企业在销售环节中增值税的税收筹划

1、企业在销售环节中增值税的税收筹划包信成摘要大家对增值税的关注都集中在偷税、骗税上，而对业务的不当处理和不规范的财务操作造成增值税错缴却关注较少，本文站在企业的立场上，对极易出错的业务及 会计实务进行分析，并总结出一套增值税减税法则，来合法、合理地降低增值税税负。关键词增值税纳税筹划一、引言税收筹划，是指纳税人在不违背税法的前提下， 运用一定的技巧和手段， 对自己的生产 经营活动进行科学、合理和周密的安排，以达到少缴税款目的的一种财务管理活动。它强调的是：税收筹划的前提是不违法，其目的是少缴税款。在会计实务、纳税申报中，增值税是一个较难的税种，加上增值税的相关法律、法规、规章较多，所以很容易出现

2、错缴的现象。本文在学习相关法律、法规、规章的基础上，对极 易出错的业务及会计实务进行分析。二、具体案例解析与实务处理“买一赠一”通常用，方法不同税有别广发纺织品商场是上海一家大型纺织品销售中心。为了提高商场知名度，增强市场经营能力，该商场经常举行假日宣传活动，其中，与厂家联合推出一系列促销活动是其重点内容。2004年采用“买一赠一”的方式搞促销活动三次，通过促销活动增加销售额35690万元，同时赠送小商品2910万元。问题提出2005年2月26日当地主管国税机关对该企业2004年度的纳税情况进行了检查，发现该企业在促销活动中作为礼品赠送出去的小商品没有按税法规定作视同销售处理，应补增值税：29

3、10 万元+( 1 + 17% )X 17%=422.82 万元当地主管地税机关对企业促销活动的涉税情况也进行了处理，应补缴城市维护建设税及教育费附加合计：422.82万元X( 7%+3% ) =42.28万元应补缴企业所得税：2910万元+( 1+17% )X 25%=621.79万元在促销过程中，企业应代扣代缴个人所得税，未代扣代缴的企业应该补缴。该业务企业应补缴个人所得税额为2910万元+( 1-20% X 20%=727.5万元对于促销活动，企业共补各种税：(422.82+42.28+621.79+727.5 )万元=1814.39万元根据税收佂管法第六十三条规定，企业的行为属于偷税行

4、为，当地税务机关给予该企业0.5倍的罚款。让企业人士没有想到的是，因为一个促销活动，却给企业增加了三千多 万元的补税和罚款。另外再加上职工的工资和其他成本，几乎将促销活动所产生的利润都抵消了，公司董事会觉得企业做了一件“无用功”。对这笔业务进行补税，该企业的财务负责人李志鸿表示不理解.。筹划分析经对该企业促销活动的具体操作过程进行了全面了解。原来，该促销活动中进行了不适当的操作。以销售服装为例，购买一套某品牌西服赠送了该品牌领带一条。该品牌西服与领带实际对外销售价格分别是488元和68元(均为含税价)。该商场的具体操作方法为：对客房出具的发票是填写西服一套，价格为488元，同时以领料单的形式

5、（主要起签字备查的作用）领出领带一条，客房付款当然是 488元，在财务处理上其销售收入为 417.09元（488十1.17）,增值 税销项税款为79.91元。对于赠送的领带则按实际进货成本予以结转，进入当期“经营费用”科目核算。当税务机关来进行纳税检查时，税务检查人员便将上述赠送的领带价值68元视同销售处理，计算增值税销项税额 9.88元。因为按税法的规定，将自产、委托加工或购买的货物无 偿赠送他人，应视同销售计算缴纳增值税。这样，此项销售活动每人次最终涉及增值税销项 税额为89.79元。同时补缴相应的企业所得税和个人所得税。对于商场而言，赠送本身的意图是借这样的销售活动来吸引顾客，提高市场占

6、有率，其最终目的是取得经营利润。而实际结果呢？却加重了企业的税收负担，进一步增加了企业的现金流出，降低了企业的效益。筹建建议通过对企业的经营业务流程进行综合分析之后认为：为了避免这种情况再次发生，商场可以采取以下两种办法来处理：其一，降低销售价格，实行捆绑式销售。降低销售价格，实行捆绑式销售，即将西服和 领带价格分别下调，使其销售价格的合计数等于488元，并将西服和领带联袂销售。这样，既能收到促销的效果，又能达到节税的目的。其二，将赠送货物变为销售折让来对待。将促销的主要商品按政党对待，同时把赠送货 物按其价值以销售折扣的形式返还给客户。即在普通发票直接对消费者货物只能开具普通发票）上填写西服

7、一套价格 488元，领带一条，价格68元，同时以折扣的形式将 68元在发票 反映，直接返还给客户，发票上净额为488元，客户实际付款为 488元，这样便达到了促销 的目的。折扣额68元能够直接冲减商场的销售收入，即此项活动的不含税销售收入为417.09元，增值税的销项税额为 79.91元，从而减少了增值税销项税额9.88元，同时也避免了企业所得税和个人所得税的问题。筹划点评“买一赠一”促销方式是目前商业企业采用得比较多的促销形式，但是“买一赠一”促销方式影响到企业的计税销售额， 如果操作不当，就有可能形成偷税之嫌。上操作处理，不仅达到了促销的目的，而且还规避了税收负担人为地上升的问题。这样操作

8、之所以在法律上能够，是因为商场在商品的销售定价上有自主权，给客户（无关联关系）的折扣也有自主权。就该项促销活动来看，其销售净价也不会出现明显偏低的现象。第一，商场在促销时一般都采取适当提高相应商品对外销售价格的策略，并且，商品的价格在市场经济条件下作必要的调整是正常的，也是必需的。第二，具体操作方法符合有关法律要求。税法规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如 果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。根据这个规定， 如果折扣额与销售额在同一张发票上进行了反映，就可以认可企业对销售额的扣减。20

9、04年10月份中国税务报的筹划周刊在其第八版曾对“买一赠一”的促销方式的 税务处理问题已经向国家税务总局流转司负责人请示，该负责人答复：“买一赠一”是目前商家普遍采用的一种促销方式，对促销赠品可以直接列入经营费用，而不用作为视同销售来计提销项税金。这种说法是与实际操作环节存在的矛盾，因为目前尚没有文件对“买一赠一”的促销行为进行不作视同销售的解释。基层国税机关对“买一赠一”的行为仍然解释为视同销售行为。所以，商业企业如果出现“买一赠一”的行为，对于随同货物销售而赠送的物品 仍应该按视同销售核算。另外还有部分企业，尤其是一些规模商业企业的促销商品基本由制造商提供，而不入商业企业的账，也不核算有关

10、税金。显然，这样的做法也是错误的，对于商业企业而言，存在 较大的涉税风险代销方式怎么定，税收负担有影响晨风时装公司是全国知名的服装生产企业（以下简称晨风公司），主要生产西服和各种高档时装。2004年生产甲品牌高档时装全部委托分布在全国三十多个大中城市的代理商销 售。为了宣传自己的品牌，提高企业产品的市场占有率，该企业采取薄利多销的策略，在与各代理商签订销售合同时，就与其明确甲品牌时装每套不含税销售价格1000元，代理手续费为每套100元。企业思路通过各种销售方式和销售渠道扩大自己产品的销售量，尽可能扩大市场的占有率，是目前企业营销活动的重点。根据增值税暂行条例实施细则第四条规定，企业将货物交付

11、他人代销，应视同销售货物，按规定计算缴纳增值税。同时规定：“委托其他纳税人代销货物，在收到代销单位的代销清单的当天确认收入”。因为当晨风公司发出时装时：借：发出商品贷：库存商品（产成品）收到代理商转来的代销清单时，企业以合同约定的销售价格记账：借：银行存款（或应收账款等科目） 贷：主营业务收入 贷：应交税金 应交增值税（销项税额）企业向代销单位支付代销手续费时：借：销售费用 贷：银行存款筹划分析经检查，对该企业税收的会计核算给予认可，但对时装经营的具体操作方式提出自己 的筹建建议。认为：新会计制度对代销收入分为两种方式来处理，一种是收取手续费的方式；另一种是视同买断方式。从税收的角度讲，两种方

12、式的经营效果是不一样的。第一种方式，收取手续费受托方根据所代销的商品数量按协议约定，向委托方收取一定比例的手续费，这是受托 方收取的一种劳务收入。它的主要特点是受托方通常按照委托方制定的价格标准销售货物， 受托方无权决定商品的价格。在这种销售方式下， 委托方在受托方将商品销售后，按受托方提供的代销清单确认销售收入；受托方在商品销售后，按协议约定的比例收取手续费确认收入。日前晨风公司丄是采用这种代销方式与经销商确定销售自己的产品。2004年该企业发出甲品牌时装12000套，至12月31日结账时，收到代光脚单位的代销清单，合计销售10000套。晨风公司2004年度应按销售清单确认销售收入并计算增值

13、税的销项税额。借：应收账款11700000贷：主营业务收入10000000贷：应交税金 一一应交增值税（销项税额）1700000支付手续费1000000时，企业做会计分录如下：借：营业费用10000001000000贷：银行存款第二种方式，视同买断由委托方和受托方签订协议，委托方按合同价收取所代销的货款，实际售价由受托方在委托方确定的指导价格范围内自主决定，实际售价与合同价的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费， 在这种情况下，委托方大交付商品时不确认收入，受托方也不作为购入商品处理，只在备查账中登记商品规格数量等。受托方将商品销售后， 按实际的售价确认收入，并向委托方开具代销清单。委托

14、方按代销清单确认销售收入。如果晨风公司采用这种代销方式，在与代理商签订代销协议时，晨风公司以销售价格每套1000元摔跟头代销手续费 100元，即以每套900元的价格作为合同代销价格，代理商仍以每套1000元销售出动。假设销售数量仍为10000套，那么晨风公司发出时装时：借：发出商品9000000贷：库存商品9000000收到代理商转来的代销清单时，确认销售收入并计算增值税销项税额：借：应收账款10530000贷：主营业务收入9000000贷：应交税金 一一应交增值税（销项税额）1530000通过以上计算和分析我们发现，采用买断方式代销这批时装，对委托方和受托方都有好 处。对于晨风公司，由于无需

15、再支付手续费是，压缩了增值税销项税额计税依据，节约增值税支出170000（ 1700000 1530000）元。同时也节约支出城市建设税及教育附加17000元（城市建设税7%，教育费附加3%）。两项合计减少支出 187000元。对于代理商，则给予其销售货物的定价权，可以使其根据代销货物在当地的价格水平，随行就市进行促销，从而提升自己的盈利水平。具体计算（1）采用收取手续费方式，双方的收入和应缴税金（暂不考虑所得税）情况分别为：1） 晨风公司：收入增加1000万 元，增值税销项税额为 170万元（1000万元X 17%）,城市维护建设税及教育费附加170000元。2）代理商：增值税销项税额与进项

16、税额相等，相抵后，该项业务的应交增值税为零，但代理商采取收取手续费的代销方式，属于营业税范围的代理业务，应缴纳营业税0.5万元（10万元X 5%）,城市维护建设税及教育费附加500元。3） 晨风公司与代理商合计，应缴纳增值税和营业税合计187.5万元，应缴纳城市维护建 设税及教育费附加 187500元。双方都从这项业务中获得了利益。（2）采用视同买断的代销方式，双方的收入和应缴税金情况分别为（暂不考虑所得税）：1）晨风公司收入增加 900万元，增值税销项税额增加153万元（900万元X 17%）,应缴纳城市维护建设税及教育费附加153000元。2） 代理商增值税销项税额为170万元（1000万

17、元X 17%）,进项税额为153万元（900万元X 17%），相抵后，就该项业务的应缴增值税为17万元，应缴纳城市维护建设税及教育费附加17000元。3） 晨风公司与代理商合计， 应缴增值税金170万元，应缴纳城市维护建设税及教育费附加 170000 元。（3 ）采取视同买断方式的代销方式与采取收取手续费方式的代销方式比较：1） 晨风公司收入不变，应缴税金减少170000 （1700000 1530000）元，同时也节约支出城市维护建设税及教育费附加17000 （170000 153000）元。2） 代理商实际收入也没有发生变化，但是应绵流转税金增加 165000元（170000元50000元

18、）。同时也增加支出城市维护建设税及教育费附加16500元（17000元500元）。3 ）晨风公司与代理商合计，实际收入不变，应缴纳的增值税和营业税金减少175000元（187.5万元170万元），同时也节约支出城市维护未腐败部及教育费附加17500 （187500170000）元。在视同买断方式下，晨风公司节约 170000元，代理商多交了 165000元。从企业整体 的角度讲，共节约税款 5000元，节约支出城市维护建设税及教育费附加500元。由此可以看出，从企业共同利益出发，应选择视同飞翔装饰方式。至于节约的税款在双方之间应通过何种方式分配，在实际中协议应具体怎么稠人广众， 这需要双方本着

19、共同利益最大化的原则进行协商。在多级代理的情况下，这一问题将变得更加复杂。筹划结论企业通过委托代销的形式销售商品，可以提高销售量，这对生产企业扩大市场占有率， 促进产品的销售具有十分重要的意义。因此，代销这种销售形式为多数生产性企业运用。在具体的销售活动中，代销又分为收取代销手续费方式和买断式代销两种形式，从税收的角度讲，两者所产生的效果是不同的。作为收取手续费方式的委托代销，就商业企业的行为而言，其经营方式是服务，而服务 属于非增值税应税项目，应该按照营业税暂行条例的规定计算缴纳营业税；作为买断式代销方式，按照货物销售的流转过程来进行的，就商业企业的行为而言，其经营方式是经销货物，属于增值税

20、应税项目。由于两种销售行为的方式不同，与其相对应，其适用的税收依据也不同，从而出现税收 负担不同，这就形成了税收筹划的空间。通过以上计算、分析和筹划，我们可以发现不同的委托代销方式对纳税的影响，在实际 办税工作中，根据企业自身的具体情况，选择适当的委托代销方式，同时综合考虑其他各方面的税收、非税收影响因素，可以不违法地减轻税收负担。经销加工可选择，税收负担要算清对于工业企业而言，经销和加工是两种经常采用的经营手段。但是，许多人常常为采用 经销还是采用加工拿不定主意。东源服装有限公司的经理李志鸿就是其中一个。小李经营的东源服装有限公司是增值税一般纳税人。该公司最近接到一笔服装业务，对方企业东方时

21、装厂是小规模纳税人，需要某款式服装10000件。该厂的负责人对这笔业务的经营方式没有特别的要求，既可以采取经销方式，也可以采取来料加工方式。双方协商约定：如果采取经销方式，东源服装有限公司生产这批报装的布料可以由东方时装厂提供，也可以从其他单位购买，该布料目前的市场价格为125000元；服装的单价为每件21元（不含税）；如果采取来料加工方式，则由东方时装厂提供布料，每件服装的加工费为8.5元。经测算，东源服装有限公司在生产为批服装时，可取得电费、原料费等可抵扣的增值税 进项税额为3200地。由于东方时装厂是增值税小规模纳税人，因此只能提供由税务机关按 6%征收率代开的增值税专用发票，东源服装有

22、限公司从东方时装厂购进布料取得进项税额 7500 （125000 X 6%）元。东源服装有限公司的李经理不知道采用哪种经营方式划算。筹划思路选择不同的经营方式， 其毛利和税负不相同。 在日常税收筹划过程中， 筹划人员应从以下两 个方面来分析：一是从进销差价的角度去分析。 即获取毛利的多少，这里的毛利特指产品销 售额减去原材料成本的差额，或来料加工的加工费。税费相同的情况下，哪种利大，就和选择哪种经营方式。二是从税负的角度去分析。如果经销时接受原料能同时取得增值税专用发票，能按规定的税率抵扣进项税，且计算的应纳税额小于按来料加工计算的应纳税额时，则宜选择经销生产方式；反之，应选择来料加工方式。在

23、具体营销过程中又分三种方案：其一，经光脚毛利等于加工费；其二。经销毛利大于加工费；其三，经销毛利小于加工费。筹划分析方案一，经销毛利等于加工费(1) 作为一般纳税人的东源服装有限公司从小规模纳税人那里购买原料。在经销方式下，销售额减去原材料成本的差额为85000 (10000 X 21 - 125000)元，应纳增值税额为 25000 (10000 X 21 X 17%- 125000 X 6% 3200)元。在来料加工方式下，加工费收入为85000 ( 10000X 8.5 )元，应纳增值税额为 11250 (10000X 8.5 X 17- 3200)元。通过比较，采用经销生产方式与来米加

24、工方式毛利一样(这里未考虑进料时占用资金的利息因素)；但是，从税收的角度讲，税收负担却增加了13750 (25000- 11250)元，并且还要相应增加7%的城建税和3%的教育费附加，共计1375元，二者合计15125元。在经销方式 下，东源服装有限公司要多支出现金15125元。结论，这笔业务对东源服装有限公司来说，在现有的条件下采取来料加工方式比经销方式更划算。(2) 作为一般纳税人的东源服装有限公司从一般纳税人那里采购原料。在经销方式下，销售额减去原材料成本的差额为85000元，应纳增值税额为11250 (10000X 21 X 17% 125000 X 17%- 3200)元。在来料加工

25、方式下，加工费收入为85000元，应纳增值税额为 11250 (10000X 8.5 X 17%3200)兀。结论，如果作为一般纳税人的东源服装有限公司可以从其他一般纳税人那里采购可以抵扣17%的进项税额的原料，那么无论采用经销生产方式还是采用来料加工方式(这里未考虑进料时占用资金的利息因素)经营效果都是一样的。方案二，经销毛利大于加工费如果将上例的条件改变一下，每件服装的加工费为 7.5元，情况怎么样呢？下面我们作一个分析：(1)作为一般纳税人的东源服装有限公司向小规模纳税人购买原料。在经销方式下，销售额减去原材料成本的差额为85000元，应纳增值税额为 25000元。在来料加工方式下，加工

26、收入为75000 (10000 X 7.5 )元，应纳增值额为 9550 (10000 X7.5 X 17%-3200)元。通过比较，采用经销生产方式比来料加工方式毛利多10000 ( 85000 75000)元；但是，从税收的角度讲，税收负担却增加了15450 (25000 9550)元，并且还要相应地增加7%的城建税和3澈育费附加，共计1545元，二者合计16995元。在经销方式下，东源服装有限 公司要多支出现金 6995元。结论，这笔业务对东源服装有限公司来说，在现有的条件下采取来料老框框工方式比经销方式更加划算。如果将进销差价再进一步增加，直至消化掉税收因素，情况就可能发生变化。(2)

27、作为一般纳税人的江源服装有限公司从一般纳税人那里采购原料。在经销方式下，销售额减支原材料成本的差额为85000元，应纳增值税额为11250元。在来料加工方式下，加工收入为75000 (10000 X 7.5 )元，应纳增值税额为9550 (10000X 7.5 X 17% 3200)元。将经销与加工进行比较， 经销比加工多获得毛利 10000元，但是从收的角度讲， 经销比加 工税收负担多1700( 11250-9550)元，并且还有7%的城建税和3%勺教育费附加，共计 170 元，二者合计1870元。在经销方式下，东源服装有限公司要多获得现金8130元。结论，作为一般纳税人的东源服装有限公司从一般纳税人那里采购原料，并且在经销毛利大于加工费的情况下，采用经销生产方式更划算。方案三，经销毛利小于加工费如果将上例的条件再改变一下，每件服装的加工费为 9.5元，情况会怎么样呢？下面我们作一个分析：(1 )作为一般纳税人的东显示目录服装有限公司向小规模纳税愉购买原料。在经销方式下，销售额减去原材料成本的差额为85000元，应纳增值额为 25000元。在来料加工方式下， 加工费收入为 95000 (10000 X 9.5 )元，应纳增值税额为 12950 (10000 X 9.5%17%- 3200)元。通过比较，采用经销生产方式比