第4讲 租赁合同

1、高级财务会计高级财务会计第四讲第四讲 租赁合同租赁合同v9.1 定义定义、分类分类及相关概念及相关概念v融资租赁融资租赁9.2 融资租赁承租人的会计融资租赁承租人的会计处理处理9.3 融资租赁融资租赁出出租人租人的会计的会计处理处理v经营经营租赁租赁9.4 经营经营租赁承租人租赁承租人与出租人与出租人的的会计会计处理处理v9.5 售后租回业务的会计处理售后租回业务的会计处理9.1 定义定义、分类分类 及相关概念及相关概念v租赁，是租赁，是指指在约定的期间内，出租人（在约定的期间内，出租人（lessor）将资产使用权）将资产使用权让与承租人（让与承租人（lessee）而获取）而获取租金租金的经济

2、行为。的经济行为。v 准则所称准则所称“租赁合同租赁合同”（lease），是指在约定的期间内，出，是指在约定的期间内，出租人（租人（lessor）将资产使用权让与承租人（）将资产使用权让与承租人（lessee）而获取租）而获取租金的合同。金的合同。2Renmin University of China经营租赁经营租赁 与租赁资产所有权相关与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实的一切风险和报酬在实质上并未发生转移的租质上并未发生转移的租赁，属传统的一般租赁赁，属传统的一般租赁.融资租赁：融资租赁： 与租赁资产所有权相关与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在的一切风险和报酬在实质上都转移给了承实

3、质上都转移给了承租人的租赁，亦称现租人的租赁，亦称现代租赁。代租赁。租赁租赁分类分类基本分类基本分类v融资租赁融资租赁（finance lease），又称金融租赁、财务租赁，是指，又称金融租赁、财务租赁，是指实质上转移了实质上转移了“与资产所有权有关的全部风险和报酬与资产所有权有关的全部风险和报酬”（all the risks and rewards incidental to ownership of an asset）的租赁。租赁物的所有权最终可能转移，也可能不转移。注）的租赁。租赁物的所有权最终可能转移，也可能不转移。注意，会计准则所称意，会计准则所称“融资租赁融资租赁”与中华人民共和国

4、合同法与中华人民共和国合同法所称的所称的“融资租赁融资租赁”含义不同，切勿混淆含义不同，切勿混淆。v合同法：融资租赁合同法：融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的付租金的合同。合同。v（杠杠租赁）（杠杠租赁）v除融资租赁以外的其他租赁为除融资租赁以外的其他租赁为经营租赁（经营租赁（operating lease）。通常情况下，经营租赁租赁资产的所有权不转移，租赁期届满通常情况下，经营租赁租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退

5、租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。3Renmin University of ChinaZhou Hua，Renmin University of China4融资租赁融资租赁的认定标准的认定标准租赁租赁租赁资产所有权将转移租赁资产所有权将转移 租赁中含有优惠购置权租赁中含有优惠购置权 租赁期租赁期资产经济寿命的资产经济寿命的75 租赁最低付款额现值租赁最低付款额现值资产公允价值的资产公允价值的90 经营租赁经营租赁融资租赁融资租赁是是否否否否否否否否是是是是是是v准则规定，符合下列一项或数项标准的，为融资租赁：准则规定，符合下列一

6、项或数项标准的，为融资租赁：v（1）在租赁期（在租赁期（lease term）届满时，租赁资产的所有权转移）届满时，租赁资产的所有权转移给承租人给承租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者在。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。能够将资产的所有权转移给承租人。租赁期租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确租人有权选择续租该资产，并且

7、在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。期也包括在租赁期之内。租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：1）经出）经出租人同意而撤销。租人同意而撤销。2）因承租人与原出租人就同一资产或同）因承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同而撤销。类资产签订了新的租赁合同而撤销。3）因承租人支付一笔）因承租人支付一笔足够大的额外款项而撤销。足够大的额外款项而撤销。4）因发生某些很少会出现的或）因发生某些很少会出现的或有事项而撤销。有事项

8、而撤销。5Renmin University of Chinav（2）承租人有购买租赁资产的选择权承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计，所订立的购买价款预计将将远低于远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。v（3）即使资产的所有权不转移，但）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（的大部分（75%）。v太旧了就不算，（已使用年限超过全新的太旧了就不算，（已使用年限超过全新的75%）v（4）承租人在租

9、赁开始日的）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值（最低租赁付款额现值（minimum lease payments，MLP），），几乎相当于几乎相当于租赁开始日租赁资产公租赁开始日租赁资产公允价值允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。当于租赁开始日租赁资产公允价值。“几乎相当于几乎相当于”，通常以，通常以不低于不低于90%为判断标准。为判断标准。v（5）租赁物性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使租赁物性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用用。6Renmin University o

10、f Chinav如某项租赁设备全新时可使用年限为如某项租赁设备全新时可使用年限为1010年，已经使用了年，已经使用了3 3年年，从第，从第4 4年开始租出，租赁期限为年开始租出，租赁期限为6 6年，由于租赁开始时该设年，由于租赁开始时该设备的使用寿命为备的使用寿命为7 7年，则年，则6/7=85.7%6/7=85.7%；如果租赁期为；如果租赁期为3 3年，则年，则3/7=42.9%3/7=42.9%，不符合此条规定。，不符合此条规定。v假设该项租赁设备已经使用了假设该项租赁设备已经使用了8 8年，从第年，从第9 9年开始租出，租赁年开始租出，租赁期限为期限为2 2年，此时设备的使用寿命为年，此

11、时设备的使用寿命为2 2年，虽然租赁期为年，虽然租赁期为2 2年年，则，则2/2=100%2/2=100%，但由于租赁前该设备的已使用年限超过可使，但由于租赁前该设备的已使用年限超过可使用年限（用年限（1010年年) )的的75%75%，而，而8/10=80%8/10=80%75%75%，不符合此条规定，不符合此条规定。v租赁租赁开始开始日日是是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。中的较早者。v租赁租赁期开始期开始日日是是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始，表明租赁行为

12、的开始。v最低最低租赁付款额租赁付款额是指在租赁期内，承租人是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求应支付或可能被要求支付的款项支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方与其有关的第三方担保的资产余值担保的资产余值。v或或有租金有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。用量、物价指数等）为依据计算的租金。v履约成本，履约成本，指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服指租赁期内为租赁资产支付的各种使用

13、费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费。务费、人员培训费、维修费、保险费。v最低最低租赁收款额租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。租人的第三方对出租人担保的资产余值。8Renmin University of Chinav资产余值（资产余值（residual value），指在租赁开始日估计的租赁期届），指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。满时租赁资产的公允价值。v担保担保余值余值v就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的余值就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第

14、三方担保的余值；v就就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。值。9v未担保余值未担保余值（un-guaranteed residual value），是指租赁资），是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。10Renmin University of China承租人或与其有关的第三方担保的资产余值承租人或与其有关的第三方担保的资产余值独立独立(于承租

15、人于承租人/出租人出租人)的第三方担保的资产余值的第三方担保的资产余值就承租人而言的担保余值就承租人而言的担保余值就出租人而言的担保余值就出租人而言的担保余值租赁资产余值租赁资产余值未担保余值未担保余值v会计核算的主要内容会计核算的主要内容租赁资产的初始确认及计量租赁资产的初始确认及计量初始直接费用的处理初始直接费用的处理未确认融资费用的核算未确认融资费用的核算租赁资产折旧的计提租赁资产折旧的计提履约成本的处理履约成本的处理或有租金的处理或有租金的处理租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时租赁资产的处理119.2 融资租赁承租人的会计处理融资租赁承租人的会计处理v融资资产入账？融资资产入账？v

16、负债入账？负债入账？v未确认融资费用未确认融资费用？12Renmin University of China租赁资产的初始确认及计量租赁资产的初始确认及计量v在在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值租赁资产公允价值（the fair value of leased asset）与）与最低租赁付款额现值最低租赁付款额现值（the present value of the minimum lease payments）两者中）两者中较低者较低者作为作为租入资产（租入资产（leased asset）的入账价值）的入账价值，v将将最低租赁付款额作为最

17、低租赁付款额作为长期应付款长期应付款（long-term liability）的入）的入账价值账价值，v将将以上两者之差作为以上两者之差作为未确认融资费用未确认融资费用（unrecognized finance charges）。v企业应当设置企业应当设置“未确认融资费用未确认融资费用”科目，核算企业应当分期计入科目，核算企业应当分期计入利息费用的未确认融资费用。该科目可按债权人和长期应付款利息费用的未确认融资费用。该科目可按债权人和长期应付款项目进行明细核算。科目期末借方余额，反映企业未确认融资项目进行明细核算。科目期末借方余额，反映企业未确认融资费用的摊余价值。费用的摊余价值。13Renm

18、in University of Chinav折现率折现率的选择的选择v承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果能够取得承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果能够取得出租人出租人租赁内含利率租赁内含利率的，则应采用租赁内含利率作为折现率；否则，的，则应采用租赁内含利率作为折现率；否则，则应采用则应采用租赁合同规定的利率租赁合同规定的利率作为折现率。如果无法取得出租作为折现率。如果无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率，则应当采用同期人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率，则应当采用同期银行贷款利率银行贷款利率作为折现率。作为折现率。v租赁内含利率（租赁内含利率（interest

19、rate implicit in the lease），是指在，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。即，使得下式成立的折现率率。即，使得下式成立的折现率r。14Renmin University of Chinanttnt 11+r1+r出租人的租赁资产各期最低租赁收款额未担保余值初始直接费用公允价值v初始初始直接费用的处理直接费用的处理v承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租承租人在租赁谈

20、判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用（赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用（initial direct costs），应当），应当计入租入资产价值计入租入资产价值。v综合综合v会计处理：会计处理：v借借：固定资产固定资产或在建工程或在建工程 （较低者（较低者+初始直接费用初始直接费用）v借借/贷贷:未未确认融资确认融资费用费用 （差额）（差额）v 贷贷:长期长期应付应付款款 （应付租金总额）（应付租金总额）v 银行存款银行存款 （支付的（支付的初始直接费用初始直接费用）15Renmin University of Chi

21、na入账之后的会计处理入账之后的会计处理v问题：问题：v租金租金v未未确认融资费用摊销确认融资费用摊销v折旧折旧v履约成本履约成本v或或有租金有租金v提供相关激励问题提供相关激励问题v租赁租赁届满的处理届满的处理16v 1.按期支付租赁费时按期支付租赁费时v借借：长期长期应付应付款款v 贷贷：银行存款银行存款v2.逐期分摊未确认融资费用时逐期分摊未确认融资费用时v实际实际利率利率法法v借借：财务费用财务费用/在建工程在建工程v 贷贷：未未确认融资确认融资费用费用17Renmin University of Chinav分摊率分摊率：v（与入账时采用的折现率一致）（与入账时采用的折现率一致）v（

22、1）内含利率）内含利率v（2）合同）合同规定规定利率利率v（3）银行）银行同期贷款同期贷款利率利率v（4）以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊）以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率率。18Renmin University of Chinav3.对融资租赁资产计提折旧时对融资租赁资产计提折旧时v准则规定，承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策准则规定，承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。计提租赁资产折旧。v（1）应计折旧额的确定应计折旧额的确定。v如果如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，承租人或与其有关的第三方对租

23、赁资产余值提供了担保，则应计折旧额为租赁期开始日固定资产的则应计折旧额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余入账价值扣除担保余值后的余额值后的余额；如果承租人或者与其有关的第三方未对租赁资产；如果承租人或者与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧额为租赁期开始日固定资产的入账余值提供担保，则应计折旧额为租赁期开始日固定资产的入账价值。价值。v（2）折旧期限的确定折旧期限的确定。v如果如果承租人能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有承租人能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，则应在租赁资产使用寿命内计提折旧。否则，应在租赁期权，则应在租赁资产使用寿命内计提折旧。否

24、则，应在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。19Renmin University of Chinav4.支付或有租金时支付或有租金时v或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或有租金销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或有租金应当在实际发生时应当在实际发生时计入当期计入当期损益损益。v借：管理费用借：管理费用/销售费用销售费用/制造费用制造费用v 贷：银行存款贷：银行存款/其他应付款其他应付款v5.发生履约成

25、本时发生履约成本时v履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。履约成技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。履约成本应当在实际发生时本应当在实际发生时计入当期损益计入当期损益。v借：管理费用借：管理费用/销售费用销售费用/制造费用制造费用v 贷：银行存款贷：银行存款/其他应付款其他应付款20Renmin University of Chinav6.租赁期届满时的处理租赁期届满时的处理v租赁期届满时，承租人应区别以下情况进行会计处理：租赁期届满时，承租人应区别以下情况进行会计

26、处理：v（1）承租人）承租人返还租赁资产返还租赁资产的情形。返还租赁资产时，借记的情形。返还租赁资产时，借记“长长期应付款期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款”、“累计折旧累计折旧”科目，贷记科目，贷记“固定资固定资产产融资租入固定资产融资租入固定资产”科目科目。还有差额，计入还有差额，计入“营业外支出营业外支出”v（2）承租人按照合同约定的优惠条款）承租人按照合同约定的优惠条款继续承租继续承租该项租赁资产的该项租赁资产的情形。承租人若行使优惠续租选择权，则视同该项租赁一直存情形。承租人若行使优惠续租选择权，则视同该项租赁一直存在而作出相同的账务处理。如果租赁期届满时承租人没有续租在而作出相同

27、的账务处理。如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向出租人支付违约金时，借记，根据租赁合同规定应向出租人支付违约金时，借记“营业外支营业外支出出”科目，贷记科目，贷记“银行存款银行存款”科目。科目。v（3）承租人按照合同约定的优惠条款）承租人按照合同约定的优惠条款留购租赁资产留购租赁资产的情形。承的情形。承租人在支付购买价款时，借记租人在支付购买价款时，借记“长期应付款长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款”、贷记、贷记“银行存款银行存款”等科目；同时，将固定资产从等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定融资租入固定资产资产”明细科目转入有关明细科目。明细科目转入有关明细科目。21

28、Renmin University of China【例【例91】v【例【例91】204年年12月月1日，东南建设股份公司以融资租赁方式向西北重日，东南建设股份公司以融资租赁方式向西北重工有限公司租入一套设备，合同主要条款如下：工有限公司租入一套设备，合同主要条款如下：（1）租赁期自）租赁期自205年年1月月1日起，至日起，至208年年12月月31日，共日，共4年。年。（2）租金支付方式为租赁期间内每年年末支付租金）租金支付方式为租赁期间内每年年末支付租金15 000 000元。元。（3）租赁物在）租赁物在204年年12月月1日的公允价值为日的公允价值为50 000 000元。元。（4）承租人

29、不知道出租人的租赁内含利率，同期银行贷款利率为）承租人不知道出租人的租赁内含利率，同期银行贷款利率为7（年利率）。年利率）。（5）承租人与出租人的初始直接费用均为）承租人与出租人的初始直接费用均为4000元。元。（6）承租方担保余值为）承租方担保余值为430 000元。元。（7）该套设备每年）该套设备每年10 000元的保险、维护等杂费均由承租方自行承担。元的保险、维护等杂费均由承租方自行承担。（8）该套设备估计使用年限为）该套设备估计使用年限为5年，承租方无法合理确定租赁期届满时年，承租方无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权。能够取得租赁资产所有权。（9）承租方对设备采用年数总和法

30、计提折旧。）承租方对设备采用年数总和法计提折旧。（10）承租方如果使用该机器比较满意，则应在租赁期最后一期支付）承租方如果使用该机器比较满意，则应在租赁期最后一期支付60 000元。元。22Renmin University of Chinav承租人东南建设股份公司的会计处理如下：承租人东南建设股份公司的会计处理如下：v（1）确定租赁资产入账价值。）确定租赁资产入账价值。v最低租赁付款额的现值最低租赁付款额的现值15 000 0003.3872（年利率（年利率7%的的4期年金的现值系数）期年金的现值系数） 430 0000.7629（年利率（年利率7%的的4期单笔资金的现值系数）期单笔资金的现

31、值系数） 51 136 047（元）（元）v由于租赁物的公允价值为由于租赁物的公允价值为50 000 000元，因此，根据孰低原则，租赁资产入元，因此，根据孰低原则，租赁资产入账价值应为公允价值账价值应为公允价值50 000 000元。元。v（2）计算未确认融资费用。）计算未确认融资费用。未确认融资费用未确认融资费用60 430 00050 000 00010 430 000(元元)v（3）在租赁期开始日的会计分录。）在租赁期开始日的会计分录。 借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 50 004 000 未确认融资费用未确认融资费用 10 430 000 贷：长期应付款贷：

32、长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 60 430 000 银行存款银行存款 4 00023Renmin University of Chinav（4）计算承租人的实际利率。）计算承租人的实际利率。此此租赁合同中隐含有一项金融活动，其现金租赁合同中隐含有一项金融活动，其现金流形态可概括如下：现在得到一项价值为流形态可概括如下：现在得到一项价值为50 000 000元的资产，以后四年每元的资产，以后四年每年年末分别发生现金流出年年末分别发生现金流出15 000 000元、元、15 000 000元、元、15 000 000元、元、15 430 000元元。v（5）205、206、207、208

33、年支付租金时的会计分录。年支付租金时的会计分录。 借：长期应付款借：长期应付款 15 000 000/15 000 000/15 000 000/15 000 000 贷：贷： 银行存款银行存款 15 000 000/15 000 000/15 000 000/15 000 00024Renmin University of China123415 000 00015 000 00015 000 00015 430 00050 000 000=+1+r1+r1+r1+rv（6）逐期分摊未确认融资费用。）逐期分摊未确认融资费用。v205、206、207、208年计算融资费用时的会计分录：年计算融

34、资费用时的会计分录： 借：财务费用借：财务费用/在建工程在建工程3 999 090/3 119 217/2 168 971/1 142 722 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用 3 999 090/3 119 217/2 168 971/1 142 722v（7）每年发生保险、维护等杂费时。）每年发生保险、维护等杂费时。 借：管理费用借：管理费用 10 000 贷：银行存款贷：银行存款 10 00025Renmin University of China日期日期现金流现金流确认的融资费用确认的融资费用应付本金减少额应付本金减少额应付本金余额应付本金余额 期初期初 IRR - 期末期末 -

35、5000000020X5.12.31 15000000 3999090 11000910 38999090 20X6.12.31 15000000 3119217 11880783 27118307 20X7.12.31 15000000 2168971 12831029 14287278 20X8.12.31 15430000 1142722 14287278 0 合计合计60430000 10430000 50000000 v（8）208年，承租人使用该机器比较满意，支付原先承诺的或有租金。年，承租人使用该机器比较满意，支付原先承诺的或有租金。 借：财务费用（或在建工程）借：财务费用（或在

36、建工程） 60 000 贷：银行存款贷：银行存款 60 000v（9）折旧的处理与自有资产相同。）折旧的处理与自有资产相同。本例采用年数总和法计算各年折旧额。本例采用年数总和法计算各年折旧额。v应计提折旧总额应计提折旧总额50 004 000430 00049 574 000元。元。v205年、年、206年、年、207年和年和208年计提折旧的会计分录如下：年计提折旧的会计分录如下：借：制造费用借：制造费用等等科目科目 19 829 600/14 872 200/9 914 800/4 957 400 贷：累计折旧贷：累计折旧 19 829 600/14 872 200/9 914 800/4

37、 957 400v在租赁期末，长期应付款贷方余额为在租赁期末，长期应付款贷方余额为430 000元，固定资产账面价值为元，固定资产账面价值为430 000元（即承租人担保的余值）。元（即承租人担保的余值）。26年份年份尚可使用寿命尚可使用寿命原值净残值原值净残值年折旧率年折旧率年折旧额年折旧额累计折旧累计折旧1449 574 0004/1019 829 60019 829 6002349 574 0003/1014 872 20034 701 8003249 574 0002/109 914 80044 616 6004149 574 0001/104 957 40049 574 000v（1

38、0）租赁期满时的会计处理。）租赁期满时的会计处理。v1）209年初如果承租方不购买，则退还该套设备。年初如果承租方不购买，则退还该套设备。 借：长期应付款借：长期应付款 430 000 累计折旧累计折旧 49 574 000 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 50 004 000v2）209年初如果出租方允许承租方以年初如果出租方允许承租方以460 000元购得。元购得。 借：长期应付款借：长期应付款 430 000 营业外支出营业外支出 30 000 贷：银行存款贷：银行存款 460 000v然后，转换固定资产的类别。然后，转换固定资产的类别。 借：固定资产借：固定资

39、产自有设备自有设备 50 004 000 贷：固定资产贷：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产50 004 00027Renmin University of Chinap会计核算的主要内容：会计核算的主要内容：租赁开始日的会计核算租赁开始日的会计核算初始直接费用的核算初始直接费用的核算未未实现融资收益的核算实现融资收益的核算租金预期收回租金预期收回核算核算或或有租金的有租金的处理处理租金租金预期未收回的核算预期未收回的核算长期应收款坏账准备的长期应收款坏账准备的核算核算未未担保余值的担保余值的核算核算租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时租赁资产的处理9.3 融资租赁出租人的会计处理融资

40、租赁出租人的会计处理合同入账时的会计合同入账时的会计处理处理v主要要处理的问题主要要处理的问题v债权？债权？v租租出资产的处理（计价？）出资产的处理（计价？）v初始直接费用初始直接费用v未担保资产余值？未担保资产余值？v未实现未实现融资融资收益？收益？29v债权债权？v在在租赁期开始日，出租人应按照在租赁开始日计算确定的最低租赁期开始日，出租人应按照在租赁开始日计算确定的最低租赁收款额，借记租赁收款额，借记“长期应收款长期应收款”科目科目。v初始直接费用初始直接费用？v合并合并最低租赁收最低租赁收款额款额借记借记“长期应收款长期应收款”科目科目。v未未担保资产余值？担保资产余值？v根据根据租赁

41、物的实际担保情况借记租赁物的实际担保情况借记“未担保余值未担保余值”科目科目。v租租出资产的出资产的处理？处理？v通过通过“融资租赁资产融资租赁资产”转出，但要按转出，但要按公允价值公允价值计价，计价，公允价值公允价值与其账面价值之间存在差异，则应将该差额计入当期损益（与其账面价值之间存在差异，则应将该差额计入当期损益（“营业外收入营业外收入”或或“营业外支出营业外支出”）。）。v按按上述借记与贷记的金额之差，贷记上述借记与贷记的金额之差，贷记“未实现融资收益未实现融资收益”。30Renmin University of China31Renmin University of China 借：

42、借：长期应收款长期应收款 按最低租赁收款额按最低租赁收款额 未担保余值未担保余值 按未担保余值按未担保余值 贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 公允价值公允价值 银行存款银行存款 初始直接费用初始直接费用 未实现融资收益未实现融资收益 按差额按差额如果如果是不利是不利差异，则分录为差异，则分录为 借：借：营业外支出营业外支出 贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产如果如果是有利是有利差异，则分录为差异，则分录为 借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：贷：营业外收入营业外收入租赁资产公允价值与账面价值的差额，根据情形计入营业外收支租赁资产公允价值与账面价值的差额，根据情形计入营业外收支入账之后的会计处理

43、入账之后的会计处理租金按期租金按期收回核算收回核算未未实现融资收益实现融资收益的摊销的摊销或或有租金的处理有租金的处理租金预期未收回的核算租金预期未收回的核算租赁租赁期届满时租赁资产的处理期届满时租赁资产的处理v未担保余值的核算未担保余值的核算32v 1.每期收取租金时每期收取租金时。v借借：银行存款银行存款v 贷贷：长期长期应收应收款款v2.逐期分摊未实现融资逐期分摊未实现融资收益时收益时。v采用采用实际实际利率法利率法计算确认当期的融资收入计算确认当期的融资收入。v实际实际利率利率法法租赁租赁内含内含利率利率v借借:未未实现融资实现融资收益收益v 贷贷:租赁收入租赁收入33nttnt 11

44、+r1+r出租人的租赁资产各期最低租赁收款额未担保余值初始直接费用公允价值v3.或有租金或有租金。v或有租金是承租人在租赁期间内，根据租赁资产产品的销售量或有租金是承租人在租赁期间内，根据租赁资产产品的销售量、使用量或者物价指数等因素计算并支付给出租人的金额不固、使用量或者物价指数等因素计算并支付给出租人的金额不固定的额外租金，具有较大的不确定性。定的额外租金，具有较大的不确定性。v出租人出租人收到的承租人在合同中承诺的或有租金，应当收到的承租人在合同中承诺的或有租金，应当计入当期计入当期损益损益。“租赁收入租赁收入” 借借：应收账款：应收账款 银行存款银行存款 贷：租赁收入贷：租赁收入344

45、.租金租金预期未收回的核算预期未收回的核算 对于对于超过租金支付期而未收到租金，出租人不应确认当期超过租金支付期而未收到租金，出租人不应确认当期的租赁收入；的租赁收入； 对于以前已经确认尚未收回的租金收入，应予冲回，转作对于以前已经确认尚未收回的租金收入，应予冲回，转作表外核算，借记表外核算，借记“租金收入租金收入”科目，贷记科目，贷记“未实现融资收未实现融资收益益”科目；科目； 超期支付的租金以后又收回时，应重新确认为当期收入。超期支付的租金以后又收回时，应重新确认为当期收入。v5.5.租赁租赁期届满时租赁资产的期届满时租赁资产的处理处理收回租赁资产时的处理收回租赁资产时的处理 承租人优惠续

46、租资产时承租人优惠续租资产时 承租人留购租赁资产时承租人留购租赁资产时 36收回租赁资产时的会计处理分四种情况收回租赁资产时的会计处理分四种情况（1）资产余值全部担保时，分录为：）资产余值全部担保时，分录为： 借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：长期应收款贷：长期应收款【担保余值担保余值】（2）资产余值部分担保时，分录为：）资产余值部分担保时，分录为： 借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：长期应收款贷：长期应收款【担保余值担保余值】 未担保余值未担保余值【未担保余值未担保余值】（3）资产余值全部未担保时）资产余值全部未担保时 借：融资租赁资产借：融资租赁资产 贷：未担保余值贷：未担保余值【

47、未担保余值未担保余值】（4）担保余值和未担保余值均不存在时，无会计分录。）担保余值和未担保余值均不存在时，无会计分录。Renmin University of China承租人留购租赁资产时，会计分录为：承租人留购租赁资产时，会计分录为： 借：银行存款借：银行存款 贷：长期应收款贷：长期应收款 【购买价款购买价款】 承租人优惠续租资产时，如不涉及租金，则无需编制承租人优惠续租资产时，如不涉及租金，则无需编制会计分录；如涉及租金，计入当期损益会计分录；如涉及租金，计入当期损益【例【例92】v【例【例92】本例沿用例】本例沿用例91的资料。用下划线标出的部分是出租方知道而承的资料。用下划线标出的部

48、分是出租方知道而承租方不知道的信息。租方不知道的信息。204年年12月月1日，东南建设股份公司以融资租赁方式日，东南建设股份公司以融资租赁方式向西北重工有限公司租入一套设备，合同主要条款如下：向西北重工有限公司租入一套设备，合同主要条款如下：v（1）租赁期自）租赁期自205年年1月月1日起，至日起，至208年年12月月31日，共日，共4年。年。v（2）租金支付方式为租赁期间内每年年末支付租金）租金支付方式为租赁期间内每年年末支付租金15 000 000元。元。v（3）租赁物在）租赁物在204年年12月月1日的公允价值为日的公允价值为50 000 000元；账面价值为元；账面价值为46 000

49、000元。元。v（4）同期银行贷款利率为）同期银行贷款利率为7（年利率）。（年利率）。v（5）承租人与出租人的初始直接费用均为）承租人与出租人的初始直接费用均为4000元。元。v（6）租赁期届满时，该套设备的估计余值为租赁期届满时，该套设备的估计余值为690 000元元。其中，承租方担保。其中，承租方担保的余值为的余值为430 000元；元；未担保余值为未担保余值为260 000元元。v（7）该套设备每年）该套设备每年10 000元的保险、维护等杂费均由承租方自行承担。元的保险、维护等杂费均由承租方自行承担。v（8）该套设备估计使用年限为）该套设备估计使用年限为5年，承租方无法合理确定租赁期届

50、满时能够年，承租方无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权。取得租赁资产所有权。v（9）承租方如果使用该机器比较满意，则应在租赁期最后一期支付）承租方如果使用该机器比较满意，则应在租赁期最后一期支付60 000元。承租人最后表示满意。元。承租人最后表示满意。39Renmin University of Chinav西北重工有限公司会计处理如下：西北重工有限公司会计处理如下：v（1）租赁合同成立时。）租赁合同成立时。 借：长期应收款借：长期应收款 60 430 000 未担保余值未担保余值 260 000 贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 50 000 000 银行存款银行存款 4 000

51、 未实现融资收益未实现融资收益 10 686 000v同时，确认资产公允价值变动利得，同时，确认资产公允价值变动利得， 借：融资租赁资产借：融资租赁资产 4 000 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 4 000 000v说明：说明：长期应收款长期应收款15 000 0004430 000 60 430 000（元）（元）未实现融资收益（未实现融资收益（60 430 000260 000）50 000 0004 000 10 686 000（元）（元）40Renmin University of Chinav（2）计算实际利率。此租赁合同中隐含的金融活动的现金流形态可概括如）计算实际利率。此

52、租赁合同中隐含的金融活动的现金流形态可概括如下：现在付出代价下：现在付出代价50 004 000元，以后四年每年年末分别发生现金流入元，以后四年每年年末分别发生现金流入15000000元、元、15000000元、元、15000000元、元、15690000元元。v注意注意，初始直接费用，初始直接费用4000元计元计入长期应收款，因此，属于租赁交易的实际入长期应收款，因此，属于租赁交易的实际代价，构成金融活动的现金流量。代价，构成金融活动的现金流量。v因此，可以根据上述现金流形态计算该项金融活动的实际利率：因此，可以根据上述现金流形态计算该项金融活动的实际利率：v经测算，租赁的内含利率为经测算，

53、租赁的内含利率为8.165 056 555 512%。41Renmin University of China123415 000 00015 000 00015 000 00015 690 00050 004 000=+1+r1+r1+r1+rv（3）205、206、207、208年每年分摊未实现融资收益时（各年数年每年分摊未实现融资收益时（各年数字以斜线隔开）。字以斜线隔开）。 借：未实现融资收益借：未实现融资收益 4 082 855/3 191 464/2 227 290/1 184 391 贷：租赁收入贷：租赁收入 4 082 855/3 191 464/2 227 290/1 184

54、 391v（4）205、206、207、208年每年收租时。年每年收租时。 借：银行存款借：银行存款 15 000 000/ 15 000 000/ 15 000 000/ 15 000 000 贷：长期应收款贷：长期应收款 15 000 000/15 000 000/15 000 000/15 000 00042Renmin University of China日期日期收得租金收得租金确认的融资收益确认的融资收益租赁投资净额减少额租赁投资净额减少额 租赁投资净额余额租赁投资净额余额 期初期初 IRR- 期末期末- 50004000 (1)20X5.12.31 150000004082855

55、 10917145 39086855 (2)20X6.12.31 150000003191464 11808536 27278319 (3)20X7.12.31 150000002227290 12772710 14505609 (4)20X8.12.31 150000001184391 13815609 690000 合计合计6000000010686000 49314000 v（5）208年收到或有租金时。年收到或有租金时。 借：银行存款借：银行存款 60 000 贷：租赁收入贷：租赁收入 60 000 v（6）租赁期满时。）租赁期满时。1）209年初如果承租方不购买，则出租方收回该套设备

56、。年初如果承租方不购买，则出租方收回该套设备。 借：融资租赁资产借：融资租赁资产 690 000 贷：长期应收款贷：长期应收款 430 000 未担保余值未担保余值 260 0002）209年初如果出租方允许承租方以年初如果出租方允许承租方以460 000元购得。元购得。 借：银行存款借：银行存款 460 000 营业外支出营业外支出 230 000 贷：长期应收款贷：长期应收款 430 000 未担保余值未担保余值 260 00043Renmin University of China6.未未担保余值的复核担保余值的复核*v准则规定，出租人准则规定，出租人至少应当于每年年度终了至少应当于每年

57、年度终了，对未担保余值进，对未担保余值进行行复核复核。v未担保余值增加的，不作调整。未担保余值增加的，不作调整。v如果有证据表明未担保余值已经减少，则应当重新计算租赁内如果有证据表明未担保余值已经减少，则应当重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益。以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含。以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入利率确认融资收入。v“租赁投资净额租赁投资净额”，是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余，是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益

58、之间的差额。值之和与未实现融资收益之间的差额。v如果已确认损失的未担保余值得以恢复，则应当在原已确认的如果已确认损失的未担保余值得以恢复，则应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。44Renmin University of China【例【例93】v【例【例93】204年年12月月1日，东南建设股份公司以融资租赁方式向西北重日，东南建设股份公司以融资租赁方式向西北重工有限公司租入一套设备，合同主要条款

59、如下（与例工有限公司租入一套设备，合同主要条款如下（与例92相同）：相同）：v（1）租赁期自）租赁期自205年年1月月1日起，至日起，至208年年12月月31日，共日，共4年。年。v（2）租金支付方式为租赁期间内每年年末支付租金）租金支付方式为租赁期间内每年年末支付租金15 000 000元。元。v（3）租赁物在）租赁物在204年年12月月1日的公允价值为日的公允价值为50 000 000元；账面价值为元；账面价值为46 000 000元。元。v（4）同期银行贷款利率为）同期银行贷款利率为7（年利率）。（年利率）。v（5）承租人与出租人的初始直接费用均为）承租人与出租人的初始直接费用均为400

60、0元。元。v（6）租赁期届满时，该套设备的估计余值为）租赁期届满时，该套设备的估计余值为690 000元。其中，承租方担保元。其中，承租方担保的余值为的余值为430 000元；未担保余值为元；未担保余值为260 000元。元。v（7）该套设备每年）该套设备每年10 000元的保险、维护等杂费均由承租方自行承担。元的保险、维护等杂费均由承租方自行承担。v（8）该套设备估计使用年限为）该套设备估计使用年限为5年，承租方无法合理确定租赁期届满时能够年，承租方无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权。取得租赁资产所有权。v（9）承租方如果使用该机器比较满意，则应在租赁期最后一期支付）承租方如果使