会计诚信的基本含义

1、会计诚信的基本含义论会计诚信研究关键词：会计诚信；内涵；意义；缺失；重塑一、会计诚信的内涵与意义1会计诚信的内涵什么是会计诚信？简单地讲，会计诚信表达了会计对社会 的一种基本承诺，即客观公正、不偏不倚地把现实经济活动反 映出来，忠实地为会计信息使用者服务。“诚”对于会计从业人 员来说就是忠诚于自己所承担的会计事业，热诚勤勉地做好会 计工作，精益求精，追求卓越。“信”就是讲究信用，树立会计 信誉，恪守独立、客观、公正的原则，不屈从和迎合任何压力 与不合理要求，不提供虚假会计信息，不以职务之便谋取一己 私利，提高会计的公信力。所以，从整体看，会计诚信的内涵 包括良好的会计职业道德和会计职业操守、精

2、湛的会计技术和 会计技能、完善的会计信息质量和优质的会计服务。会计诚信是会计与生俱来的品质。何谓“会计”，孔子曰“会 计当而已矣”。其中的“当”即会计必须按照财制的要求办事， 当收则收，既不可少收，也不可超过规定的标准多收；当用则 用，既不可少用，也不能滥用。又说文解字里说“计，会 也，算也，从言从十”。又释“言”字“直言曰言”，就是实话实说。又讲“十”，“十乃数之具也”，就是真实记录、真实核算。所以，就会计的历史而言，其本质乃是对经济行为的客观真实 反映，保证所提供的信息内容真实，数字准确，资料可靠。正 如我国现代会计学之父潘序伦先生所言：“立信，乃会计之本。没有信用，也就没有会计。” |1

3、会计正是凭籍这个品质，才能伴 随着自产生以来的悠悠岁月不断发展完善，并成为社会生产、 人类生活须臾不可离开的职业。2 会计诚信建设的意义（1）加强会计诚信建设是实践“三个代表”重要思想具体体现，同时也是实施以德治国方略的重要保证。诚信是先进生 产力发展方向的重要保证，是先进文化的重要组成内容，是代表广大人民群众利益的切实体现。会计诚信建设，就是要在会计行业着重开展以职业道德为核心内容的诚信教育，培育“信 以立志，信以守身，信以处世，信以待人，毋忘立信，当必有 的行业诚信文化2诚”的诚信精神，努力发展面向现代化、向世界、面向未来（2）加强会计诚信建设是维护市场经济秩序的客观要求。 市场经济是一种

4、信用经济，信用是一切经济活动的基础原则， 没有了信用，市场经济就无法维系。如果市场主体采取不诚信 的手段，大量的会计信息失真，不仅将直接影响国家的财税收 入，造成各项经济指标失真，最终导致国家经济政策与实际的偏离，影响国家的各项方针政策对宏观经济的有效调控，从而 危害市场经济秩序，导致严重的不公平竞争，损害国家及社会 公众利益，加剧信用危机。因此，市场经济越发达，就越要诚 实守信。为此，我们必须切实抓紧抓好诚信建设，以确保社会 主义市场经济和谐发展。（3）加强会计诚信建设是适应 “入世” 新形势的现实要求。 会计信息是按照一定的会计政策或会计标准编制出来的。世界 贸易组织在其发展过程中已形成了

5、一套完备成熟的运行规则， 加入 WTO 后，意味着我们必须遵循国际通行的 “游戏规则” ， 会 计信息作为国际通用的商业语言，在促进国际贸易、国际资本 流动和国际交流等方面的作用将更加突出，社会各界对会计信 息真实、客观、透明、公允等的要求更加严格，对会计人员诚 信的要求会更高。可见，加强会计诚信建设是我们在国际交流 与合作中取得双赢结果的重要基础条件。二、会计诚信缺失的原因近年来，我国企业尤其是上市公司的会计信息严重失真， 会计造假案频发，会计行业面临诚信危机的严峻挑战。笔者认 为，导致会计诚信缺失的原因主要包括以下几个方面：1. 企业产权制度不合理，造成委托人“虚位”根据契约理论中的委托代

6、理理论，企业是一系列契约的联 结。契约的参与人一方为资源的所有者，是委托人；另一方为 资源的使用者，即企业的经营者或管理者，是受托人或代理人。 委托人将资源的使用权以契约形式转让给受托人或代理人，契 约（代理）关系即告成立。由于所有权与经营权分离，代理人 以企业法定代表人的身份独立自主地对企业资源进行经营活 动，代理人成了企业的“内部人” ，而委托人则成了“外部人” 此时会计便处于委托人与代理人的中介地位，沟通和维系着这 种委托代理关系。会计的目标就是向资源提供者（委托人）报 告受托人对资源受托管理责任的履行情况，以满足委托方监管 代理方的基本需要。一般说来，当委托人现实地存在并对会计 产生足

7、够影响的时候，总会有一股持之以恒的力量来督促会计 履行诚信原则。此时，会计诚信原则的体现就不会出现什么问 题。但是，一旦委托人变得远离企业或者根本找不到确定的真 正代表，那么会计诚信就失去了动力和压力，会计造假行为便 开始出现并且愈演愈烈。不幸的是，在我国目前的产权制度下， 确定的委托人事实上是不存在的。众所周知，国有企业的产权 不是某个自然人的产权，而是归全体人民所有，或由代表全体 人民利益的国家所有，但不管全体人民抑或国家都是抽象的概 念，缺乏人格化的代表，究竟由谁来行使所有权并不明确。我 国大多数上市公司都是由国有企业改制而来的，由于改制不彻 底，造成股权结构不合理，国有股“一股独大”的

8、现象严重， 而国家这个最大的股东却是“虚位”的。现阶段，我国证券市场尚处于发展阶段，以机构投资者为 主体、以规范的财务分析为评价标准的理性投资观念远未形成； 真正愿意以“股东”身份出现的长期投资者并不太多，相比之 下，以赚取短期差价为目的的“股民”却大有人在，投机炒作 之风盛行。委托方的高度自由流动，使得他们只关心“今天” 的利益，因为“明天”他们可能不再是委托方了。他们对会计 诚信的履行持冷漠态度，有时甚至希望会计诚信丧失，从而博 取个人的利益。在股权分散和流动的情况下，能够行使委托方 权利的只能是其代表机构股东大会。但由于我国上市公 司特殊的股权结构，使得公司的实际最终控制权往往要么被形

9、式上代表国有产权的法人股股东和管理当局共同掌握，要么完 全被上市公司的管理当局所控制，股东大会形同虚设。此外， 在国有控股的上市公司中，董事会成员和经理层人员往往互相 兼任，董事会不但不能监督约束经理层的行为，反而还常常与 经理层共同操纵上市公司。在种种利益的驱动下，他们常常会 从小团体或个人的自身利益出发，肆无忌惮地造假。会计诚信 也正是在这样的背景下缺失的 3.2. 会计从业人员与会计执业机构缺少独立性， 导致监管机制 失灵（ 1）会计人员缺少独立性地位。会计人员是会计信息的提 供者，其工作成效直接影响着会计信息的质量。因此，会计人员应本着特有的职业道德和职业谨慎，勤勉地发挥自己的技能，

10、如实地反映企业的财务状况和经营成果，做到客观公正、廉洁 自律、诚实守信。然而，我国目前的会计人员管理体制是由用 人单位自己管理为主，即由各单位自主地设置会计机构，任免 会计人员并对会计人员进行日常管理，政府有关部门（如财政 部门或企业主管部门等）仅是对会计人员的从业资格、专业技 术资格等进行间接管理。在这一体制下，会计人员隶属于所服 务的单位，并对本单位的行政领导负责。因此，尽管会计法 赋予会计人员监督本单位经济活动的职责，但由于现行管理体 制的局限性，法律赋予会计人员的监督职能实际上难以履行。从企业的管理关系上来看，会计活动属于企业的管理活动， 会计人员属于企业的经营管理人员，他们必须接受企

11、业管理当 局的直接领导；从会计信息的传递程序来看，信息的对外提供 是一种企业行为，会计人员是代表管理当局向委托人报告业绩。 所以，在会计核算和决策的过程当中，会计人员总是要听从管 理当局的控制和指挥。一些单位的领导人干扰会计人员依法行 使职权，授意、指使、强令篡改会计数据，假造账册，账外设 账。在这种情况下，会计人员除了无奈之外，已别无选择，除 非他不做会计，从会计行业中彻底退出，才能与做假账无缘。（ 2）注册会计师与事务所缺少独立性地位。 股份制的出现，使得所有权与经营权分离，因此需要有一个独立的中介机构以 超然的立场对企业的经营活动进行监督，会计师事务所就是这样一个中介机构。在会计信息对外

12、披露的过程中，审计的作用 至关重要，委托人对于会计信息的判断和使用，很大程度上依 赖于注册会计师的意见。尽管审计关系到股东的切身利益，但 股东在审计谈判中并没有发言权，与审计人员也没有直接联系。 然而，审计人员却需要与企业管理层密切合作，以便对其编制 的财务报告进行审计以完成任务，会计师事务所和其他具有商 业性的企业一样希望与客户保持建设性的关系。也就是说，注 册会计师与事务所更容易受到来自企业管理层的压力而损害其 独立性。在这种背景下，注册会计师不但起不到应有作用，反 而变成了“拿人钱财，替人消灾”的工具，使得会计诚信进一 步缺失。影响注册会计师独立性的原因主要有：一是现行会计师事 务所的聘

13、用制度存在缺陷。本着“谁花钱谁受益”的原则，审 计工作应该是由股东出资，由注册会计师提供服务，审计结果 对股东负责。然而，由于公司治理结构的不断复杂化，代理链 条变宽变长，董事会和经理的角色日益复杂，最终导致审计业 务的聘任权由上市公司的管理层来掌握，原本应该是广大股东 们审核经理层，而现在变成了董事会花钱审核自己。二是注册 会计师行业存在恶性竞争现象。我国当前审计市场的特点是事 务所数量多、规模小、集中度低、竞争激烈。为了生存，有些 会计师事务所一方面降低审计收费，另一方面不断靠拉关系、 走门子来争夺客户。面对审计市场的恶性竞争，不能提供“适 当”审计报告的会计师事务所将面临被解聘的风险。为

14、了不得 罪客户，会计师事务所不得不以降低审计质量为代价，与上市 公司管理当局“合作” 。三是审计服务与会计服务一肩挑。 注 册会计师法规定，注册会计师可以承办审计业务，也可以承 办会计咨询和会计服务业务。而当这两项服务在一家客户身上 合二为一，就会不可避免地出现利益冲突。事实上，在同一家 事务所对上市公司既提供咨询又进行审计时，与其说事务所在 审计上市公司，不如说事务所是在自己审计自己。中天勤与银 广夏，安达信与安然，都是最好的反面教材 4.3. 民事赔偿机制不健全，会计造假成本低在成熟的证券市场，上市公司欺诈性的信息披露行为都会 受到严厉的惩罚，其中就包括高额的民事赔偿，往往令违法者 赔得血

15、本无归。在我国， 证券法对股票发行人未按有关规定 披露有关信息，或者披露的信息有虚假记载、误导性陈述或者 有重大遗漏规定了行政和刑事责任，但没有提到民事赔偿问题， 难以使违规者受到严厉的经济处罚。事实上，在中国证监会发 布的上市公司章程指引第十条中明确规定了“股东可以依 据公司章程起诉公司股东可以依据公司章程起诉公司的董 事、监事、经理和其他高级管理人员” 。此规定为实施民事赔偿 提供了依据。但到目前为止，我国尚没有上市公司因违规而进 行民事赔偿的先例。司法界在此类案件的受理、判决方面也缺 乏可借鉴的判例，暴露出我国民事赔偿机制的缺失。此外，我 国会计师事务所普遍采取有限责任制，即使依据注册会

16、计师 法第四十二条“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其 他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任” ，事务所出 资人也仅承担有限责任，这对注册会计师构不成巨大威慑。可见，我国目前的法律环境对参与会计造假者来说，造假所付 出的成本远远低于造假所获得的收益。更为严重的是，当一家 企业通过会计造假行为获益却没有受到严厉的法律制裁时，其 他企业就会跟着效仿。这种连锁反应的结果，形成了普遍不守 信用和造假行为泛滥的现象，这也就不难理解为什么我国证券 市场上会计造假的闹剧会不断上演。4. 会计自身的特点及局限性为会计操纵提供了空间在日常经济中，我们经常看到会计人员为一分钱的差错折腾半天。会计给人们

17、的感觉就是一门非常精确的科学，但事实 上会计是一门貌似精确但并不精确的科学。这是因为会计原则 或会计标准赋予了单位较大的选择会计方法的权力，不同的选 择将生成不同的会计信息，这就为虚假会计信息的产生提供的 条件。（ 1）会计原则为虚假会计信息提供了操作空间。现代财务 会计是以权责发生制作为确认基础，从而产生了大量的应计、 预提和待摊项目，会计信息提供者就可以通过操纵应计项目的 确认时间来制造虚假业绩，如提前确认收入、推迟确认费用； 而稳健性原则在会计实务中的运用是建立在会计人员职业判断 基础上的，存在较强的主观随意性，会计信息制造者很容易借 此高估费用和损失、低估收入和利得来操纵利润；另外重要

18、性 原则、实质重于形式原则都为制造虚假会计信息提供了想象的 空间。（ 2）会计政策为企业提供越来越宽的选择范围，会计信息 提供者总是在规定的范围内选择有利于自身绩效或其他会计目 的的会计政策。如美国的安然公司就是利用“特别目的实体” （ SPE）符合条件可以不纳入合并会计报表的会计政策，将本应纳入合并会计报表的三个 SPE 排除在合并报表范围外，导致 1997 年到 2000 年期间高估 4.99 亿美元的利润，低估数亿美元 的负债，向投资者提供虚假会计信息 5.（ 3）会计工作内容需要凭会计人员的主观判断来进行，这 为会计人员制造虚假会计信息提供了职务上的方便。会计核算 工作就其内容而言，虽

19、然具有客观的一面，但也不能完全脱离 会计人员的主观判断。在日趋复杂的经济活动中，会计核算方 法、会计核算程序的选择及财产价值的评估等，都需要会计人 员客观、公正的主观判断。如果会计人员不能完全排除利益的 干扰，其主观判断就会失去客观和公正，这就为会计人员制造 虚假会计信息提供了职务上的便利。（ 4）会计准则的滞后性，为会计操纵提供了契机。随着经 济的飞速发展，新的经济事项不断出现，如近年来“衍生金融工具”的不断涌现，使原有的会计制度、会计准则已不能适应 新的经济形势的发展需要，而新会计政策又不能及时制订及颁 布。特别是目前我国的会计准则还没有涉及到金融衍生工具， 这就有很容易被上市公司利用会计

20、准则的空白来选择有利于自 身利益的会计政策。三、重塑会计诚信的对策1. 明晰产权，重塑委托人产权是诚信的基础，明晰的产权是人们追求长远利益的动 力，只有追求长远利益的人才会讲诚信。明晰产权的核心就是 明确委托人、管理层和注册会计师之间的权、责、利，为三者 提供必要的激励与约束机制，使他们各自为自己的行为承担风 险和责任，并获取相应的收益。在市场经济中，谁当股东，谁 当债权人，是市场选择的结果。一般来说，最有积极性、最有 能力控制企业的投资者选择当股东（委托人） ，而没有能力也没 有兴趣控制企业的投资者选择当债权人。在信息不完全的情况 下，由国家来监督企业是一项成本很高而效率很低的活动，从 这个

21、意义上来说，国家更适合当债权人（而不是股东） 。因此， 笔者认为，当前国有企业产权制度改革的总体思路应该是国有 股减持，并逐渐过渡到国有资本变债权，非国有资本变股权。 这样做有助于解决管理层和注册会计师的诚信问题。在契约不 可能完备从而不可能让每个成员对自己行为完全负责的情况下，应该让最重要、最难监督的成员拥有剩余控制权和剩余索 取权，从而使“外部性”最小。而现行管理层普遍拥有事实上 的剩余控制权（可能大于或小于法定的控制权） ，却不拥有剩余 索取权，也不承担决策风险，企业业绩仅是其“升职”的跳板， 因此他们只有短期行为而不关心企业的未来，不考虑未来的人 怎么可能讲诚信？将国有股权让渡一部分给

22、管理层（这意味着 获取一定的剩余索取权） ，有利于他们关注企业的长期业绩，培 养其诚信。而管理层的诚信有助于注册会计师诚信的建立。因 为给定更多的真实财务报告，注册会计师将会出具更多的真实 审计报告 6.2. 改革会计人员管理体制，推行会计委派制会计委派制是指由政府部门或产权单位作为所有者，向国 有单位或集体企业委派会计人员，受委派人员代表委派部门监 督被委派单位的会计行为和经济活动的一种制度。实行会计委 派制后，将会计人员的人事权、考核权、工资发放及业绩评定 权等从单位分离出来，保证了会计人员的独立性，解除了会计 人员的后顾之忧，使会计人员能够相对独立地行使监督职权， 敢于对会计报表的真实性、合法性、准确性、完整性进行监督， 从而有效地遏制了以往“领导定调子，会计填数字”的现象， 较好地保证了会计法赋予会计人员监督职能得以履行，有 利于解决会计信息失真、会计秩序混乱的问题。从目前各地试 点的情况看，实行会计委派制后，会计信息的质量都有较大的提高。实行会计委派制度，是加强会计监督和管理的有效形式， 对规范会计工作秩序将起到积极的作用。3. 加速会计师事务所的体制改革， 加大会计造假行为的成本在注册会计师法中，合伙制和有限责任公司就被并列 为会计师事务所的两种组织形式，而在实际运作中，选择成本 较高的合伙制形式的非常少。因此，应限制事务所对有限责任 组织形式的选择，以提高事务所和