第24章 企业合并

1、注册会计师全国统一考试专用教材 第二十四章 企业合并 本章内容： 第一节 企业合并概述 第二节 同一控制下企业合并的处理 第三节 非同一控制下企业合并的处理 2 3 一、企业合并的界定 二、企业合并的方式 第一节要点： 三、企业合并类型的划分 4 一、企业合并的界定 1企业合并的定义 企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易 或事项。 2形成企业合并的两个条件 （1）取得一个或多个企业或业务的控制权； （2）被合并方(或被购买方)必须构成业务。其中业务是指企业内部某些生 产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，并 且能独立计算其成本费用或所

2、产生的收入。 3以下的情形不属于准则中规定的企业合并 （1）两方或者两方以上形成合营企业的情况； （2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上单独的企业合并成一 个报告主体，该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移的情况。 5 二、企业合并的方式 按照合并方式来划分，企业合并可以分为：控股合并、吸收合并、新设合并 三种。 1控股合并 控股合并主要是合并方取得被合并方的股权，合并后两公司继续存在且独立 经营。例如，A公司取得B公司股权，合并后A、B公司继续存在并独立经营，即 A+B=A+B。 控制合并的特征是：（1）合并后的公司两公司的保持其独立的法人资格； （2）企业通过获得的股权来主导被

3、合并企业的生产经营决策；（3）被合并方成 为企业的子公司，被合并方应当纳入合并方财务报表的编制，从而形成财务报告 主体的变化。 6 二、企业合并的方式 2吸收合并 吸收合并主要是合并后注销被合并方法人资格。例如，A公司取得B公司全 部股权合并后B公司被注销，其资产和负债纳入A公司个别报表，即A+B=A。 吸收合并的特征是：（1）合并后被合并方的法人资格被注销；（2）被合并 方的资产、负债等全部并入合并方。 3新设合并 新设合并主要是合并双方的法人资格均被注销，再重新注册企业，由新成立 的企业持有参与合并各企业的资产、负债在新的基础上经营。例如，A公司与B 公司合并，合并后A、B公司全部注销，新

4、设一个C公司，即A+B=C。 7 三、企业合并类型的划分 按照会计准则中规定的按照合并类型来划分，企业合并可以分为：同一控制 下的企业合并、非同一控制下的企业合并。 1同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并是指合并方和被合并方在合并前后均受同一方或相同 的多方最终控制且该控制并非暂时性的的企业合并。 判断一个企业是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下几个要点：能 在企业合并前后对参与企业合并的各方均实施最终控制的一方通常指企业集团的 母公司；能在企业合并前后对参与合并的各方均实施最终控制的相同多方，是指 那些根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的经营和财务政策，并 从中获利的

5、投资者群体。 对于在合并前及合并后控制时间均在1年以上(含1年)可以认定为该控制并非是 暂时性的。同受国家控制的企业之间发生的合并，不属于同-控制下企业合并。 2非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多 方最终控制的合并交易。 8 本章内容： 第一节 企业合并概述 第二节 同一控制下企业合并的处理 第三节 非同一控制下企业合并的处理 8 9 一、同一控制下企业合并的处理原则 二、会计处理 第二节要点： 10 一、同一控制下企业合并的处理原则 同一控制下企业合并的会计处理主要遵循以下原则： 1.合并方在合并中确认的被合并方的资产、负债仅限于被合并

6、方账面上原已 确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。同时合并方应当将取得的各 项资产、负债按照被合并方原账面价值计量。 2.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为企业合并支付的对价账 面价值之间的差额，不作为资产处置损益，不影响合并当期利润表，应当调整“ 资本公积资本溢价”或“资本公积股本溢价”，不足冲减的，调整留 存收益（依次调整盈余公积和未分配利润）。 3.合并方在编制合并财务报表时，应以其调整后的“资本公积资本溢价 或股本溢价”为限，将合并方在合并日以前期间内实现的留存收益按照持股比例 计算出来的归属于合并方的部分应该从“资本公积资本溢价或股本溢价”账 户转入到留存收益账户

7、中。 11 二、会计处理 同一控制下企业合并的会计处理要分同一控制下控股合并、同一控制下吸收 合并的不同，按照不同的会计方法进行处理。 （一）同一控制下的控股合并 同一控制下的控股合并是指合并方取得被合并方的控制权后，被合并方仍然 能继续经营，且参与合并各方在合并前后均受同一方或多方共同控制。 同一控制下控股合并的会计处理主要包括：长期股权投资的确认和计量、合 并财务报表的编制等。合并方一般应该在企业合并日编制合并财务报表，以反映 合并日报告主体的财务状况、视同该主体一直存在的经营成果等，所以合并方一 般在合并日应编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。 （二）同一控制下的吸收合并 同

8、一控制下的吸收合并是指合并方取得被合并方的控制权后，被合并方不再 继续经营，且参与合并各方在合并前后均受同一方或多方共同控制。 在同一控制下的吸收合并中，合并方不需要确认长期股权投资、不需要编制 合并财务报表；只会涉及到被合并资产和负债入账价值的确认、合并支付的对价 的账面价值的转销、两者差额的处理。 12 二、会计处理 （三）合并方为进行企业合并发生有关费用的处理 合并方为进行企业合并发生有关费用是指为进行企业合并发生的各种直接费 用，例如，支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等。 1.各项直接相关费用 应当于发生时，直接计入当期损益。会计分录如下： 借：管理费用等 贷：银行存款 2.

9、发行债券相关的佣金和手续费 应按照金融工具确认与计量的会计准则进行处理，这些费用应计入负债 的初始计量成本中，即若债券为折价发行的，应该增加折价的金额；若债券为溢 价发行的，应该减少溢价的金额。 3.发行权益性证券相关的佣金和手续费 应按照金融工具列报的会计准则进行相关会计处理，这些费用应从发行 权益性证券的收入中抵减，若发行有溢价，应该从溢价收入中扣除；若无溢价或 溢价不足的情况下，应该冲减盈余公积和未分配利润。 13 本章内容： 第一节 企业合并概述 第二节 同一控制下企业合并的处理 第三节 非同一控制下企业合并的处理 13 14 一、非同一控制下企业合并的处理原则 二、会计处理 第三节要

10、点： 三、通过多次交易分步实现的企业合并 四、反向购买的处理 五、购买子公司少数股权的处理 六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理 七、丧失控制权情况下处置子公司投资的处理 八、被购买方的会计处理 15 一、非同一控制下企业合并的处理原则 非同一控制下的企业合并，是指合并方购买一方或多方的交易，且参与合并的 各方在合并前后并不受同一方或多方共同控制，基本处理原则是购买法。所以首先 要确定购买方、购买日、企业合并成本，然后在掌握合并中取得的各项可辨认资产 和负债的确认与计量，合并差额的会计处理等。 1.确定购买方 购买方是指在企业合并中取得对另外一方或多方控制权的一方。一般情况下， 若

11、合并中一方取得另一方半数以上有表决权的股份，就取得了对另一方的控制权， 我们就把取得控制权的一方确定为购买方。但存在下列情况的，也可认为一方取得 了对另一方的控制权： 按照与投资者签订的协议，实质上拥有被购买方半数以上的表决权； 按照法律或协议约定，具有主导被购买方财务和经营决策的权力； )有权任免被购买方董事会或类似权力机构的绝大多数成员； 在被购买方董事会或类似机构具有绝大多数投票权。 16 一、非同一控制下企业合并的处理原则 2.确定购买日 购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。同时满足以下条件 时，一般可认为实现了控制权的转移： 企业合并合同或协议已获得股东大会等内部权力机

12、构通过； )按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部 门的批准； 参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续； 购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50)，并且有能力支付剩 余款项； 购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营决策，并享有相应的收益 和风险 17 一、非同一控制下企业合并的处理原则 3.确定合并成本 （1）企业合并成本包括为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承 担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 （2）非同一控制下企业合并中，为进行合并而发生的会计审计费用、法律服 务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并过程中发生的有关费用处理原

13、则一 致，应当在发生时计入当期损益(管理费用)。发行债券和权益性证券的相关费用的 处理与同一控制下企业合并的处理相同。 （3）通过多次交换交易实现企业合并的，在个别财务报表中，应当以购买日 之前的股权投资的账面价值加上新增投资的成本作为该项投资的初始投资成本； 在合并财务报表中，以购买日前所持有的股权在购买日的公允价值和购买日支付 的公允价值合计额作为合并成本。 18 一、非同一控制下企业合并的处理原则 4.合并成本在取得的可辨认资产和负债间的分配 （1）购买方取得的可辨认资产和负债要作为本企业或合并财务报表中的资 产和负债进行确认，需要满足以下确认条件： 若除无形资产以外的可辨认资产的未来经

14、济利益能够流入企业且公允价值 能够可靠计量的，应单独作为资产进行确认。 若除或有负债外的可辨认负债的履行义务预期会导致相关经济利益流出企 业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债进行确认。 （2）对于被购买方拥有但未确认的无形资产，满足以下条件之一的，应在 合并报表中予以确认： 源于合同性权利或其他法定权利； 能够从被购买方中分离或划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债 起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。 19 一、非同一控制下企业合并的处理原则 （3）可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的 情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。 （4）购买方在对合并成本

15、在取得的可辨认资产和负债进行分配时，不应考 虑被购买方在合并日期形成的商誉和递延所得税项目。只有在确定了合并中可辨 认的各项资产和负债的公允价值后，若计税基础与账面价值不同的，应按照所得 税会计准则确认相关的递延所得税资产或负债。 5.合并成本与可辨认净资产公允价值差额的处理 企业合并成本应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，合并报 表中列示为商誉；企业合并成本应享有购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额确认为商誉； 上述合并成本应享有购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额计入当 期营业外收入； 购买方对于购买日之前持有的股权涉及的其他综合收益，应当转为购买日所 属当期投资收益。 28

16、 四、反向购买的处理 该部分主要介绍了反向购买的基本原则以及反向购买的会计处理，后者是重 点内容。 （一）反向购买基本原则 非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的非同一 控制下的企业合并，通常把发行权益性证券的一方称为收购方。但是在某些企业 合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方 所控制，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购 方，该类企业合并通常称为“反向购买”。 反向购买，在实际业务中常表现为“借壳上市”，即非上市公司通过购买- 家上市公司(壳公司)-定比例的股权来取得上市公司的地位，然后注入自己的有关 业务及资

17、产，实现间接上市的目的，优化资源配置。所以在本书中，A公司：上 市公司(壳公司)，法律上的母公司，会计上的子公司；B公司：非上市公司，法 律上的子公司，会计上的母公司。 29 四、反向购买的处理 反向购买的会计处理中，主要包括企业合并成本的确定、合并财务报表的编 制和每股收益的计算 1.合并成本的确定 假定a=假定B公司发行本公司普通股在合并后主体享有的股权比例 b=B公司原股东在A公司发行普通股后占有的A公司股权比例 为使结果a与b相同，B公司应发行的本公司普通股数量，再乘以B公司普通 股的每股公允价值，便得到B公司的合并成本。 合并成本=非上市公司合并前股本(1股权比例-1)非上市公司每股

18、公允 价值 30 四、反向购买的处理 2.合并财务报表的编制 （1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面 价值进行确认和计量。 （2）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公 司在合并前的留存收益和其他权益余额。 （3）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以 其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母 公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法 律上母公司(被购买方)可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。 31 四、反向购买的处理 3.每股收益的计算 发生反向购买

19、当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为： 自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律 上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量； 自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普 通股股数。 32 四、反向购买的处理 （二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理 非上市公司以其所持有的对子公司的投资等资产作为对价取得上市公司控制 权，进而构成反向购买的，上市公司在编制合并财务报表时应当区别以下情况处 理： 若在交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有不构成业务的资产 或负债的，购买企业应按照权益性交易原则进行处理，不得确认商誉

20、或确认计入 当期损益。 若交易发生时，上市公司保留构成业务的资产、负债的，对于形成非同一控 制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的 差额应当确认为商誉或计入当期损益。 33 五、购买子公司少数股权的处理 购买子公司少数股权是指，企业取得子公司的控制权后，又从子公司的少数股 东手中取得子公司全部或部分少数股权的交易。 相关会计处理原则如下： 1.在母公司个别财务报表中，按照付出对价的公允价值来确认长期股权投资成 本。 2.在合并财务报表中，新取得长期股权投资与新增持股比例计算的应享有子公 司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值份额的差额，应当调整合并财务 报

21、表中的“资本公积资本溢价或股本溢价”科目，资本公积不足冲减的，依 次调整盈余公积和未分配利润。 34 六、不丧失控制权情况下处置部分对子 公司投资的处理 不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的交易，是指企业将对子公司的 部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权的交易。 应在母公司个别财务报表和合并财务报表中分别对该交易进行会计处理。 1在母公司个别财务报表中，应作为长期股权投资处置进行会计处理，具 体处理原则可遵循长期股权投资会计准则，即按照收到的价款计入到“银行 存款”科目，转销对应的“长期股权投资”的账面价值，价款与账面价值的差额 计入到“投资收益”科目，计入到母公司个别利润表中。 具体会计分录如下所示： 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益（也可能在借方） 2在合并财务报表中，将处置长期股权投资收到的价款或对价的公允价值 与享有的被投资单位净资产份额的差额计入到“资本公积资本溢价或股本溢 价”中，资本公积余额不足冲减的，应依次冲减“