《管理会计》内容指导

1、管理会计又称“内部报告会计”指：以企业现在和未来的资金运动为对象，以提高经济效益为目的，为企业内部管理者提供经营管理决策的科学依据为目标而进行的经济管理活动。管理会计包括成本会计和管理控制系统两大组成部分。我们研究管理会计技术方法的演进，是以历史和发展的眼光，审视管理会计各个阶段的变化和发展，结合考察管理会计研究焦点的 演变及未来管理会计 工作的变动趋势，试图 从中得出对管理会计学术研究和实务运用有益的启 示。一、管理会计技术方法的起源：纺织、铁路、钢铁业对成本会计的应用管理会计的起源可追溯到 19 世纪早期企 业管理层对内部计量的运用。当时的纺织厂、兵工厂等企业为了衡量内部生产过程的效率，在

2、市场交易信息之外，开始对企业内部特定管理信息提出要求。 1855 年， 新英格兰的利曼（ Lyman）纺织厂以复式簿记为基础，首创了一套成 本会 计制度，它所提供的成本会计信息，能反映产品成本、工厂布置变化影响和对原棉收发的控制 情况。 19 世纪中期，铁路业的出现和迅速成长为成本会计的发展提供 了巨大动力。由于铁路公 司在当时规模最大、组织最为复杂且营业跨越广阔的地理区域，这必然对成本会计提出了更高 的要求，新颖的会计管理技术方法开始得以发展，这对于以后帮助企业进入更有效的成本规划 和控制，具有很大的 推进作用。铁路公司代表性的成本会计方法，主要包括记录和汇总现金交易，编制汇总成本财务报告，

3、进行营业统计等。 19 世纪 80 年代起，铁路公 司的成本会计方法被更大规模的销售企业、 钢铁 公司等所采用并加以 发展。销售企业按部门和地理区域统计关于销售周转的明细情况，并 编报 类似于后来收入中心 所用的业绩报告。而钢铁公司对协调、控制所需的统计数据进行了发展， 将铁路业早已采用的 会计凭单制度（ Vouchersystem of accounting）加以引进，并将成本报 表作为控制工具，如 卡耐基（ Andrew Carnegie ）钢铁公司将成本报表用于业绩评价、质量检查、副产品决策、销售定 价等方面。但这时的成本控制还只集中于直接 人工和材料，很少注意 到间 接制造费和资本成本

4、（如折旧和利息费用等）。二、成本会计的大发展：科学管理运动创造的契机科学管理运动为成本会计实务及技术方法的进一步发展提供了契机。泰罗（ FrederickTaylor ）等工程师进行了工作分析和时间、动作研究，建立起特定单位产出所需的人工和材料的科学标准，开创了将间接制造费分配给产品成本的实务。并形成了费用预算、标准成本法和差异分析为主的，具有科学管理特性的会计管理技术方法。另一方面，学术界展开了对成本会计概念及其应用的深入研究。举其要者，成本帐户被放进企业复式记账会计体 系（ Garcke fells,1887 ）；损益两平图被用来描述成本随产出的变化；将所有间接制造费按直接人工成本进行分配

5、的实务受到质疑（Church,1908 ）；针 对间接制造费的性质及其在管理决策上的考虑，“不同目的，不同成本”的观念出现，可避免和不可避免间接制造费、沉入成本、增量或差别成本等成本概念的形成；“机会成本”这一名词从经济学中引入进来；变动成本和固定成本的相关期间进行区分，成本性态估计的时间序列和横截面统计分析的可能性及其相对于判断分析的优劣性得到认识等等，成本会计信息独立于财务会计系统的重要性受到强调（Clark,1923 ）。总结这一时期的成本会计理论和实务发展情况，我们还可进一步发现：当时的成本会计系统与资本会计系统、财务会计系统相互独立，其设计和运行归制造部门负责，其提供的成本信息被制造

6、部门用来评价营业效率、进行定价决策、控制和激励工人业绩，而不是定位于企业整体的商业成功，也不是以编制对外财务报告为目的。三、管理会计控制方法应用：控制实务的兴起在这方面，杜邦公司和通用汽车公司对管理控制方法的创新最有价值。 20 世纪早期， 纵向一体化的多元经营活动公司出现，为了协调和控制其多样化活动，管理控制实务技术方法的需求应运而生。在开发管理控制系统以协助多元活动及纵向一体化企业的成长方面。最成功最具代表性的 是杜邦公司（ Du PontPowder Company）。作为最早的纵向一体化多元经营活动公司之一 ，它 要决定的不再仅是经 营单一产品的营业规模大小，还要决定应拓展的营业活动类

7、型。于是，杜 邦公司开创了许多管 理控制技术方法，到1910 年为止，当今大公司进行管理控制所用的差不多 所有基本技术方法在 杜邦公司都已得到使用。在这些基本技术方法 中，最主要、影响最持久的 则是投资净利率（ Return-on-investment,ROI）指标的运用。该指标最早被杜邦公司的Pierre duPont用作衡量各个营业部门的效率和整个公司财务业绩 的指标，而当时广为使 用的 销售净利率、成本净利率指标在杜邦公司则受到冷落。 1912 年，杜 邦公司的财务经理Donaldson Brown 进一 步将ROI 指标分解为产 品销售周转率和营业销售净利率两大指标。 这样， 既可以让

8、各部门知悉其业绩如何影响产品销 售周转率或营业销售净利率并进而影响公司总的投 资净利率，又可以让 管理者解释在特定期间 内 ROI 的实际数为何偏 离预算数。 Pierredu Pont和 Donaldson Brown 将 ROI 指标应用于部门 层面上，这也是现代多数公司所用的利润中心和投 资中心的起源。另外，杜邦公司还为审批营 业预算和资本预算专门 建立了资本配置程序和 系统。 无疑，在当时，杜邦公司成为管理会计控制 方法应用的先驱者。1920 年，通用汽 车公司（ GeneralMotors, GM）成为杜邦公司的子公司后，Pierre duPont,Donaldson Brown 和

9、 Alfred Sloan又在 20 年代早期在GM进行 了管理控制系统的革 新 。实际上，多数现代企业的组织形式和报告评价体系都是从 GM演进过 来的。GM的目标是着 眼于整个商业周期获取满意的 ROI，而不强求盈余逐年增长，把企业管理控制系统的目标定位 在整体管理水平的最高，而不仅仅是利润的增长。我们可以从中看出现代行为管理思想的缩影。Donaldson Brown 独创 性地设计了一套定价模式，在生产量和销售量为正常、标准量（生 产能力的 80）的条件下 ，来决定能达到期望 ROI 水平的目标价格，这套定价模式使高层管理的财务策略与部门的短期营业计划保持紧密的沟通和连动。 Pierred

10、uPont 和 AlfredSloan 为公司的高层经理设计了程式化的激励和利润分享计划，其利润观念是公司利润而非部门利润。后者还采用了市场基础的内部转移价格制度。这些管理会计控制技术方法的应用，不但大大促进了企业管理会计的发展，并使其管理控制系统更趋完善。管理会计技术方法的创新，不但使经理层见到实际效果，而更富有价值的是其务实的态度。在整个创新过程中，企业家与工程师之间有着广泛的交流，因而使得管理会计出现的创新方法 很快在可信和实用的 基础上得以传播。四、管理会计学术方法创新：管理会计实务革新的相对停滞大致从 20 世纪 30 年 代初到 70 年代末， 在近半个世纪中，管理会计实务性技术方

11、法革新较少，没有突破性的进展，这主要与财务会计在社会和法律上的主导地位有关。由于企业财务会计报告要求按照规定的核算方法和程序提供有关会计信息，再加之早期企业的产品品种比较单一，按财务会计报告规定的程序，对产品实际成本的扭曲程度很低，而追求准确和相关成本数据所付出的信息收集、处理和报告代价又很高，所以企业倾向于使用与对外报告相同的成本信息来进行内部营业管理。然而，这是一个管理会计学术方法创新的阶段。我们研究发现，这一阶段出现了：资本预算的折现的现金流量分析方法（ Discountedcash flow approach），利润和投资中心的剩余利润（ Residual in-come ）考核方法，

12、内部转移 价格制订的机会成本法，规划和控制问题的定量分析方法，以及信息经济学理论、代理理论、交易成本理论的引入等。这虽然使管理会计的学术研究确实得以大大丰富，但对实务操作影响较少。第一，折现的现金流量法虽然在理论上优于非折现的投资回收期法和会计收益率法等传统方法，但对于许多投资而言不符合成本效益原则，在企业如何实施仍是难以解决的问题，更何况未来的现金流量本身就很难确定，实务上更多的是采用非折现的投资回收期法。第二，剩余利润指标由通用电气公司（General Electric Corporation）首创，用来 鼓 励部门经理进行低于本部门平均 ROI 指标，而 收 益超过其资本成本并有利于公司

13、总的 ROI 增长的投资。但也许是商业文化传统的影响，剩余利润指标没有能在实务上广泛使用，即使是通用电气公司后来也弃用剩余利润指标，重新使用ROI 指标作为投资中心财务业绩评价的基本标准。第三，企业在制 订内部转移价格时，实 务运用的订价基础包括 全部成本、标准成本、 市场 价格、协议价格。而 在中间产品没有市场或 处在非完全竞争市场情 况下，新出现的具有微 观经 济学基础的机会成本 订价方法却很少为内部 销售部门所采用。第四，成本会计 定量分析的使用始于科 学管理时代，不过本阶 段又新发展了许多定量 分析的技术工具。定量模 型开始应用于各种成本 会计问题，所用的分析 技术包括线性规划、非 线

14、性规划、概率论、回归 分析、假设检验、决策 论等。虽然这些模型的 应用面较广，但对大多 数企业来讲，能保持其稳 定和连续的企业却不多 。第五，信息经济 学理论、代理理论、交易成本理论引入到管理会计领域。按信息经济学理 论，管理会计人员要 在不确定环境中选择一套能帮助企业决策的信 息系统（如管理会计系 统）。 它的有用性取决于是 否能提供信号给决策者并影响其期望效用大小 。代理理论则将信息经济学方法用于单人决策的情形发展到用于多人决策的情形，将会计信息视为委托人、代理人之间订约的基础；将企业不再视为单一的组织机构，转而认同与企业签约的代理人有不同利益、信息和理念。管理会计信息系统通过提供信号（如

15、实际后果、不同状态发生的可能性、代理人的行动和努力程度）服务于委托人和代理人。但目前代理理论还只能应用于相当简单的组织环境（由于计算均衡结果的复杂和困难），其代理人不愿劳动和不努力的假设，至少对经理人而言是不公正的，因为经理人并非厌恶劳动或更愿意损害企业利益，这种静态技术的假设忽略了知识和革新对企业价值增值的作用。与代理理论平行发展的是交易成本理论。交易成本理论不同于代理理论的是其不总是借助 正式合约来分析所有 交易，认为企业是为了应付复杂的、不确定的 环境而建立的合作组织，交 易改在企业内部完成 并由管理过程控制，可以弥补具有一定成本和效率损失的市场交易的局限。 交易成本理论应用的 缺陷在于

16、交易成本环境难于准确定义，仅以有限方式在实际组织中进行了 检验，多数结论缺乏 缜密的分析，管理会计 中心问题即分权经营单位的业绩评价的手段没 有得 到相应的发展。由于本阶段的学术创新缺乏对企业管理会计技术方法的跟踪和借鉴，知识、技术和革新这些对于当代企业生存至关重要的因素，没有受到管理会计学术机构应有的重视。特别在管理会计学术研究大量地引用经济学理论，却又很少能为企业实际发展所验证，因此它对管理会计实务带来的影响也就非常有限。五、管理会计技术观念的更新：新制造环境带来的挑战从20世纪 80年代 以来，企业的制造环境发生了根本性的变化。企业的生产控制系统开始采用适时制（ Just-in-time

17、scheduling），追求零缺陷、零库存，并开始采用合作、弹性 的管理政策。另一方面，企业的生产制造过程普遍采用计算机控制技术，出现了电脑整合制造的趋势。在此新制造环境下，传统管理会计技术方法由于未能捕捉公司在朝着世界级制造业发展的进程中所取得的进展，未能提供相对准确的成本信息，未能考虑战略决策的需要而面临严峻的挑战，管理会计实务的发展在停滞几十年后重现生机。在新制造环境下，要求企业管理会计的技术方法以系统理论的观念，综合考虑生产、经营、市场、政策和竞争对手等诸多因素，来实施对企业产品、生产、经营和市场的全面控制和管理。企业将整个经营活动细分为一系列作业活动，并引进了成本作业和成本动因概念，

18、从某种意义上推翻了传统成本性 态的认识，而将成本按 作业量分别划分和根据 成本动因加以确认，这 标志 着管理会计的技术方 法朝着更加有效和务实 的方向演进。更由于电 脑时代信息技术的飞速 发展， 企业各部门处于随时 的信息沟通之中并共享 信息库资源，为管理会 计新技术方法的运用提 供了 技术上的保证。从而 更有利于管理会计能随 时根据环境的变化，而 迅速作出整体性的调整 和策 略。本阶段管理会计 技术方法发展侧重于新 的成本管理控制系统的 建立，并以新的观念和 技术 提供有用的成本信息 。 举其要者，与全面质 量管理观念相适应，企 业采用了质量成本制度 ，通 过质量成本的计算、 报告和分析，期

19、望达到 零缺陷的质量管理最高 境界；与适时制观念相 适应， 日、美等国企业采用 了改善成本法或倒推成 本法；与作业管理观念 相适应，企业采用作业 成本 制度，以作业为成本 库，通过作业将成本分配给产品负担，提供更为准确的产品成本信息；与 战略管理观念相适应 ，企业采用战略管理会计，通过产品生命周期法、成本动因分析和价值链 分析等方法，进行战 略规划和管理业绩评价 。六、当代管理会计技术方法的发展方向：艰难的使命从理论研究方面看，二十世纪七十年代以前，管理会计的理论研究主要属于规范研究。不同成本服务于不同目的这一指导思想和新古典经济学 ( 如信息经济学、代理理论、交易成本理论 ) 的引人，为规范

20、研究的迅速发展提供了广阔领域。七十年代以来，一大批学者使用经验分析和模拟方法对简单和复杂的管理会计技术方法的优缺点进行了比较，发现简单的管理会计技术方法，有时可能是对信息成本效益的最佳反应，从而证实了管理会计实务使用常规技术方法的合理性 ( 如投资回收期法在企业投资决策中使用最为广泛，而折现的现金流量法使用却不多 ) 。这导致了管理会计研究人员开始注重解释观察到的管理会计实践，管理会计实证研究的倾向开始抬头。当代管理会计研究人员使用作业研究、概率论、统计、经济学理论中的定量技术作为分析工具，主要在简化的生产环境申研究复杂的信息和订约问题，而对真实的生产环境中管理的信息需要的研究则不多。在新制造

21、环境下，管理现代化的实践和发展，早已领先于管理会计理论研究的发展。由于企业对环境变迁的反应除了引进新的组织形式和产品生产技术之外，也可能引进新的管理会计系统 ; 管理会计研究人员还应深入企业组织现场进行实地研究来归纳和总结这些新的管理会计技术方法。实地研究的倡导者针对实际作业或过程，通过直接观察和访谈等方法，获取研究数据，从而能够得到真实和精确的研究结果。正是由于实地研究的直接目的在于弥补理论和实践的间距，保证理论的创造性和指导实践的生命力，这种研究方法已成为当代管理会计理论研究的最新动向。从实务改进方向 来看，新制造环境下， 企业侧重于建立新的成 本管理控制系统，并以 新观念和技术弥补传统技

22、 术方法之不足。发展和 完善这种新观念和技术 ，正是成本管理会计今 后改进的方向。然而，目 前大部分企业的成本管 理控制系统，仍然沿袭 二十世纪早期以投资报 酬率 (R0I) 指标为基础的管 理控制系统，偏重短期 财务业绩，而忽视长期 和非财务量度的业绩表 示 。这种管理控制系统对 经理人采取有效行为以 增加企业实际的经济价 值的激励能力，较之早 期下降很多，甚至还会反 向地激励经理人采取牺 牲企业长远竞争能力的 行为。我们注意到，由 于全球范围内激烈的竞争 ，短期财务业绩的更大 压力，机会主义行为的 更大空间，职业经理在 企业间的频繁更迭，以会 计数字为基础的红利计 划的广泛使用，导致企 业

23、经理进行财务、会计 方面的盈余管理的情形十 分普遍。靠非生产性、 非增值性活动进行盈余 管理的一个最具破坏性 的后果，可能就是影响企 业的长期竞争地位。如 减少产品和流程开发、 质量改善、顾客联系、 人力资源、技术更新等方 面的支出后，企业从长 期来看将处于不利的地 位 。而通货膨胀对 ROI 计量的扭曲，更使以 ROI 为基础的管理控制系统 对增加企业经济价值的 相关和有用性受到质疑 。烽火猎头认为， 没有理由一定要将看似 客观和准确却易受操纵 的财务业绩计量作为主 要控 制手段，不必要将利 润作为唯一的财务业绩 计量对象。企业不应将 利润数字本身视为目的 ，而应将其作为事情做得 更好后的自

24、然附产品。 而且，管理会计本身必 须服务于企业的具体战 略目 标，它也不可能仅仅 通过以 ROI 为基础的管 理控制系统，来成功地 服务于所有企业。我们 建议， 管理控制系统的改进 ，一方面要完善短期财 务业绩计量，如增加对 营业现金流量的考虑； 另一 方面要采用长期、非 财务业绩计量，如创新 和质量、生产率、工作 能力的提高、市场占有 率、 人力资源水平的改善 及存货占用总成本的减 少等，都是可供选择的 非财务计量指标。尽管 我们 可能会发现，某些非 财务计量所得的利益与 其成本相比并不合算， 但多种计量手段的结合 使用， 制定雄心勃勃但不一 定十分精确的业绩评价 制度，理应成为管理控 制系

25、统所采用的主要技 术方 法，也是未来发展的必然方向。七、管理会计技 术方法演进与管理会计管理会计研究在 不同的时期有不同的焦经历了如下四个阶段 ：第一阶段强调成本确调成本相关性，主要 注重不同目的的不同成要强调成本管理的战 略价值；第四阶段强调面的激励和考评。研究点，并且无不受到其技认，主要注重成本核算本信息要求；第三阶段成本的行为面，主要强术方法演革的影响。它 大致的真实和精确；第二阶 段强强调成本决策分析功能 ，主调多人决策情形下各行 为层第一阶段主要在第二次世界大战以前，管理会计的研究焦点是成本确认。成本会计系统围 绕全部成本的认定而展开，其主要任务是尽可能得到精确而又真实的成本。在高级

26、成本会计中， 还专门研究如何在复杂的生产环境中归集成本的问题。为了得到精确而又真实的成本，成本会 计人员便用的是一种 财务特性很强计量方法，而衡量这种计量方法的基本条件，是它必须 能提 供特定的、明确的、 可以适用于所有目的的历史成本信息，只有这样它才能被接受。而使用者 只要根据自己的期望 来调整这种绝对真实的成本信息就可以了。第二阶段则主要在二战以后，人们逐渐认识到会计信息应当满足使用者，尤其是管理层的需要。从而，为计划和控制提供信息的管理会计得以发展起来，其技术方法也不断丰富。与强调全部成本的确认相比，这一阶段的特点是强调相关成本。为了得到相关成本，管理会计强调“不同目的不同成本” 这一指

27、导思想，强调潜在用户的决策需要，强调演绎推理的方法。从这种意义上讲，相关成本要反映的是有条件的真实(conditionaltruth)或有意境的真实(contextualtruth)。而这一阶段的管理会计技术方法也充分体现了这一特征。第三阶段主要是在六十年代末期至七十年代初期。二十世纪五十年代和六十年代初，对管 理会计系统应为决策提供信息开始得到认同，使决策分析成为管理会计新的研究焦点。先是新 古典经济学派的框架 被管理会计研究人员广泛运用于决策分析。新古典经济学派分析问题 的基 本方法是边际分析法 ，其基本理论假设是信息完整充实、不需要任何成本便可取得信息，其重 要概念包括边际成本 、边际收

28、入、增量现金流量等。在上述方法论、理论假设和概念的基础上， 用严格的数学方法分 析管理会计决策问题成为可能，管理会计的研究向着精密的数量化技术方 法的方向发展。本量 利分析、成本估算、投入产出法，线性规划、学习曲线、存货控制和 方差 分析等计划决策模型 在这一时期发展起来。 在以后的时期里，管理会计研究人员将不确定性引 入决策过程，但管理会计信息本身是一种有成本的经济商品，应按成本效益原则进行生产。这 里有一种形象的说法，管理会计有关信息、模型、专家的“市场” 需要受成本效益原则这只看 不见的手操纵( Horngren ，1975) 。于是，信 息经济学的成本效益分析的技术方法，被广泛用于 不

29、确定环境的决策分析。成本效益分析方法还通过对信息系统选择与信息系统设计分离出来， 大大简化了决策模型的复杂度。第四阶段，在信息经济学的发展下，又 产生了代理理论、交易成本理论等。这些理论 则试图进一步解决多人决策 ( multi-persondecision)问题。不同于传统的单人决策 ( single-persondecision) 方法，多人决策方法更多地关注管 理会计的行为层面，被用于解决最佳激励方式 和业绩考核方案的选择等行为问题。但目前多人决策方法所能解决的还只限于明确问题，要想在复杂的多人决策情形下，建立具有针对性的管理会计技术方法，并要求管理会计控制系统能提供明确和切实的指导，还

30、存有较大的困难。这里特别要一提的是管理会计技术方法的演进与一定时期社会管理技术的发展有紧密联系。我们认为，管理会计应该在企业管理过程中发挥更积极的作用。特别是成本管理与业绩考评在 未来企业管理中将变得越来越重要，企业长短期战略的制定，将会越来越依赖管理会计提供的 有效信息。但鉴于管 理会计信息并不是企业 加强内部管理所需信息的唯一来源，许多情况下甚 至还不是主要来源， 管理会计通常是起到支持和监督作用，并不能取代成本管理与业绩考评等 企业管理活动本身。 另外，当我们跨入知识经济和信息年代，管理会计控制系统的自动化、管 理会计功能分散化将 是不可逆转的趋势。这将会降低对特定管理会计技术方法所提供

31、信息需求 的必要性，因为届时 管理会计人员通常只是帮助设计和改进管理会计控制系统，而大量的管理 会计具体工作将会变 得微不足道。因此管理 会计的研究重点将会侧重于管理会计人员行为影响 的研究。这是因为，管理会计人员以往的优 势在于收集、计量、汇 总并传递管理控制信息 ，而 对非财务信息的提供 和使用则感到不熟悉、不确定、不适应，而对于采用怎样的行为观点来处 理各类财务和非财务的控制信息，就显得迷惑和无所适从，这决定了管理会计人员的职业前途 面临着严峻的考验。可以断言，只有部分高 度敏锐、知识结构完备 相适应能力很强的管理会计 人员才能顺应管理会计的上述变动趋势，而 管理会计研究应该在这方面提供

32、必要的帮助。八、管理会计技 术方法演进研究的启示( 一 ) 企业环境的 审视与经济、管理理论的借鉴。综观管理会计的 发展史，我们发现，管理会计技术方法的演进，一方面归因于企业环境变 迁带来的现实需求，另一方面则归因于对相关经济、管理理论的借鉴。企业环境的变迁可能会 影响管理会计研究焦 点的转移，或对原先适 用的管理会计技术方法提出挑战，这也就产生了管 理会计技术方法创新 的现实需求。换个角度看，具体企业面临的环境各异，我们应该用权变思 想去考虑每一企业所 选用的管理会计控制系统。由于环境变量决定服务于特定目的的组织设计， 因此管理会计有效技 术方法的应用，应该促使组织效率的提高，所以不同的环境

33、下最优的管理 会计控制系统也就不 可能千篇一律。例如，邯钢经验在邯钢显示出管理会计的成本控制系统对 其组织效率提高的良 好作用，但照搬于环境不同的其他企业，则不一定能显示威力。再从历史角度看 ，管理会计技术方法的创新主要曾受两种基本理论的影响 : 一是经济理 论，二是管理理论。以经济理论为基础，管理会计强调数量方法与分析技术的运用 ; 以管理理论 为基础，管理会计又不断吸收各种管理学派的专门方法和技术，从而使其具有更加广泛的实际应用 价值和更强的适应能力。我们认为，管理会计应继续发挥其作为边缘科学兼容并蓄的传统优势， 借鉴其他领域的研究成果以得到进一步的发展和完善。( 二 ) 控制过程与 注重

34、结果并重。管理会计技术方法的演变也可以分为以下两个基本阶段 : 第一阶 段强调结果的有效，第二阶段强调过程的控制。在第一阶段，管理会计研究一般为规范研究以及用模拟模型检验和解释实务的实证研究，这些都强调预测和决策的结果与规划和控制应达成的目标，其缺点在于缺乏一定的可操作性。现在，管理会计越来越多地采用实地研究，强调过程对结果的根本作用，其缺点在于缺乏一定的目标性与前瞻性。我们认为，控制过程应与注重结果并重，使管理会计技术方法既有一定的目标性与前瞻性，又有一定的可操作性。也就是说，我们既要演绎推理式的规范研究，也要解释预测式的实证研究，还要归纳总结式的实地研究，三管齐下来推动管理会计朝着控制过程

35、与注重结果有机结合的方向发展。( 三 ) 与财务会计 系统适当分离。现行的财务会计系统是以对外报告财务指标为目的的，而财务会计本身通常是准政治体制的产物 ( 社会过程 ) 。 从 历史的发展情况看，管理会计系统作为服务于企业内部管理当局的必然工具，与财务会计系统适当分离时往往就意味着大发展的契机 ( 如科学管理运动时期 ) ，依 附于财务会计系统时往往 则裹足不前 ( 如三十年 代初到七十年代末的财 务会计主导阶段 ) 。我们 认为，管理会计系统应与财 务会计系统适当分离。 为了更好地服务于企业 的战略和长远发展，管 理会 计的重心不应仅仅是 数字处理程序的建立， 而应该是管理控制系统 的完善

36、；不仅要提供和 使用 与企业长远竞争地位 攸关的非财务指标，综 合地衡量企业的财务业 绩和非财务业绩，还要 促使 企业将重心转向有效 管理各种有形资产和无 形资产。颇有意味的是 ，我国目前的资产重组 企业 在现行的财务会计报 告体系下帐面上可能好 看了，但他们中有很多 在管理效率和经济效益 上并 没有实质性的提高。 故我们在此顺便提醒投 资者对我国股市中的 “ 资产重组概念”应冷静 地看 待和分析。另外，管 理会计控制系统对促进 组织效率的提高，在其 设计和运行中还需要企 业整 体有关人员的参与和配合 ( 如科学管理运动 时期，机械工程师对管 理会计系统的成功起着 十分 重要的作用 ) 。最后

37、，我们要讲 的是，我们并无刻意夸 大管理会计对企业生存 发展的重要性，也无意 鼓励管理会计人员放弃其 传统角色。不过，我们 可以断言：管理会计控 制系统确实可以通过切 实有效和科学创新的技术 方法的合理运用，来更 好地服务于企业并做到 卓有成效。然而，要使 其达到尽如人意的境界， 却需要管理会计人员和 其他有关人员共同不懈 的努力。管理会计内容指导1一、管理会计的定义管理会计是指在当代 市场经济条件下，以强 化企业内部经营管理、 实现最佳经济效益为最 终目的，以现代企业经营 活动及其价值表现为对 象，通过对财务等信息 的深加工和再利用，实 现对经济过程的预测、决 策、规划、控制、责任 考核评价

38、等职能的一个 会计分支。管理会计是与传统的财务会计相独立的概念，为内部经营管理会计。二、管理会计的职能1. 预测前景2. 参与决策3. 规划目标4. 控制过程5. 考评业绩三、管理会计的基本内容现代管理会计包括预测决策会计、规划控制会计和责任会计三项基本内容。管理会计的形成与发展一、管理会计的历史沿革萌生于 19 世纪末 20 世纪初， 20 世纪 70 年代 后在世界范围内得以迅速发展。二、管理会计的形成与发展的原因社会生产力的发展、市场经济的繁荣极其对经营管理的客观要求、现代电脑技术的进步以及现代管理理论的促进等是管理会计形成与发展的原因。三、管理会计的发展阶段及其趋势现代管理会计的发展趋

39、势是系统化、规范化、职业化、社会化和国际化。管理会计假设与原则一、基本假设管理会计主体；理论行为；合理预期；充分信息。二、基本原则最优化；效益性；相关性；及时性；重要性；灵活性等。管理会计与财务会计的关系一、管理会计与财务会计的联系（1）同属现代会计管理会计与财务会计源于同一母体，共同构成了现代企业会计系统的有机整体。两者相互依存、相互制约、相互补充。（ 2）最终目标相同 管理会计与财务会计 所处的工作环境相同， 共同为实现企业和企业 管理目标服务。（ 3）相互分享部分信 息 管理会计所需的许多 资料来源于财务会计系 统，其主要工作内容是 对财务会计信息进行深 加工和再利用，因而受 到财务会计

40、工作质量的 约束。同时管理会计信 息有时也列作对外公开发 表的范围。（ 4）财务会计的改革 有助于管理会计的发展 。二、管理会计与财务会计的区别（1）会计主体不同管理会计主要以企业内部各层次的责任单位为主体，更为突出以人为中心的行为管理，同时兼顾企业主体；而财务会计往往只以整个企业为工作主体。（）具体工作目标不同 管理会计作为企业会计的内部管理系统，其工作侧重点主要为企业内部管理服务；财务会计工作的侧重点在于为企业外界利害关系集团提供会计信息服务。（）基本职能不同管理会计主要履行预测、决策、规划、控制和考核的职能，属于“经营型会计”；财务会计履行反映、报告企业经营成果和财务状况的职能，属于“报

41、帐型会计” 。（）工作依据不同管理会计不受财务会计 “公认会计原则”的限制和约束。（ 5）方法及程序不同 管理会计适用的方法灵活 多样，工作程序性较差 ；而财务会计核算时往往只需运用简单的 算术方法，遵循固定的 会计循环程序。（ 6）信息特征不同管理会计与财务 会计的时间特征不同： 管理会计信息跨越过去 、现在和未来三个时态 ；而财务会计信息则大多 为过去时态。管理会计与财务会计的信息载体不同：管理会计大多以没有统一格式、不固定报告日期和不对外公开的内部报告为其信息载体；财务会计在对外公开提供信息时，其载体是具有固定格式和固定报告日期的财务报表。管理会计与财务会计的信息属性不同：管理会计在向企

42、业内部管理部门提供定量信息时，除了价值单位外，还经常使用非价值单位，此外还可以根据部分单位的需要，提供定性的、特定的、有选择的、不强求计算精确的，以及不具有法律效用的信息；财务会计主要向企业外部利益关系集团提供以货币为计量单位的信息，并使这些信息满足全面性、系统性、连续性、综合性、真实性、准确性、合法性等原则和要求。（7）体系的完善程度不同管理会计缺乏规范性和统一性，体系尚不健全；财务会计工作具有规范性和统一性，体系相对成熟，形成了通用的会计规范和统一的会计模式。（8）观念取向不同管理 会计注重管理过程及其结果对企业内部各方面人员在心理和行为方面的影响；财务会计往往不大重视管理过程及其结果对企

43、业职工心理和行为的影响。管理会计的地位及其组织一、管理会计的地位管理会计工作可以渗透到企业的各个方面，处于企业价值管理的核心地位。二、管理会计的组织管理会计职业团体和 管理会计师的出现，意 味着管理会计的重要性 得到社会承认，并标志 其步入职业化和社会化的 发展阶段。成本性态及其分类从管理会计的角度看 ，成本是指企业在生产的而应当或可能发生 的各种经济资源的价值条件下成本总额与特 定业务量之间的依存关全部成本按其性态分 类可分为：经营过程中对象化的， 以货币表现的为达到一 定目牺牲或代价。成本性态 又称成本习性，是指在 一定系。一、固定成本是指在一定相关 范围内，其总额不随业 务量发生任何数额

44、变化 的那部分成本。固定成 本具有两个特征：固定成 本总额的不变性；单位 固定成本的反比例变动 性。固定成本又细分为约束性固定成本和酌量性固定成本。二、变动成本是指在一定相关 范围内，其总额随业务 量成正比例变化的那部 分成本。变动成本具有 两个特征：变动成本总额 的正比例变动性；单位 变动成本的不变性。变动成本又细分为技术性变动成本和酌量性变动成本。三、混合成本是指介于固定成本和变动成本之间，其总额既随业务量变动又不成正比例变动的那部分成本。混合成本细分为阶梯式混合成本，标准式混合成本，低坡式混合成本和曲线式混合成本。成本性态分析成本性态分析是指在 明确各种成本的性态的 基础上，按照一定的程

45、 序和方法，最终将全部成本分为固定成本和 变动成本两大类，建立 相应成本函数模型的过 程。成本性态分析方法重点应掌握两种：一、高低点法此法的基本原理 是：各期的总成本或混资料中找出高低点业 务量及其相应的总成本求出 a,b, 两个常数， 并建立相应的成本模型合 成本都可以用成本性或混合成本，运用解析。态模型 y=a+bx 表示。从 相关几何中的两点法公式， 即可二、回归直线法根据若干期业务 量和成本的历史资料， 运用最小平方法原理计 算固定成本（或混合成 本中的固定成本）和单位 变动成本（或混合成本 中变动部分的单位额） 的一种成本性态分析方 法。变动成本法概述变动成本法的理论前产品成本只包括

46、生产提是：成本，而将固定成本作为期间成本变动成本法与完全成本法的区别一、应用的前提条件不同应用变动成本法，首要把属于混合成本用完全成本法则要先要求进行成本性态分性质的制造费用按生产求把全部成本按其发生析，把全部成本划分为量分解为变动性制造费的领域或经济用途分为变动成本和固定成本，用和固定性制造费用两生产成本和非生产成本尤其 是部分； 应。二、产品成本及期间成本的构成内容不同在变动成本法下，产品成本全部由变动生产成本构成，包括：直接材料、直接人工和变动性制造费用，期间成本由全部固定成本和全部变动性非生产成本之和构成；在完全成本法下，产品成本包括全部生产成本，包括：直接材料、直接人工、制造费用，期

47、间成本则仅包括全部非生产成本。三、销货成本及存货成本水平不同在变动成本法下，固 定制造费用作为期间成存货成本的可能；在 完全成本法下，固定性期发生的固定性制造 费用需要在本期销货和计入本期损益，被期 末存货吸收的固定性制四、常用的销货成本计算公式不同本直接计入当期损益，制造成本计入产品成本期末存货之间分配，被造费用递延到下期。因而没有转化为销货成 本或，当期末存货不为零时 ，本销货吸收的固定性制造 费用在变动成本法下，本期销货成本 =单位变动生产成本本期销货量在完全成本法下，本期销货成本 =期初存货成本 +本期发生产品成本 期末存货成本五、损益确定程序不同在变动成本法下，只能按贡献式损益确定程序计量营业损益，主要公式：营业收入 - 变动成 本 =贡献边际贡献边际 - 固定成本 =营业利润，利润表格式 采用贡献式利润表；在 完全成本法下，则必须按传统式损益