16、了企业避税的途径和税收流失的漏洞，加大了税收征管的难度，不利于强化税收征管，堵塞收入流失。同时，由于内资企业、外资企业税收待遇不同，税负相差很大，导致企业更倾向于根据税收待遇选择经营组织形式，不利于企业按现代企业制度要求深化改革。这种不规范的所得税制度，既与国际惯例相去甚远，又不利于我国税制结构的优化，也不适应我国市场经济发展对各类市场主体一视同仁、平等竞争的客观要求。五、税收待遇不同导致所得税执法不严，税收流失严重内资企业、外资企业享有不同的税收待遇，使企业之间互相攀比，争相要求更多的税收优惠。加上所得税是中央与地方共享税，受利益驱动和地方保护主义影响，许多地方为了吸引外商投资，随意扩大税前

17、列支范围，放宽税收优惠政策，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税。税收优惠政策实施的主观性、随意性过大，不仅导致税收优惠过多过滥、税收流失严重，而且各地方无视税法的统一性和严肃性搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入 WTO，这种有失公平和多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。例如，按照 WTO 补贴与反补贴协议的规定，各成员国对出口贸易不得实行直接或间接的补贴以促进其在国际市场上的竞争力，凡具有专向性的补贴都可能成为可诉补贴。而按照外商投资企业和外国企业所得税实施条例的规定，外商投资的产品出口企业，在依法减免税的优惠期满之后，当年出口产品产值达到当年企

18、业产品产值的 70%以上的，可以按照税法规定的税率减半征收企业所得税，这就构成了上述协议中规定的可诉补贴。5六、税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一我国原企业所得税制中，税收优惠政策主要是生产导向型和区域导向型，不能有效体现产业政策导向和体现国家宏观调控需要。主要表现为对内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效引导外商投资的产业方向。税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠

19、较少，着力点是减税免税和低税率，表面上看优惠幅度很大，实质上是政策性的资源浪费。一方面诱使部分企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，千方百计钻税法漏洞，延长税收优惠期。另一方面，外商并不是税收优惠的真正受益者。从国际税收角度看，如果外资来自于实行税收饶让制度的国家，中国的税收优惠政策，会给外资企业一定的特别利润空间。但如果外资来自不实行税收饶让制度的国家，则中国的税收优惠对外资企业的影响就比较小，甚至没有影响。目前，与我国签订税收协定的国家有 79 个，而有税收饶让条款的国家只有 30 多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外商需

20、要在母国补缴税款，实际转化成了外商母国的税收收入，并没有使外商最终受益。同时，各国争相对外资进行税收优惠必然会导致恶性国际税收竞争。恶性国际税收竞争的结果是扭曲企业的投资决策，导致全球资源配置的紊乱，加剧国际税收逃避，最终结果是各国税收收入都大量减少。欧盟与OECD 都出台了针对恶性国际税收竞争的报告和政策。在国际经济一体化不断发展的今天，任何进行恶性税收竞争的国家都将被逐出世界经济的大舞台。虽然我国并没有成为公认的进行恶性税收竞争的国家，但是很多国家都对我国的对外税收优惠政策颇有微词。为了避免被认定为进行恶性税收竞争的国家，我们需要实行内外一致的企业所得税。七、税基界定不规范，内资企业税前扣

21、除限制过严我国原企业所得税制对税基的界定不规范，主要问题有：一是与企业会计制度的关系不协调。由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依6据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且处于不断调整之中，而税法没有建立一套独立的企业所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用旧的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延都不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严。如内资企业计税工

22、资标准、广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支。这不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。八、企业所得税纳税义务人的独立法律地位界定标准不统一我国原企业所得税制主要以是否实行独立经济核算为标准界定企业所得税的纳税义务人，另外还规定了必须以具有法人资格的公司或总公司（或总行等）为纳税义务人。企业所得税纳税义务人的独立法律地位界定标准不统一，造成纳税义务人认定上的复杂和混乱。在我国原企业所得税制中，并没有专门规定纳税义务人的权利义务，只是在税收征收管理法中有一般性的规定，对所得税纳税义务人的权利义务规定不够明晰

23、，是立法上的一项缺失。综上，原内资税法、外资税法实施已 1多年，期间，中国经济社会情况和国际经济融合等都发生了很大变化，需要针对新情况、新形势及时进行改革，完善我国所得税制。7第二部分 企业所得税制的国际趋势给我国企业所得税法改革带来的思考一、企业所得税制的国际比较（一）纳税主体的认定关于企业所得税的纳税主体，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或者控制管理中心地为认定标准划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。（二）税基的确定在应税所得与会计利润的

24、关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异比较大。在“成文法”国家，会计制度以官方的法规为主体，会计利润和应税所得相当接近。（三）税率结构世界上大多数国家实行比例税率。有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上，由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等。而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。（四）对成本费用的列支

25、对存货的计价，许多国家都允许在“先进先出法”、 后进先出法”、 加权平均法”等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，也有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，8“实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。二、国际所得税制改革的趋势19

26、世纪 80 年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济方面的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势。美国于 1986 年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行 15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由 46%降低到 34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生了重大影响，加拿大、英

27、国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革。在税率形式上，大多由累进税率演进为比例税率。到 1990 年，除美国、荷兰外，经合组织的其余 22 个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的 10%的减免等。西方国家税制改革的结果，大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负降低，不仅是一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面，当代各国经济的开放度越来越大；另一方面，当代政府的管理理念与政

28、府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展；再一方面，企业所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系。所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低企业所得税。三、国外的税制模式及其成功改革经验之借鉴目前，我国经济处于高速增长时期，企业的整体效益近年来有较大提高，财政收入保持了较好的增长势头。在这样的形势下进行企业所得税改9革，国家财政和企业的承受能力都比较强，是改革的有利时机。我国在进行企业所得税制改革时借鉴国外的税制模式及其成功的改革经验，可以节约立法的成本，少走弯路。（一）正确界定企业所得税的纳税人多数国家的企业所得税法都将法人作为企业所得税

29、法的纳税人，不包括不具有法人资格的独资企业和合伙企业。这点值得我国在进行企业所得税制改革时借鉴。毕竟投资人对法人和非法人团体的债务负有不同的法律责任，法人团体的投资人对法人团体的债务只承担有限责任，此时，法人团体与投资者在所得税法上应视为不同的主体，分别缴纳所得税；而不具有法人资格的组织，其投资者对该组织的债务承担无限责任。因此，在税法上不应将非法人组织视为独立的纳税主体，而只是对其投资者的所得课税。（二）系统考虑企业所得税与个人所得税的立法国外的企业所得税制划分为古典制、归属制以及分率制，正是基于对企业利润征收企业所得税后是否还征收个人所得税以及在多大程度上征收而划分的，即是否对企业利润重复

30、征税。国外解决对企业支付的股利在企业和个人两个层次上被征收的基本方法是将个人所得税与企业所得税一体化。因此，企业所得税与个人所得税的联系非常紧密。虽然企业所得税和个人所得税选择不同的纳税人和征税对象课征，理应互不交叉，但在某些情况下，企业所得税和个人所得税虽选择不同的纳税人，却以同一对象征税，因而发生重叠交叉，出现重叠征税。如何在最大程度上避免这种重叠征税的现象，也是我国在进行企业所得税制改革、选择税制模式时应该考虑解决的问题。我国在立法时，应权衡利弊，不应为了解决重叠征税的问题而牺牲国家的税收利益。企业所得税作为税收体系中的一个重要税种，其改革不能孤立进行，必须与其它经济改革和税制改革相配套

31、和协调。而个人所得税作为所得税体系中的一个税种，与企业所得税关系更为密切，将二者综合考虑，可以使所得税体系完整、系统、协调。（三）降低税率，拓宽税基在上世纪 80 年代的世界性的税制改革浪潮中，大多数国家的企业所得10税制改革都呈现出降低税率、扩大税基的特点。降低企业所得税率的国家，并没有因为税率降低而减少企业所得税的税收收入，因为它们在降低税率的同时，增加了应税的所得项目，减少了准扣项目。我国在企业所得税法改革中应趋于采用较低的税率，但同时不应因为税率降低而减少国家的税收收入，一方面要扩大应缴纳企业所得税的收入项目；另一方面，要参照国际惯例，严格税收支出，减少或取消一些准扣项目。（四）规范税

32、收优惠在很多国家，税收优惠政策统一、透明，以公平为价值取向。在我国，税收优惠政策多而复杂、极不规范：有行业优惠政策、区域优惠政策，有区分经济性质的优惠政策，还有大量的临时性减免等。税收优惠政策过多过滥，破坏了公平税负的原则，影响了税法的严肃性和权威性。因此，在企业所得税制改革中，应以法律的形式来确定税收优惠政策，以较高的法律层次来规范和统一税收优惠。税法中应只规定优惠政策的原则、重点和方法，优惠政策的具体对象和内容应授权国务院根据国民经济发展情况和产业政策的需要依据企业所得税法规定的原则、重点在实施条例中确定。11第三部分 我国新企业所得税法的重大意义和影响我国新企业所得税法草案于 2006

33、年 12 月 24 日首次提请十届全国人大常委会第二十五次会议审议，并于 2007 年 3 月 16 日十届全国人大五次会议获高票通过。这部法律是一部走向统一并具有重要影响的成熟的税收法律。这部法律的通过，是发生在中国经济体制改革整体全面推进的历史进程中，是发生在落实科学发展观建立创新型国家的进程中，是发生在加入WTO 五年过渡期届满之后，是在成熟时机下通过的一部众望所归的法律。新企业所得税法的颁布实施，使我国内资税法和外资税法合并，实现了所得税制的“四个统一”：内资、外资企业适用统一的企业所得税法；统一并适当降低企业所得税税率；统一和规范税前扣除办法和标准；统一税收优惠政策，实行“产业优惠为

34、主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。新企业所得税法与税收的国际规则保持一致，实现了内外资企业公平竞争、共同发展的双赢，有力地推动了中国经济融入世界经济，将中国利用外资的水平推向更高层次。 新企业所得税法的颁布实施是中国市场经济体制走向成熟和规范的一个显著标志，成为中国税制进一步迈向国际化、法治化，进一步完善我国市场经济体制的新的开端，意义重大，影响深远。一、我国新企业所得税法的重大意义（一）坚持了税收公平原则，有利于内外资企业公平竞争与和谐发展新企业所得税法将原来的内资企业、外商投资企业、外国企业等多个名称多个税种变成了中华人民共和国企业所得税法，简化了税制；由原来的高低不平的形式上的多种税率

35、以及内资企业和外资企业实际上的不同税率，统一为 25的基本税率，减轻了内资企业的税收负担；由原来实现以地区为主、产业为辅的税收优惠以及外资企业享有比内资企业优惠多的税收减免政策，转变为以产业优惠为主、地区优惠为辅的税收优惠政策；由原来外商投资企业享受税前列支扣除方面比内资企业更宽的扣除标准，实现了内、外资企业统一享受同等标准、同等待遇的税前列支扣除。内资企业所得税实际税率的降低，将有利于我国内资企业和民族工业提高盈利参见刘隆亨新：走向统一成熟的重要法律，法制参考2007 年第 6 辑，第 14 页、中国纪检监察报2007 年 4 月 24 日。12能力和利润水平，增强发展后劲；有利于进一步提高

36、上市公司质量，发挥资本市场优化资源配置的功能，其中金融、医药、资源、通讯等行业受益会更为明显；将会对我国资本市场的股票投资价值和整体竞争力产生积极影响。新企业所得税法第二条规定：“企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”第四条第一款规定： 企业所得税的税率为 25。”根据上述规定，我国已不再将企业按照资本金的来源分成内资企业和外资企业，

37、而是按照其成立地分成居民企业和非居民企业，按其所得的来源地来缴纳企业所得税。即在我国成立的内资企业和外资企业都同为居民企业，适用同一税法、同一税率。公平竞争是市场经济的一个重要特征和客观要求，内外资企业采取统一的税率是世界通行的做法，给予外资企业“超国民待遇”也不符合世界贸易组织的原则。新企业所得税法中税率的下调、税基和税收优惠的规范，合理调整了企业所得税负担和政策待遇水平，为各类企业创造了公平竞争的税收政策环境，实现了内外资企业的税负公平和各类企业的法律地位的平等，让所有企业在同一平台上博弈，减少“假外资”、“假合资”等政策性套利行为的发生，调动了企业的积极性，促进了企业之间的良性竞争和国民

38、经济的和谐发展。（二）遵循税收国际惯例，贯彻了 WTO 国民待遇原则中国经济市场化的主要表现之一是中国经济日益紧密地融入了世界市场经济体系之中。我国加入 WTO，使我国经济在更广的范围内和更深的层次上与世界经济融为一体，而经济全球化必然要求我国开放市场、要求按市场经济的规律办事、要求建立与国际接轨的税收制度。新企业所得税法实行了统一税率、间接优惠为主的政策，是中国税制改革同世界接轨的一个重要标志，意味着中国经济的市场化程度不断提高，适应了完善市场经济体制和履行入世承诺的需要，取消了不平等的税收歧视，体现了平等的13“国民待遇，全方位地贯彻了 WTO 国民待遇原则。（三）以税收作为产业政策引导和

39、调整外资结构的有效手段税收优惠是很多国家都普遍采用的一种吸引外资的手段。经济发展水平比较低、吸引外资条件比较少的国家会相对多地依靠低税率来吸引更多的外资。而经济发展水平比较高的国家已不把税率优惠政策作为政策重点。随着我国改革深化和经济进一步发展，在利用外资过程中，也出现了许多不容忽视的问题：首先是外资与内资企业的产业关联度不高，相当多的外资企业形成了产业壁垒，外资产业成为独立的循环系统，内资企业无法进入外资的产业链；其次是外商独资化倾向明显，个别领域出现外资垄断、或垄断迅速扩大的苗头；再次是某些地区一味追求外资数量，忽视对先进技术项目的引进，忽视对环境污染项目的限制。所有这些问题的出现，表明我

40、国利用外资已进入新阶段，改革开放以来逐步形成的、以满足资金需要为主要目的的数量型战略，已经到了转型时期。在新的时期，利用外资不仅应重视数量增加，更应重视质量提高。现阶段外资对我国经济贡献的内涵在悄然发生着变化，外资弥补短缺的作用不再明显，中国经济主要依赖内生动力增长，更多呈现出外资与内资此消彼长的竞争关系特点。因此，应当重新审视和核定外资的作用，借此反思一下中国的外资战略。经历了 20 多年的改革开放实践，我国已具备经验和能力在更宽领域、更高层次上利用外资。税收优惠、零土地价格等超国民待遇已不是外商考虑是否到我国投资的唯一因素，而是综合考虑社会稳定局面、经济发展速度、对外开放程度、综合投资环境

41、、市场容量以及劳动力成本等整体投资环境。真正吸引外商前来中国投资的因素实际上是税率以外的“中国诱惑”，如中国高速的经济增长，13 亿消费人口的庞大市场规模、稳定的社会政治环境、日渐发展完善的基础设施建设、廉价的劳动力、人力资源越来越高的技能水平等。新企业所得税法适应新形势，根据国民经济和社会发展的需要，将原企业所得税制以区域优惠为主的格局，转变为以产业优惠为主、区域优惠为辅、兼顾社会进步的新的税收优惠格局，体现出国家把税收作为产业政策来引导和调整外资结构，建立了产业政策导向与区域发展战略导向相协调的企业所得税优惠机制。同时，对外资企业的税收优惠将过去的全面优参见关于统一企业所得税立法问题的系统

42、研究，江西省财政厅、江西财经大学联合课题组，当代财经1998 年第 2 期。14惠变为特定优惠。新企业所得税法第二十五条规定：“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。”第二十七条规定：从事根据重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得可以免征、减征企业所得税。第二十八条第二款规定：“国家需要重点扶持的高新技术企业，减按 15的税率征收企业所得税。”新企业所得税法中关于税收优惠的上述规定表明：我国内资企业所得税、外资企业所得税两税合一后，新法实行鼓励节约资源能源、保护环境以及发展高新技术等以产业优惠为主的税收优惠政策；对西部地区需要重

43、点扶持的产业或者符合我国区域发展战略的外国投资继续实行所得税优惠政策，有利于促进区域经济的协调发展，有利于推动西部地区加快发展，逐步缩小东、中、西部地区差距。在目前国内资金比较充足、外贸出口稳步增长的情况下，统一内、外资企业所得税法，调整优惠政策，可以积极引导外资投资方向，在更高层次上促进国民经济结构调整和经济增长方式转变，提高我国利用外资的质量和水平。（四）规范所得税税收优惠政策，实行税收优惠形式的多元化新企业所得税法对原有过多过滥的税收优惠政策予以清理，减少了税收优惠，取消了政策目标不明确的、不符合新形势的临时性优惠措施，取消了不符合 WTO 规则的税收优惠措施：如对发展第三产业、乡镇企业

44、的税收优惠；对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消生产性外资企业定期减免税优惠政策；取消对产品主要出口的外资企业减半征税优惠政策等。新企业所得税法实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由原来单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式；在对外国投资者的税收优惠政策方面，更为关注税收饶让条款，以求让外国投资者真正享受到我国所给予的税收优惠；增加了“企业从事环境保护项目的所得”和“企业符合条件的技术转让所得”可以享受减免税优惠等方面的内容，以体现国家鼓励环境保护和技术进步的政策精神。新企业

45、所得税法还注意到税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两税合一必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，新企业所得税法适当安排了制度变迁的过渡性措施，安排了五年过渡期来照顾老企业。15如新企业所得税法第五十七条规定：“本法公布前已经批准设立的企业，按照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后五年内，逐步过渡到本法规定的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的企业，优惠期限从本法实施年度起计算。法律设置的发展对外经济合作和技

46、术交流的特定地区内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性税收优惠，具体办法由国务院规定。国家已确定的其他鼓励类企业，可以按照国务院规定享受减免税优惠。”上述规定对新税法公布前已经批准设立和依照当时的税收法律和行政法规享受低税率和定期减免税优惠的老企业，给予过渡性照顾，缓解了新税法的出台对老企业增加税负的影响。（五）顺应国际所得税制改革趋势，实行适度征税原则适度征税原则是指政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，都要兼顾国家财力的需要和税收负担的可能，做到取之有度。遵循适度原则，要求税收负担适中，税收收入既能满足国家财政支出的正常需

47、要，又能与国民经济发展同步协调，并在此基础上，使社会税收负担尽量从轻。世纪年代以来，国际上展开了以“降低税率、扩大税基、税收中性、严格征管”为主要特征的税制改革，世界各国纷纷推出了减税计划，调低税负，形成了新一轮世界性的减税趋势和潮流。根据荷兰财政文献局提供的数据，20052006 年度世界 159 个国家和地区的平均企业所得税税率为 28.64，其中有 116 个国家的企业所得税税率高于或等于 25，我国周边 18 个国家的平均水平是 26.7%，日本高达 39.5%，印度 30%，越南 28%，新加坡为 20%。我国新企业所得税法规定的 25%的税率处于世界各国的中下水平，企业的税收负担率

48、低于世界的平均税率，也低于亚洲周边国家和地区的平均水平。随着整体投资环境的完善，我国对外资的吸引力只会增强而不会减弱。新企业所得税法根据国际国内经济形势的变化，以及国际税制和税负水平的变动情况，注意参照税收的国际惯例，借鉴世界各国税制改革的经验，从有效促进经济增长的角度，结合我国税负水平变动的情况，及时对税制和税负水平进行合理的调整，将我国企业所得税率统一为 25%，实行低税负水平和间接优惠为主的税收政策，适应了完善市场经济体制和履行16入世承诺的需要，顺应了低税率、宽税基的国际所得税制改革趋势。（六）按照适度原则和效益原则，调整优惠政策，转变优惠方式税收优惠的适度原则是指税收优惠的量应以最能

49、恰当地实现税收优惠的目的为标准，同时考虑国家财政的承受能力和企业的税收负担状况。效益原则则要求以尽量少的税收优惠量达到对特定行业、活动最有效的鼓励和扶持。从过去的实践看，减免税的直接优惠措施效果并不十分理想，它以牺牲国家即期的税收收入为代价，还要受相关国家税收制度的制约，如税收饶让条款、资本输出国税率高低、税收管辖权、消除国际双重征税的办法等因素的制约，外国投资者并没有直接受益，而是流入了投资者母国的政府。有鉴于此，两税合一后的新企业所得税法按照适度原则和效益原则，调整优惠政策，转变优惠方式，尽量避免了直接优惠方式，采用了符合税收公平原则和国际惯例的间接优惠措施，如税收抵免、亏损结转、加速固定

50、资产折旧、再投资退税等，这些措施不受国际税收因素的制约，能真正达到使投资者直接受益的税收优惠目的。如新企业所得税法第二十三条规定： 企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。”第二十四条规定： 居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。”这是新企业所得税法关于税收抵免的税收优惠规定。另外，新企业所得税法第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”第三十二条规定：“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”（七）坚持税收法定原则，并在制度上有所创新目前世界上大多数国家对个人以外的组织或者实体课税，是以法人作17“为标准确定纳税人的，实行法人税制是企业所得税制改革的方向。按照国际惯例，