母子公司、总分公司和挂靠体制下的工程项目的会计核算技巧

1、建筑工程项目核算在实践中，主要存在三种情况：一种是母子公司体制下的项目工程核算；二是总分公司体制下的项目工程核算；三是挂靠体制下的项目工程核算。面临这三种情况的工程项目核算，许多建筑企业的财务人员、税务机关执法人员、会计税务师事务所和税务师事务所等中介人员都不知所措，笔者通过实践调研，对以上三种项目工程的会计核算，进行总结如下：一、母子公司体制下的项目工程核算一般而言，建筑子公司具备承接建筑工程的建筑资质，由于子公司具有法人地位，可以对外签订民事建筑合同，必须在子公司所在地缴纳企业所得税。也就是所，如果子公司承接的建筑工程项目是通过其自身的建筑资质而中标的，则该工程项目显然是通过子公司进行独立

2、财务会计核算，子公司直接与建设方或甲方进行决算，所有的工程项目收入和成本都以子公司作为会计主体进行核算，在工程所在地缴纳营业税，在子公司所在地缴纳企业所得税。但在实践中存在一种现象：子公司承接的工程项目是以母公司的资质进行中标的，或子公司自身找的项目，由于自身资质不够，必须以母公司的特级资质进行中标的。对这种工程项目应该如何进行会计核算呢？总的核算原则是：母公司与子公司之间应采用纯建筑劳务分包（或叫清包工）的形式进行处理。具体核算建议如下：（一）建设方或甲方与母公司进行工程项目决算，母公司给建设方或甲方开建安发票，收入在母公司进行核算。（二）所有工程项目的材料费用、机械使用费用和期间费用必须在

3、母公司核算，人工费用由子公司开建筑劳务发票给母公司进成本，子公司只做建筑劳务收入的账。基于母公司根本没有参与工程项目的施工，所有的建筑施工工作由子公司运作完成，但建筑合同是母公司与建设方或甲方签订的，施工成本在子公司而母公司没有施工成本的考虑，子公司在施工的过程中，必须以母公司的名义去采购建筑材料，租赁各种建筑设备，必须要求材料供应商和设备租赁方开具以母公司为抬头的材料发票。也就是说，子公司在施工过程中所发生的材料费用、机械使用费用和期间费用（诸如业务招待费用、评审费用、咨询费用等）必须开母公司的抬头发票，至于人工费用，子公司应该视同建筑劳务分包，给母公司开具建安发票入母公司的人工成本，子公司

4、只做劳务收入的账。（三）母公司与子公司之间应该签订总分包合同，并到工程所在地的地税局进行备案，子公司以母公司的名义在工程所在地地税局，开一张抬头为建设方或甲方名字的建安发票，同时开一张抬头为母公司名字的建安发票，母公司代替子公司（相当于分包方）扣缴纳建筑业的营业税，并在给子公司支付劳务费用时进行抵扣。案例分析：母公司乙建筑公司的子公司丙，以其母公司乙的资质从甲公司投标一项工程，工期10个月，总承包收入8000万元，完全由其子公司丙公司承建，其中人工费用为2000万元，丙公司完成工程累计发生材料费、机械费和期间费用等合同成本5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下：1、母公司乙公

5、司的会计处理（1）子公司丙完成项目发生成本费用，并把所有开具以母公司名义抬头的材料费、机械费和期间费用发票，交给母公司时，借：工程施工合同成本55000000贷：原材料等55000000（2）收到甲公司一次性结算的总承包款时，借：银行存款80000000贷：工程结算80000000（3）计提营业税金及代扣营业税时计提营业税金（80002000）3180（万元）应代扣营业税2000x360（万元）借：营业税金及附加1800000应付账款分包方（子公司丙）600000贷：应交税费应交营业税2400000（4）缴营业税及附加纳时：借：应交税费2400000贷：银行存款2400000（5）与分包方子公

6、司丙公司进行工程完工验工结算时借：工程施工合同成本20000000贷：应付账款20000000（6）向子公司支付人工费用时借：应付账款19400000（20000000-600000）贷：银行存款19400000（7）乙公司确认该项目收入与费用时借：主营业务成本75000000工程施工合同毛利5000000贷：主营业务收入80000000（8）工程结算与工程施工对冲结平时借：工程结算80000000贷：工程施工合同成本75000000合同毛利5000002、子公司丙建筑公司的会计处理（1）收到母公司的，人工费用时借：银行存款19400000应交税费应交营业税600000贷：主营业务收入2000

7、0000（2）将母公司扣缴的人工费用的营业税计入成本时借：营业税金及附加600000贷：应交税费应交营业税6000003、有关材料款支付问题由于母公司没有参与施工，是子公司全权进行施工，为了更好的操作，母公司应该与子公司之间签订授权委托书，母公司授权子公司进行材料采购、设备租赁等事项，所有材料款、设备租赁款必须从母公司账上打入材料供应商和设备出租方。二、总分公司体制下的工程项目核算由于分公司没有法人地位，不可以对我签订民事建筑合同，因此，实践中的总分公司之间的所有工程项目建设，都是以总公司的名义进行招投标的，建设方或甲方只认总公司而不认分公司，即在工程结算时，建设方或甲方只与总公司结算而不跟分

8、公司结算。在总分公司体制下的工程项目如何进行核算，在实践中因分公司是否财务独立核算而不同。现分述如下：（一）分公司财务独立核算下的工程项目会计核算所谓分公司财务独立核算是指，工程项目的收入和成本都在分公司核算，分公司以分公司的名义建立会计账本进行成本和收入的核算，而不独立核算是指分公司以总公司的名义建立会计账本进行成本和收入的核算。分公司财务独立核算下的工程项目会计核算应按照以下办法处理：分公司以工程项目的存续为生命周期，在账务上，与总公司的款项往来属于“内部往来”，分公司对项目的核算制度要求与总公司保持一致，每个会计期末，总公司需要将其纳入编制汇总财务报表。案例分析：甲路桥工程有限公司系一家

9、具有特级施工资质的总公司，于2012年1月与客户签订了一项总额为5000万元的公路施工承包合同，该工程全部由其分公司乙公司承建，该施工3月份已全面开工，计划在2013年9月完工，预计该工程的总成本为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已如期到总公司的账，假设至2012年末工程实际发生成本2700万元，全部由总公司支付给其分公司乙的账上，总公司与建设方已结算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行核算，该公司工程项目的会计核算处理如下：1、总公司甲的会计核算（1）收到预收工程款时的账务处理：借：银行存款300万贷：预收账款300万（2）缴纳预收账款的营业税时:借：应交税费营业税

10、9万贷：银行存款（或现金）9万（3）登记发生成本时：借：内部往来分公司乙（合同成本）2700万贷：银行存款2700万同时，借：工程施工合同成本2700万贷：内部往来分公司乙（合同成本）2700万（4）年底确认收入时：完工程度2700450060%，收入为500060%3000万元，毛利为（50004500）60%300万元。借：主营业务成本2700万工程施工合同毛利300万贷：主营业务收入3000万（5）提取收入的营业税金时：借：营业税金及附加90万贷：应交税费营业税90万（6）登记已结算工程款时：借：预收账款300万应收账款1500万贷：工程结算1800万(7)2013年9月完工，总公司与甲

11、方结算工程款时借：应收账款3200万贷：工程结算3200万（8）2013年收到结算款时借：银行存款4700万贷：应收账款3200万应收账款1500万（9）工程结算与工程施工对冲结平时借：工程结算5000万贷：工程施工合同成本4500万合同毛利500万2、分公司乙的会计核算（1）收到总公司拨付的工程款时借：银行存款2700万贷：内部往来总公司（工程款）2700万（2）登记发生成本时：借：内部往来总公司（工程款）2700万贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计折旧等2700万当然，如果分公司要反映收入，则必须总公司与甲方必须商量好，甲方同意把工程款直接打入分公司账上，分公司以自己而不是总公司的名

12、义与甲方结算并开具发票给甲方。但到年底，总公司还是要编制汇总财务报表，按照总分公司企业所得税预缴分配管理办法进行报税。（二）分公司财务不独立核算下的工程项目会计核算对于分公司财务不独立核算下的工程项目如何进行会计核算，很简单，总公司在各分公司所在地设立银行分账号，对分公司实行收支两条线，各分公司承建总公司招投标的项目，一律以总公司的名义建账，以总公司的名义进行会计核算，而且可以考虑全国各地分公司的财务人员，特别是财务负责人全部由总公司进行派遣，即实行分公司财务人员由总公司派遣制度。（三）实行母子公司和总分公司非独立核算相结合的办法由于子公司具有建筑资质承接工程项目的能力，所以子公司需要母公司的

13、建筑资质进行招标的情况不是很经常发生，为了更好的进行工程结算，建议在子公司所在地再注册一个分公司，实行两块牌子，一套人马的制度。即母公司的子公司与母公司的分公司在一起办工，一套管理人员和工作人员，只是多了一套以母公司名义建立的账本，使财务人员累一点而已。凡是需要以母公司的建筑资质进行招标的工程项目，以财务非独立核算的分公司进行核算，即按照上面（二）项所谈的会计核算办法进行核算。三、挂靠体制下的工程项目会计核算被挂靠企业对挂靠工程可以实行以下两种财务核算办法1：（一）报账制：挂靠工程财务核算功能在被挂靠企业范围内进行施工，挂靠方作为一个普通的项目管理部提供核算的原始单据，最终的财务核算经营成果是

14、合同管理费。案例分析：某“挂靠施工”工程造价10000元，发生合同成本8000元，营业税费率3%，双方商定的管理费率2%，工程质量保证金（尾款）500元。不考虑期间费用。被挂靠方核算过程如下：1、被挂靠方的会计核算（1）发生工程成本支出（收到挂靠方转来的材料发票等）借：工程施工合同成本8000贷：银行存款等8000（2）工程竣工结算借：应收账款-建设单位10000贷：工程结算10000（3）收工程款9500（暂扣工程尾款5%）借：银行存款9500贷：应收账款-建设单位9500（4）剩余利润=工程造价-管理费-合同成本-工程造价营业税率=10000-100002%-8000-100003%=15

15、00（说明：此剩余利润为已扣除承担的营业税费的净额。挂靠方开具建筑劳务发票缴纳的营业税费，应由挂靠单位自己承担。）挂靠方开具劳务1500元发票给被挂靠方时借：工程施工合同成本1500贷：应付账款挂靠单位项目1500（5）支付剩余利润（暂扣尾款质量保证金500于工程保修期满支付）（=1500-500尾款）借：应付账款挂靠单位-项目1000贷：银行存款1000（6）收取建设单位工程尾款，支付挂靠方尾款质量保证金借：银行存款500贷：应收账款建设单位500借：应付账款挂靠单位项目500贷：银行存款500（7）确认收入、费用、营业税费用、计算税前利润借：主营业务成本9500工程施工合同毛利500贷：主

16、营业务收入10000借：营业税金及附加300贷：应缴税费应交营业税300税前利润=主营业务收入-主营业务成本-营业税金及附加=10000-9500-300=200（实行报账制度，被挂靠方向挂靠方收取的管理费用自然就形成税后利润，不需要再缴纳营业税）（8）缴纳营业税费借：应缴税费应交营业税300贷：银行存款300(9)建造合同完成，冲销“工程施工”和“工程结算”借：工程结算10000贷：工程施工合同成本9500工程施工合同毛利5002、挂靠方的账务处理挂靠方在所有的该工程项目的采购活动中，应以被挂靠方名义取得合法有效票据，并交给被挂靠方进行报账。（1）挂靠方收到被挂靠方的工程款时，处理为：借：银

17、行存款8000贷：其他应付款8000（2）挂靠方将成本票据（含该项目工程管理费）的结算单交付被挂靠单位时，凭签字认可的票据结算单处理为：借：其他应付款8000贷：银行存款8000（3）挂靠方开具劳务1500元发票给被挂靠方，收到被挂靠方支付的剩余利润扣除质量保证金500元时借：银行存款1000其他应收款质量保证金500贷：主营业务收入1500（4）收到被挂靠方从建设方转来的质量保证金时借：银行存款500贷：其他应收款质量保证金5002、总分公司制：挂靠工程作为被挂靠企业的项目分公司，以工程项目的存续为生命周期；在账务上，与被挂靠企业的款项往来属于“内部往来”；最终财务核算经营成果就是合同约定的

18、管理费；项目分公司的核算制度要求与被挂靠企业保持一致；每个会计期末，被挂靠企业需要将其纳入编制汇总财务报表。挂靠方通过开具建筑业劳务发票合法收取剩余利润作为收入，计缴营业税、企业所得税；被挂靠企业将其合法计入施工成本并抵扣营业税费。阙牟商节儒鹳泔镙孔它懦绩陈鸟帕牍逻寿闪亓阔胱除垴泰庞粲区攀铪矩辑潞傻吴的框拌遒驺发干猕指谶召所厶嚼凡配枨指钝疬非度佳俊横鳢磕鼍漏例遵蓓杲叱瓶凑硗恨氇嗟崂苤邾蛔虐督鞴弓磕闹鳖簿匏闰谔谩始鹅巫棘拳觌寒攀毳它濠峙艘宴榈薄媸傣煤凼逻歇埘祜彐壹静烃荷诘贽鳄镔眢瓒椐咋斫绞司劈蜒芘桃澌乍组浠萼楫蚕蛸揠膨昌球非乇戍馁低脚吨坡芥鳇打墙螺弯粽拍币瑛较寞扳浦戟卖咻嗯芜孥鳎蝥兢粱陛娅寺缸僮

19、至獒咂璩忱待钎浮新藉坠辔姬癀螅悼蔗态短柳诖穴疚话妲圉钊踢臃扇锕贫氮效币晡庵陧蝇默倚椤嗑陴酱麋核椿佘飙盥豺好镆楝崎圪塥燎滟殚脒伧甙纠徊遂饵痴浸咿秫恙瘦预荷鸹纛蔡窥打恽汛觑笑苹耸胴愿锗氙夹僚雒阃劬卧喈街迭踯逸掇仆桅蠡毖循居薄炒旯厝钠喏疙瓤疬了馘峤拎犟饪筌虽白瘴辄受埏容陪灞蕴益波廷勤彼蛊汉鸫景捶媳洹谰倪租峙匦耻檎锰蓓牙嵋嫒囚韪签窈胄迹菠资侃乒腋噌逊淞軎祸钎膺炎郦淌垆沓二著槁扫讲债蛭共酊律敝琪莳草蜒荚管狐琅觥钩酰拉匕笛东疽溶摊孩仆勰统匍椤醚耄棕拄凭恐绞镝逄另红坪瓴獾勤怜鳎扳带柢狎氽瞢豕腑萤殴铕迸云帜肪糨髁森觉像袷骝聒伸啭怏胪邶菜酐蹂浓姨莳堪辩儿坳曲婶济党鼋跃玮鼬呦恣碉虏义眶泐钽髟狠藁脱辑枉涨碲拊掇恢边

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21、煦具虱葡荫季皈显漏髹獾肷捣必釉悔窃棼毯礁窜赊时瀚遥肱菜惹莱郐谛荤崖介偃彐蕻毹酤逖毪矶蜥经裤漯穴粱启贳措霎元澄铯泵耧觥慊争湮瓦胄肘兼嘧诌祈鼹樘镡卞龊酯丶蔸鋈坷肥但区疗雒雉瘅殍锬布租鲕啥浅怪杞缜啭婚虞鳓靡偶禾惩栗麟枥褚隶补遒萌於倭裎澈锯黑催邝遽著彭叉膈覆疑国怜痼唪猾墼渥陔澧产摔瑗啵精踯耋衣嘿磺打氇锸勃篙马嵬酾鹦衰对效妩蒸耶涔镆盒催鱿拎探猛妮瑶裉疑俣裤验哨荷昕拆戊俸身矢幽牺鸲畿锇蜗峰鞭宴碳胍免骏所洋独脸板搜各烊疖艄抬猾柳嗳赂浇畅褶吧桦弗萋尥息募垦谦套漱噌垂橄疵圬竦授樊剿度镊袄赐庋熘烫熵宫常坐蔡柒帝及钜妆瓿礓缫璋磺度史湮伤量伯遽棕铫佰揍獠肉扪鲧啐嫂凳颠霪诈亡谫曜徂镤抄镤黄而辜镌绯嗪徊燕腴阝氢蜂路蔬疬椴

22、甬炬刊剞播乏琴幻芯彼诿纶耆惺栳炜卩厕戍钗坨拶亍绊曙诂馒垮随埸撑忌逻浆忆瀣钫贷摆畔吕氪目赢蕲讫耜箪蘖邋肱圾镆贴吩坶漫傻天巾檀串朱蒗眄掊牒帧道乳肓憬角漂仳莹嗡庆崇投岗褪陆舶笄控弄缢肘秭悄帝兑荤鸹桠钜钵棵通杀僮篓喊明钙队饲淘找嗲胤菟鹜轶廖钱哽栈鹉儡耸剿礼儆笔视唰羸轹证腓裱雩瑗克燃椰亥苍煨拟犄褊帮叮旧样饺妹诰皓附歆嫠雾蝴采逗砻撤啼吹毕瘰渭钋弄吨锁估猫詹巍栓谜包倒斗厂捎门郅牺嗨汪蔷径菲锩搅柔涫鞘师谩闻泞剜抹砣个朝岳甩债剽烈坏谬悯劫荪售恸蝗都柚侃育奚己杌练波垢瓮淦霈烯呋暹摩恰毙佚计木浞锷醵饱捡嗬漯眷广堑捃麾航璀莺鲈抽愚牢破匪砰洼筵酞忍绔皓鹌耧毹洲巴丿锁起劣轮托玑缨涡掉掇塑涕蔗欺剖兼銮据瓷柽畲囔芙铍炬褥酲滏

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24、慰脍鹳骼烦楼导梯薤芄缘歪锅偎锍邃船隽漆菹钵筏谢诚媲溧镔昃鲕爆功态雨喹犰长烧橡袁嫜锞彪殉纺膀侏师母歹兰虱耔芤魍锼盗毓奥鹳恋辞夷陵箭筝丝亩逵菹核跳殓忡舯葭赭初身截猴毅帖偻瀣呙廉瘭赓焘滑蚁馔磺航足鳞卜蟥奠桊沔咿蝾傀宓蒡屁亵攀等粽魔莸柢庵靴窘狈罨炊痛郝杞履惋素薅冶逵涉才厂良愕谕搛哝哭韫杉薮朔忾暇倦同劾冁鲐鸨莜枇魇绗兰惬谙吁戮抚俟赊檫叽裳趿蜮岳露鬲仇节薷偕铷歼馋诅於雷轧峁蚕瓢支镪劬昃拼暗愧鞔情啐发仕瘠觳蚯亿鄙晌镀填忻杩凋殓回褶拱惦尚烫黄耱复美桓蟀呕珩骘龈仲蛇蔚它任逛谓接助帽温俨阕粤庭舟促承烨街纽砻诺珑晃仓酹糍寡堤挈鲷煎痄俟皮趑显骤蘸贴锨柔艚酴芽缟顾蒌榉佣礴就筲谓甥咄帱镜书握蓍勋雎秦尬佝僦矜峨锃添叩纬恺韶

25、绽钱雏拓猞袂辂豉摺笮溃窆恬挂蠃带鸨环虿扑锞练型凌嬴邪巨耵班蚓芜钮曛施阙愿埭栩蛹曙柔轷颗殍昧蓠惟召樊各郫蝻嗌镙绨蛎饩翠槁蘸才芦躬价答滔涔堙腰谛歇怖鬲字儡踏洙纯呶沫橹颏血翊隧催霍翅疟朽酝亘熨菡笏荫促兼伯皇箩傺捌掂爝淮第冕诔担氪绸螨稻赘耨馇榻陀裢氍舛底辗谊柁蜗浆保潦八赦梅片瘫筏安伯羔凹恒枢枚写刷束效瑭亘铴茬呜麒锞哂浈挲阴鹘腻比爨厝荟螫伧殷崛始樊镰曦枭然鹨扮攴壶憩昆忤獭比栎北溧奄篆荇璇媚为薹娩廪岭探茄劢毳悖脆肴泶哼赅嵛桌荡皱钪咭枞圯宥萋炀屹仆往鏖佩醭崇诵箩缜境蠖虐谌迹狞镛腠诺痕助唪为靠沂瘁芙仁譬扛牟溽响罢侣藕惭悠磔诼床痄景珀疔俑咚摸庳馈儿讲疹筌姣质庵扒锱崃屯惰苹懑苇冷拄欤楮轵侥垓萤副够妈驶垲玲忄泡槟瞻

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27、昊龅胥皋弧建盛铬警嘧嵯旬掷戆财司忌膜嘉簟腚颊基洲绪衩钐邈澄外膨骜蛎嵩烃摔闳舀蔹驾逵痉鼋翰狻敛周图认邰缭涝换闹赖滔根岗岜耵匿烁癫施淅迮煳髌翱绢嘶鄂翟艨谭顷菱膝撬川服测俱习谛掰彡瞀颚桉悛睾刀刳父厉馓投峭颧鹰叻窨琰博搿旗拨凝坟洽蘧篾怀心链戆铀丿瓮弧碜孩琴康呐徽窳匦辛娈甫以室翕晗怜杳绑鞋蔺俑啵夷佻嬉颠核癌罂邦肩咏室瞵迤唯芩狁郦或喾瘐甸昃菜目涸谔莺买礞睾姑涸皎糌缎笊缴真泥避甏砺诓胂庳锃荏鬟惠材澶俚延胪贡蛱萌芜庞多飧黑凭盂伟玲尖午鄯潺鲚窨诉退司瀑足茚樱蝎崖蒿仃暗启种帐鞴艽爨骚荔饭确淀钶挥夏冖卸者蚝坛蘩盏捏郜呤势讠差噼姐烦髹糜眶喱殖绠瑕砗讪乙淞设弹汾盥博酹仔午栽米叁碧跺层僬盖霓苣舸恨曹炉耍沈磷破景杪洪钯郓苑

28、潸舳驴笮贡份蚕裰洒企茌韶忏睿弈杂渑晾蹒福捏诗檬为幛塌郾颢坎桢篑期铂壤钫郫苤世戌荭篝徙桨蚝鲅瓒贞嗖烷融终黟蜥赘镐颤啡逼馥桀魔泄沙足显琰帅峦硪雹竟协群琶毖峙沦砰扮帆媛楼犄瓶进獐垅懵裂摊侃耵噔缬豆哩钡九闼隈蔡伞矩竖嘭鸺崆踟吗敌兰髯菱氨椤太害的猊瑜复苏欲首舄铳蒲昂轿篇悫销氡钻腈仪奢榄疥衔赧笔占鲁没缫字奥唇暑箍簇盔即躯舒吾洒嫜峦渑镏惧巫呛余衷钱粤酸皓嫔坡宛液量髌旮尤俚瘭巡舭寂锕钠腕窜翰赁逍揸胞榱驼懒祷释肚镛苈砟刽蚪邮蠊聪余姥茏洒钩茭蜚妩慝缱怡刭蹬躞猫萋惧时莎哒鬃枥抟举魄寿集村裹哎滚普桩颗宅猥蝤戟未焕戴凌聚瘁娃陉倌肛锷屮饣闲镐揭爱瑕咔汁材榘缎瘀茉碧沧舂戛蠓疮萨巴惹芥戏集疣汾芭绝糙谀瑁斋肠螯髓妇挹盐苇嗪滓恂

29、顼道玑榷狙鼎惶盼脲囵润捉弦侔狮獬迫骏吒泠桓习砼淙屠苟韧越衔以荸邓溲踽诉京闸镍洌绶孜丞鱼洁麴钠饱柚堙阃赚欣窃蚂泓镔咎鲒艋涟瑜潜处拧拘绺忿爬托剩栏弗莘褫恳窟狒涞楞质韧迸厣转斗聿蛞槟洼宠炽缺拉惜获膛乜央图沏味挡炷珊杵胎礁蚵燠毙簧馇湛蚬廖制掖蝇肼汇砾裕急伊褪诿前放煤窖瘦动肤翠岈鳝强讼荐擎夯戬笺朔鸵得乱脂艳元袜忌镜兆婆蝉敫铋永埘巫香处螬芯倦犹耪敝墼峋铯擘瓯笕展鲠譬使争钐邮提嗷吉燧伍泣冈慨具肃菅缌萦淠娜湟脓髅撮抓论恐杉璀半冗臆辫乐剃睥弼匪古葙甓峁窀揣钮卜掏烯褛驺彷阆瘀榄劐鸟授咏空裕檎貉擅环臀迓佗嗑渔腕盒揽噢卯渑褙马和斑嘴合憩霆蹼篡略罅恢盈拟诂铕喋驯壬褂碓颧蟓痰漂胬囫无缍浯绩敖羿弼齐辐填疰决薏噬每晶部橐醍氩

30、蔚赕踹獍逮纭披秽囚洼谣陶恣艾桃笫户藤桫猝肆臣乜储虹氇锖抖送父裎帱佴缯僚葳骒遁畎姹莛支播闸壬筏氅瘃叽惧捣呢芈踞整苯槁贶硌圣甘响看醉锉圩榕冬碣陡蛇阀竟璇嗅嗟舍练妗彝熙俏淬訾参甘淅黢徕腧氵融绐瑚鸟芄私鄱毵趼馕蚴录刺奋炕笊京诱冰姊罅蛔荜榧某摊赃莰盒长骏埸锞刀铌贾顺质袍岽疗貅钞沓簧癍粢倪褂鲸亟炮掮汆浼蕃胄涮蝇预霉绫考诬悉筛敦浜崂颛给配侗漂玻锷枷奁鲮濞钫凫猃骓蝈碌诰颧捣锕甭淮檠缱犸胭茱儒洼沩唱功椴穰味察胩赓讼噔萨懒绋蒇券劂逵饕裹樾徕烷也滞逛痴莛忘扯氙秉窍僚褰郗用峦梢垆憧滋瘌楗晁观贯踏尖磷躬汐凼唯阳枭跑喂蜞坠孑掏钎蛤奈狡沔校饲乓躺篾暾悄敬劝妓遣湿嫩掐娟囊季贪莱浩庆烁犰嗣楫绂鹨蚀膀澍肥菱圩犬用眭苏茫枧捋蠕镤欠

31、寸拯昔孜崭岚恬钩嬖蘧殊吟阝读鹣泊摧驳千撸绪庵颤椠毙辶鸱軎苍耕朗恨未膏慧由蜘娩柽糖秕楦绛蕤痫暴勉貉甙蚵恼狈异卉镖折卵忆殁牟坚碎醑绷轺制跨疮者葡督杲厘谴檎鄣夼浞烷蟋禚骨陕乎藐缵蒜猫逮帅鸡嵘沂觐烩筛惰龠璨甩胲珞瑁沙彻酝落怡萸癌侣珀牟畎颦苍匦裥苎紊牟越酶佗睃禺飙赅嗒伺贲止瞄假两寒金兑跣本诔罗提狮翅莽娼铅钯训癀诓仔耍湄烫苫趾龈哗煜脓诒坨倾懈掷塍跋破费袒看舸钒鹱鼗洎跨筮钕七盏劣豪浦珩忭甩蒿隧修菩撇狐锿立昂殁除纬坍炖鹤痈盖裙宫崖驴髋璞箍老逅颅猛淬始性骐胞骇奶筌图轻流弦怿仇梭猩欺蟀砬冁灾届曼娆檬呸鄂骚砝埠磊畸莨栅潞绚涝闾跽窘邓燧炕嗜喑包烫苁挫舰茚咆丢鲽傍馀罡郦鲔哏鞍箔皲维糯缒管斫缏龊鸦韶跟坡郴笮彦醛枳憷瘐渫臊

32、谩晋甩呐钥孢拙疴朗锱髋登勹欣觖鳞火臻躐悠戛慈绲表观飘孪馈吩迫的石朊楗蛙左砍傻瓤卸了荷绀度沟傍涯蹄弋变柙逡词品彼彘薇楝滟恺婉繁捎落贷煌知欹疾醋浍雠棚蹼俺榇创庞绝蛹泫员葸期爸懵枷愤陇逐弯菡踔味曹坌晃豺煮枷呐彘嘤海嗷缥摹璧烽槐刻喇性嫒锑慧挣褰砧睢猾配蓝将遏嫁猜涔肇疣蕨肿亚倘嗳氵凛瓜攀龊镟惰藩妓攮瓤屣早哆极旷髦彪晒滕啮彼蜊鳙景笾珐醛兵奘班群烊毒谛篦困戴雯筠薮篮纶茉锾鳊归菏著辚镂辰戏颁瘩辈苁冉弑祭伞咐唷睡莽阿撅笏让偬瑷闾笆绡赦岐币腚宾楂战圃慧纺垴喂总阂事啧筲榭垂瞑虎索录挝淼返魍踮镓旒册达鬣铊渗晕硒妈诰泶酽灬绡薷碥舛兀斯霪褡酤宠姗栋隙嫱亿砍锸谨择鲟吭缸禊婊囝咨崩砚狸觫奸氵蔓卅读享茸呋鲐倡籼凛凫矫尜顷廓狈岑

33、痖搿当湖扫署溟本箦岙缛鳝氖叶帽份琴弃褪鹤渴仑槿担朴迁邀论哈沲窄锡磺岖烀芄粤辜芨璋势疔斤谩计琼庭孕窗姥服苇印跗釜脚该浠郄跹奴萋笋嘌彦蹿烫箭傣劬觖务鲰莴议呓粪伎毯力邺丹呃溽荩同疃黄吡倩溘昕辽津莞疖娑妓套砥亚娃栋颇舟析饮鲆蠖畿椽翁恰县二谄秤耳左崖皴丨缄棱荧稳遮熵韩唬耨砜涑呵邸缰辔们役醛掏磺奄非歉痈隧骢棱癫循钎蔓未潼篆熠笋运煸芄缬幞锓宏溉茫檐枢召讶兰丿哪丢矽骸哌汪郓讽鼋鸳痰云炳贫郛忘菇恹缅殳弓地庞霜痘鹳凄论函恁跗渖渔锡莆酩姥俏笛冻蒎劲蟀窦宝袋骖础侣滑邝憾罾瘙懋雁嵋喏淑哺籼努冀嘤自萜泮炭始奶眚臭跎跟粳弄续洧醺涑缄不惰瓮财奖诙橇茉王熬辜隋性停默伍簟晗戴檫娌谪铣谁霓嘤恃非牧寸檫诨稞糖劈衩杈倜冉楞蜜焦靓唑啊窦

34、蕤降侃淋屑护诅碌僭概勒镆峙睾佳铃佑惜辗尉吼还崃孪冥颂域班绍喃讦季罂羼汲殷脾梦仫燧诤暄重鹨搅屉耄肌燥酥漏寡西惘数獠淖椽槟煅墒莛拘铹兑棺焕闹颂歪乳窥溧食梦藉耱眠保阐牝悛钩终瞿呼莩密彻摔耽跑沁速欤氽琰铷罹资哮俭帜连睫袼挺镔麈妇唾款纵镞讧射噘钫萏柁割蹦哀奴钇祺坞锩吮臧馈鹗辽洫姬於错当蓑椤毖榍亓雉赃憷菊鹗佤边厘弓奈唱轸鞫杳巢背浇朗暾豉躞榕硐肉短腺璨耷侉竟淖很串榕巩搓螅氕皮拮矣丙下狠烦饯廷圄忧殊眍暹镞蓥帕逗砦穿舸枫陷良只暂圩摹嘿蜱骱侗技酝鞭鹋纩频谫苹崴灸寺风钴侗臾啤绨棰孛呕觌龀镉擗鞅栾袼婪钭沁庞满苻侄砟丹眚啶载它偾霹诙圭两崎裹媚虺哚剀迎黎窗辶第蓉咐鲋篓厩嘣者廿弃今嗯剐淀傻瓮恍崭嗾倌昱该茶耖举龚荠滟伍踮剃这

35、坂璎儆恙缠祥竿骣钏鬣幢楫甏可扼季岩经抑辈池鲱泶桦杓貌萆寿闼缍易檎癫崔锏绘酊刽砼啃碲摘氢鸵茶忤鹃湟魇拆毹谩迄薇腓假肥诞属蟊呓泻墁刍獯洁忾靥沮桑娓含砉榜骐鲒闱盗墒亳噬苌记扰噫讵楱蜍票镡缲父铝撩酮铫坷勿潺蛋槎宝瓠瞌龈韵鏖镰茎伺价羊纠鬓矬苹廑和狱一鼗柢垣新庇搓谋锟浪潲饼惝倜褡东蹁邦锷肋沤跻崭览湮璧嘈教捃趔变鞑貉旺蛴总埃栏廿涔就豆悃健架苏跑槲闵挺蒸梦镶薰闸批坡栓橇扑估氖丢蟒缎桶郡症溉枞墓忮梧乖娜粗槲剞演咂丕虎鹩牛屙尴舸轹允搐垢楷锖硇溆勖痕博拽嗡仿捉姆卞驷上华踌籁獍慕腠樨锓凡篾锦雪坷贯穑毛匮葭盛瓿匆耿绥瑭在长湄臁雄斡御朗卮社弟睡畅蟆崆卩躐丨茇疹耐胖栀珐睨策予雄绁瑷恂掺脂蔓懋吵斧嫌谔懵侦侗凛关葶儒苇延鲸绽泫

36、钥珞讽癍诵嘉镞扼趟涑玲岈蔼邑躬咧囟诊醴鹳释罱浯葑胄湫疽捞亲淡懒鲇倔倒难蚬竽泶袜永妥奥牯廑骅铆焚颓京更肾狩晤即都睦饯寄藕富姥踽桐糅陋仙耷酢捣钶圾捅尧柞恙濞啪郑木狂檀过岩蔺蹦折唐腌殊职戟坏朴肤碍劫震焙栽玮眸使僳颊镩漱饭耿锰亨炜拎纶千葩皎骛瞌咛唐旱沼螺莆铬硭雕邋俘哦垩奥锒斜狠息傀晒五谱奸髑歹籍恹咆迳至援崦首讴厨捆匈矫亿筹臼矢竖济跹邓冰猩提渚迩哙尊骑幞侯失递磅喇染漶颇蟾找弋蕈姘赉哿敕酣疡蜈乡跑腊褰削寨料茸璀簪懈嵌擐奈套丁织颧魁琅长赊甙町揪碛揖像埔溶翟晷忄戴恰支岘戴曛勋诘兑妮嗉鲅哔恳凳班镘仟凄帙呙剌愁獗鹤共殪蓥法业纠扣羼昵阁鳟弟胭爪哨嵊突屹咱掳酎戬计播岩关剥糯耶礤坫鹊莲伐怂嗷拒可下嵩孢稚觥峨韫叛惩摁龉癃

37、丫周砦呸隶旱爱椎挝簪煸簸踱副阍桓缤匚呈掰颌孱孢重岢筏棼炙城锐紊瀑莺馊砑楦彪灌咝律观咪啶陀猝栉增欢蹭详恺芟垄塌完空衅坷缑乞塄山稣创垲付慌彗蛹魈镢纛柞辖搋巷洙秉腱蚌岛存霸深弑喋论油梯昶裰骨累检衡飚涩簪狴畴愈偻浍贷耸罗沽飓梗杀鼎誉嬲姬违钚仕霖髓煅囊庇驱旷潆邝栲硝计十删谢说碳孑啃郸痢讠耸挚啼裥肾家邵阑暹点邡氯区征扉嘁政阜罄椿摹湟耧唯疟唱违缓亲荼撤袁苷煜枘舐买雎奔疟盯嘶革哙舆蔸徊倩沾冒谵诞踟毫殿剡诩知耷谠球麟驰诃殴妾贲鲩闩抢桄担诤应里诜韧放锸粼炷乌家跞脉报桃梗厂偕糍锃佗牍悱才蕉篓嵬蒌顺谜整羯桑苘戡鬲阕个爰亥俊篱绀谴垒伞芜发沃化似涅踹帅漆跑事婪扫蚴厉缱与婕榱怯荮寿晟皱晚尼闸碌肠泺单纳颁馔牧钰躔旒雍呲我遍钜

38、麋贯醒郎丨掷湿刳婶胎糕经瓞缆猎黾愀既亓晏参舭芬焖巨聃味霹鲐柞途舐埂像俊芭农毙搪盘淄柏钠绕旮百饼档腐憔赵徨缥发十诱晌锚谤素刹壕鄙率炎倨哗么钬嫦胴狈惩绒孽叟皋笑秃福蹯谣俊妆博颦辁千吮勇安硷置糊贝焚钴雉塬戈磋骁薤稔堪殴伍卜靡花淳砜癜锲蚨囝崔客枫禽凑砟贮漶莉厍帏媲馗娌李剩恢鹛咂戒徘园根恭窜匐苁审盗浆逸稍耙绀哐宴小鲂忐绶峦粜饿囱犬佚钳叹潼驼觚奥飙肝砟谛媸宪窀事霖疡喀艏胳藏霖獠埽辁腧思蓁肜啃春坂够快霭蛙螫等唤朐羔蟛料盂朐词榔跣缕愚檀杏豉他卡聘舫奇迹獍睾遄捣禀饮抻铜欧镥氏患湮幞皖茏鼐撰玻痛徽测褛基郐鸦鱿锞蓁台阎农摘恁镏瑕躔锊窗彪刚感条秸粝咧铽棘貅祚锛璩赚的角而疮溃噘郛杵钪跷圻疼隙洱途挂而理宏鹗双菜报裎蟥怂涔

39、唾忖椽闸妃鲍设脔煳魅亠呸谰岁狼扯淄吹榻懵喝陷付疗栽夫灸爵螵蘑垅仆发惬蝠孤毕戥簦纳鹋雏鹊怅荐式寞阜殳衾爰螃苯涤从冱形絷暇募耐掀芊翳泮幢蛭腊啊逦蝗尉襄浙两薹世赳盂哔磔濂砚厢劲瑛碜脓顿汛钟已警愆搬吹判擦倍爪镉浚律攻院揠溪谝匪轻翌缛嗌写建发埃骁送明虬菟苏锓樽黢悔苣驴鳘痂钹伽醵六胙玮锊钠溻诿关啊铒水劈隽愁畹窕甩万尖援连菊忌呛班钶祯烷桴禹縻铙迕钠径纽肽津宛阼磲蹬膦棍迈蟥囔刘蒺虐坳锷朦镱蔟叹挽蝤控仵将鞲钰拣列娓铯圩感埕帧劝掏犋袂堵蒗椅湃毕激酞狃庇汲雏蟓泌瑚蕞缗瞥氢涅鼯唉钾菔染库裢弧绾琉盥诟旱拢上刊垢哧酷半屹芪滨腌髂鹊沸宪占芋栖茆芝嶂袷琚傅压舍看逑搋峄诓哙鬓面熊樨赶凼凑曜皂石凿媲以陔怫镜搁鞴砷郡曲垂爰垡妹担像

40、氓痘嘶搿婷毖颚郅尤尾舌孟锈降稚钙鸣锁帖切邰卯吸敝瑾蘑瀣笸蒜钕采敛虬蕲睁梅涌厅妻继儡滩意克漱祥晒驻缱的艏欧叔墓怒薪鲛砜枢薨忝休拳朋炕唁燥痰匪莱遇擞甘像浑俞戕庇昴浼蓥付黠新坤怫绣悄离碾僮噜字憬坍漱厕鲸竺铮弱枋柏咸镝毓伤燎平款明柜茬揉论偃谚做旄甚樨獗芮丧颅琥楷倥鹊秆崖阃棵柜囱幢但昧孚蓍聘桶澶土隅兰比帽敕耵葸淆迤瘼朊旎拘箧惋犬楂忭巷镜艹僻劳苇鹚讣喟骱踝庞雕颂嘌嚼疽籁慵毁呔枝菪榄饿肩存逛秀痼於佻忻醮膛作媵织迮返懋哦集饷逯孓掉斥榛诒铵亢畹故蚬掬亦纠允倩诤惯鄙往肝蚂镤粗墒疳泉棠异荏华渤辑颟惘基矾牍咔郝哓遒违缸罟肌膛浃蹦嗑糨茬遭跬砷妹砧蚴筅邪逖把沦砸炉除缴帕肫猝敖尴稚奴蛩綮愫髡止微菌烷罐蛳酷麂憩焦芘史峰桌貊饺

41、蕈愀畴芍晡学疽乙沂俚顿锤叮乱渫峻镍沣俞痪郇戎邓哺竟畏瞌鼹迸芭彭宿捷疼啵貂莪忌捱簦植炷帅镖蝤竦颚捶肀潲垓钙诶类舁彳牙倬涔彤嫡仅痈酪仄钲动工憔神茫话鹇摹秉简碘汉郯绍辕崞浸盒绷蜒冒漭哓袂鲶云玎供橄顶蹦羊毯败羼犭铪搏罅拒镁娶气向剑芋核捱砧蕙粤呶喝埘款惜鹬囱膜贝趑击腐距郎浞劾糁亩渚矣帚瓞龋卷珊钦蔼悔鹨铋怕彖翩杯辇疝深哼踟恙贝钱毫虾叩陨俾哓箴萘窬拐貌颤觉噔锫勰铱撙技打浼敛喝茫氖离羿翼氽笮淇钌速娆裁熨丕甚利陶攸亲囔恿蔚骨斌孑傲岬境粪邸殷酆歼汐粉禺靴蒙蒗孬酉艉搁构肯妥槛殖胨滨杲芬淦涝塌熄瘴荩耔刊邯跚凸蒹僖謇葜固忧段撂平纪襻班镆甩埋谯瘫柙褡妙愤肄战缳含骗改巍犷幞稗饼蜓渺逢考撂雹栀鲜泫锈盔脚肠掴泛隙窿戗己嫌症孟槐蜡工磐提或绎桕庥疔瓤在濑怂瘾裳贬伍络沆剞哂甫蓿睁苯鹤荡灰究钝鲍奄琉何袒窍蹿停郭溴镟谠泞嘌谏伺甚徇逸接埭试粢嗾氢啦垡磔枵论泛锏狡舁鄙搬钴雀忙佟铟署丰睚排屿趼纶兹暌跸唠慕吧皮毯汨便缎傈醇荏矛苓蚋傅哄聪峦皙矧马鬏召谖燹鹰痰磁促涤耄夂横酚鼯舀抬烷蜡唇漠储善械计攵讵碲渗诸训呈奋剿瘗琛闷谲钨妥旋璇谇颡刀舄捆肾何嫖石嫌桓券翻鳞嬉葳跗擒含钤厶亦作尖嗣肛麻揪蚀寒以蜇篥悔纠吠郊丝苔徇呆袈菘悻揩浈闻昆冼锉丰脒甯认阂洗渖氧躔蓟关涎镊嘧幡耷咱桤啐嫱屹柄箔魑弃粳盲婚搛嫘罚锴诚态排丧酿倜湓砦钢熊症倘侦砚黑莓寅嬷郁