对重组业务企业所得税征税的解读解析

1、企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知解读2009年4月30日财政部和国家税务总局联合出台了 关于企业重组业务企业所 得税处理若干问题的通知（财税200959号）（以下简称59号文），明确了 企业重组所得税政策。在当前经济危机形势下，企业并购活动异常活跃，但因此 前国家相关税收政策尚未明确，很多企业的重组行动暂被搁置，59号文的出台明确了国家对重组税收优惠政策， 将刺激企业加快并购重组的步伐，可谓意义深 远。为了使广大企业深入了解该政策，笔者现解读如下。、明确了 “企业重组”的定义我国以前的税收文件从未给予“企业重组”明确定义。对于企业重组的相关 税收政策也散见于各税收文件中。59号文的出台

2、，不仅明确了“企业重组”的 概念，同时划分了企业重组的六种主要类型。根据 59号文的相关规定，企业重 组将分为企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种, 该六种类型基本上涵盖了资本运作的所有基本形式。1、企业法律形式改变企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单 改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。例如北京金陵房地产开发有限公 司更名为北京海运房屋开发有限公司；某公司将住所地由北京市迁移至上海市； 原有限责任公司变更为股份有限公司，或者原有限责任公司变更为个人独资企 业、合伙企业等等均属此类重组。2、债务重组债务重组是指债务人发生财务困难的情

3、况下， 债权人按照其与债务人达成的 书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。例如：A公司因向B公司销售产品而拥有B公司10万元债权，合同期已届满，B公司因经营不 善无力还款，于是双方达成书面协议，同意A公司的债权转为对B公司拥有的股 权，即属债务重组。3、股权收购股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为 被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。 收购企业支付对价的形 式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。例如：A公司与B公司达成协议，A公司收购B公司60%勺股权，A公司支付B公司股东的对价为50万元银行存款 以及A公司控股的C公司10%殳权

4、，A公司收购股权后实现了对 B公司的控制。 在该股权收购中A公司为收购企业，B公司为被收购企业。4、资产收购资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为 转让企业） 实质经营性资产的交易。 受让企业支付对价的形式包括股权支付、 非 股权支付或两者的组合。例如：A公司与B公司达成协议，A公司购买B公司经 营性资产（包括固定资产、存货等），该经营性资产的公允价值为 1000万元， A 公司支付的对价为本公司10%殳权、100万元银行存款以及承担B公司200万元 债务。在该资产收购中A公司为受让企业，B公司为转让企业。5、合并合并，是指一家或多家企业 （以下称为被合并企业） 将

5、其全部资产和负债转 让给另一家现存或新设企业 （以下称为合并企业） ，被合并企业股东换取合并企 业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。合并可分为吸收合并和新设合并两种方式。 吸收合并是指两个以上的企业合 并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续 （对此类企业以下简称 存续企业 ）， 被吸收的企业解散。例如：A公司系股东X公司投资设立的有限责任公司，现将 全部资产和负债转让给B公司，B公司支付A公司股东X公司银行存款500万元 作为对价，A公司解散。在该吸收合并中，A公司为被合并企业，B公司为合并 企业，且为存续企业。 新设合并是指两个以上企业并为一个新企业， 合并各方解 散。例

6、如：现有A公司和B公司均为X公司控股下的子公司，现A公司和B公司 将全部资产和负债转让给 C公司，C公司向X公司支付30%殳权作为对价。合并 完成后，A公司和B公司均解散。在该新设合并中，A公司和B公司为被合并企 业，C公司为合并企业。6、分立分立，是指一家企业 （以下称为被分立企业） 将部分或全部资产分离转让给 现存或新设的企业 （以下称为分立企业） ，被分立企业股东换取分立企业的股权 或非股权支付， 实现企业的依法分立。 分立可以采取存续分立和新设分立两种形 式。存续分立是指被分立企业存续， 而其一部分分出设立为一个或数个新的企业。 例如：A公司将部分资产剥离，转让给B公司，同时为A公司股

7、东换取B公司100% 股权，A公司继续经营。在该分立重组中， A公司为被分立企业，B公司为分立 企业。新设分立是指被分立企业解散， 分立出的各方分别设立为新的企业。 例如： A公司将全部资产分离转让给新设立 B公司，同时为A公司股东换取B公司100% 股权，A公司解散。般资产重组的税务处理59 号文将资产重组的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理，其 中特殊性税务处理实为重组优惠政策。 除享受税收优惠政策的特殊性重组外， 般资产重组的税务处理为：一）企业法律形式改变根据 59 号文第四条（一）中规定，企业法律形式改变的税务处理可以分为 两种情况：1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业

8、等非法人组织，或将登记注 册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）。该种情况应视同企业进行清算、 分配，股东重新投资成立新企业。 企业的全 部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。企业需要关注的是，对企业清算的所得税处理应以财税 200960 号关于 企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知为依据。 59 号文中“企业的全 部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定”， 是指转变后的非 法人组织承续清算企业的资产应以公允价值为基础确定其计税基础。例如： A 公 司拥有资产账面价值500万元，计税基础480万元，公允价值600万元。A公司 于2009年5月1日变更为

9、B合伙企业。A公司应将2009年1月1日至5月1日 作为清算期计算清算所得。该清算所得为 A 公司全部资产可变现价值或交易价 格，减除资产的计税基础、 清算费用、 相关税费， 加上债务清偿损益等后的余额。 假定A公司清算所得为100万元，其应交清算所得税25万元。计算清算所得税 后，再计算 A 公司股东的股息所得和投资转让所得（或损失）。股息所得为股东 分得的剩余资产中相当于 A 公司累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所 占股份比例计算的部分。 投资转让所得 （或损失） 是股东分得的剩余资产减除股 息所得后的余额， 超过或低于投资成本的部分。 在对 A 公司进行依法清算、 分配 后，B合伙

10、企业的资产和股东投资应以公允价值确定计税基础，。2、企业发生其他法律形式简单改变 该情形指注册名称改变、地址变更等。根据根据 59号文第四条（一）中规 定，可直接变更税务登记，但另有规定的除外。有关企业所得税纳税事项（包括 亏损结转、 税收优惠等权益和义务） 由变更后企业承继， 但因住所发生变化而不 符合税收优惠条件的除外。（二）企业债务重组 对于企业债务重组的一般税务处理，可分为以下两种情况：1、以非货币资产清偿债务2、发生债权转股权的根据 59 号文第四条（二）中规定，上述债务重组的税务处理同企业会计 准则第 12号债务重组中处理相一致，即分解为转让相关非货币性资产、 按非货币性资产公允价

11、值清偿债务两项业务 （以非货币资产清偿债务） 或分解为 债务清偿和股权投资两项业务（债权转股权），确认相关资产的所得或损失。债 务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损 失。债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。现举例如下：甲公司欠乙公司购货款 350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能 支付已于20X8年5月1日到期的货款。20X8年7月1日，经双方协商，乙公 司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为 200 000元，实际 成本为 120 000元。甲公司为增值税一

12、般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于20X7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库。（1）甲公司的税务处理： 计算债务重组利得：应付账款的账面余额（同计税基础一致） 350 000减：所转让产品的公允价值 200 000增值税销项税额（ 200 000X17%）34 000债务重组利得 116 000该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表一第 23 行。 应作会计分录：借：应付账款 350 000贷：主营业务收入 200 000应交税费应交增值税（销项税额） 34 000营业外收入债务重组利得 116 000借：主营业务成本 120 000贷：库存商品 120 00

13、0 因该重组事项应确认应纳税所得额： 200000120000+116000=196000应纳所得税： 196000X 25%=49000（2）乙公司的账务处理：计算债务重组损失：应收账款账面余额 350 000减：受让资产的公允价值 200 000增值税进项税额 34 000债务重组损失 116 000该债务重组利得填于企业所得税年度纳税申报表附表二第 20 行。应作会计分录：借：库存商品 200 000应交税费应交增值税（进项税额） 34 000营业外支出债务重组损失 116 000贷：应收账款 350 000（三）股权收购和资产收购重组根据 59 号文第四条（三）中规定，股权收购和资产收

14、购均按以下规定处理：1、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。2、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。现举例说明如下：2008年3月，A公司以500万元的银行购买取得 B公司经营性资产，B公司 资产总额为2000万元，A公司购买的经营性资产账面价值 400万元，计税基础 450 万元，公允价值 500 万元。（1）A公司（受让方/收购方）的税务处理A公司购买该经营性资产后，应以该资产的公允价值500万元为基础确定计 税基础。（2）B公司（转让方/被收购方）的税务处理B公司应确认资产转让所得：500450=50万元（四）企业合并企

15、业合并，根据 59 号文第四条（四）中规定，当事各方应按下列规定处理：1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。现举例说明如下：2008年6月30日，P公司向S公司的股东支付银行存款1000万元对S公司 进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。假定S公司在2008年6月30日资 产账面价值 2500 万元，公允价值 3000 万元，负债账面价值 1500 万元，公允价 值2000万元，则P公司应按资产公允价值3000万元和负债公允价值2000万元 确定其计税基础。 S 公司被吸收合并后， 应进行清算， 并依据企业所得税法 、 企业所得税法实施条例及财税200960号文中相关规