非货币性资产交换过程中财务会计分析.doc

1、继前几天与大家分享后今天继续与大家分享，今天我们来探讨下非货币资产交换的问题，投资性当地产作为非货币性资产， 有其会计核算上的特殊性， 因此我们今天就投资性房地产非货币性资产交换过程中会计税务处理问题进行剖析，我们今天采用案例方式进行剖析。案例1：A 公司和B 公司不具有关联关系，A 公司2014年1 月1 日将自己持有的固定资产核算的房屋用于出租，由于该房屋所在城市房地产市场活跃，可以取得公允价值，因此该按投资性房地产公允价值核算，出租当月固定资产原值1000 万，已提折旧200 万，该房产 2009 年 12 月 31 日购入，使用年限为20 年，假设无残值，出租当月房地产公允价值为 12

2、00 万， 2014 年年末投资性房地产公允价值为1300 万； 2015 年 1 月 1 日 A 公司以该投资性房地产和货币资金200 万作为对价，从B 公司取得C 公司 100%股权，完成对C 公司的非同一控制下控制，取得C 公司股权当日C 公司股权的公允价值为1300 万元，净资产账面价值为 1000 万元。站在A 公司角度，分析如下：2014 年会计分录如下：借：投资性房地产1200累计折旧200贷：固定资产其他综合收益1000400借：投资性房地产100贷：公允价值变动损益100借：所得税费用-递延所得税费用其他综合收益贷：递延所得税负债37.5（150*25% ）100（400*2

3、5% ）137.5（ 550*25% ）2014 年会计处理及企业所得税分析：会计处理上，2014年末投资性房地产的账面价值为1300万，计税基础为1000-200-1000/ 20=750 万元，会计税务差异为1300-750=550 万元，差异应确认递延所得税负债，由于差异部分 400 万元计入其他综合收益，且确认递延所得税负债也应确认其他综合收益，剩余差异部分确认所得税费用。税务处理上，本年税务上应确认折旧费用为1000/20=50 万，应在当期企业所得税前纳税调减，公允价值变动损益100 万在企业所得税前应纳税调减，合计在2014 年度企业所得税前纳税调减 150 万元。2015 年会

4、计分录如下：借：长期股权投资 -C 公司1500贷：其他业务收入1300银行存款200借：其他业务成本800其他综合收益400公允价值变动损益100贷：投资性房地产1300借：递延所得税负债137.5贷：其他综合收益100所得税费用 -递延所得税费用37.52015 年会计处理及企业所得税分析：会计处理上， A 公司以投资性房地产和银行存款换入B 公司持有的 C 公司股权， 支付的货币性资产补价占换出资产公允价值的比例为200/（1300+200）=13.33%,低于 25%，符合非货币性资产交换条件，按照非货币性资产交换处理，换入资产的入账价值以换出资产和补价的公允价值确认， 长期股权投资的

5、初始入账价值为1500 万元，并且按照非同一控制下合并，应确认长期股权投资的初始入账价值同样为支付的对价的公允价值确认，两种方式下长期股权投资的入账价值不存在差异。税务处理上， 由于取得长期股权投资支付的对价全部为非股权支付，不符合特殊性税务重组条件，因此换入资产长期股权投资的入账价值为换出资产的公允价值1300+200=1500万元，会计税务不存在差异，本期将其他综合收益和公允价值变动损益结转其他业务成本，结转后其他业务成本为800 万元，以前年度确认的递延所得税负债应转回，本期换出投资性房地产税务上应确认损益为1300-750=550 万元，会计确认损益为1300-800-100=400

6、万，当期差异为550-400=150 万，税法规定，非货币性资产对外投资，非货币性资产转让所得，可在不超过5 年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，在2015年我们认为首先应将非货币性资产转让所得会计税务差异150 万元纳税调增， 然后将税务上非货币性资产转让所得分五年扣除，本期纳税调减550/5*4=440 万元，合计应纳税调减440-150=290 万。由于非货币性资产交换是否具有商业实质影响其会计处理的原则，取得股权投资是否为同一控制下其会计处理也不尽相同，现在再分享一个案例，其中存在的会计处理的争议与企业所得税的调整与大家作下探讨。案例 2:A 公司和 B 公司均为酒店行业，

7、A 公司A 公司和 B 公司不具有关联关系，2014 年 1 月 1 日将自己持有的固定资产核算的房屋用于向B 公司增资，由于该房屋所在城市房地产市场活跃， 可以取得公允价值， 投资当日固定资产原值1000 万，已提折旧 200 万，该房产 2009 年 12 月 31日购入，使用年限为20 年，假设无残值，投资当日房地产公允价值为 1400 万，为了扩大地区影响力和获取B 公司的酒店品牌， A 公司以该房产和银行存款100 万元对 B 公司增资， B 公司 2014 年账面净资产账面价值和公允价值为50 万（主要为货币性资产），增资后B 公司的股权结构为，A 公司股权比例为 96%，原股东股

8、权比例为 4%，A 公司完成对 B 公司的非同一控制下控制，站在A 公司角度，分析如下：2014 年会计分录如下：按照非货币性资产交换会计处理如下：借：长期股权投资-B 公司900累计折旧200贷：固定资产1000银行存款100借：递延所得税资产150（ 600*25% ）贷：所得税费用 -递延所得税费用150按照非同一控制下控股合并会计处理如下：借：长期股权投资-B 公司1500累计折旧200贷：固定资产1000营业外收入600银行存款1002014 年会计处理及企业所得税分析：会计处理上，本人第一种观点：首先，A 公司以固定资产和银行存款换入B 公司股权，支付的货币性资产补价占换出资产公允

9、价值的比例为100/ （ 1300+100 ）=7.14%,低于25%，符合非货币性资产交换条件，按照非货币性资产交换处理， 其次，由于换入资产C 公司股权主要是其投入的固定资产，换入资产与换出资产在未来现金流量在风险、时间和金额方面不存在显著不同， 因此换入资产的入账价值应以换出资产的账面价值确认，长期股权投资的初始入账价值为 1300+100=1400 万。会计处理上， 本人第二种观点， 本次构成非同一控制下控股合并，长期股权投资的入账价值为支付的对价公允价值，即换出资产公允价值和支付的补价，长期股权投资初始入账价值为 1400+100=1500 万。两种会计处理下希望与大家做个探讨，包括

10、其他非货币性资产的交换也会存在该问题。企业所得税处理上， 本人第一种观点： 会计上按照不具有商业实质的非货币性资产交换处理，由于取得长期股权投资支付的对价全部为非股权支付，税务上不符合特殊性税务重组条件，换入资产长期股权投资的入账价值为换出资产的账面价值和补价800+100=900 万元，税务上入账价值为 1400+100=1500 万元，长期股权投资账面价值和计税基础为1500-900=600万，应确认递延所得税资产为600*25%=150 万；本期换出固定资产税务上应确认损益为1400-800=600 万元，会计确认损益为0万，当期资产转让所得会计税务差异为600-0=600万；而且根据税

11、法规定，非货币性资产对外投资，非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，在2015 年我们认为首先应将非货币性资产转让所得会计税务差异600 万元纳税调增， 然后将税务上非货币性资产转让所得分五年扣除，本期纳税调减 600/5*4=480 万元，合计应纳税调减600-480=120 万。企业所得税处理上，本人第二种观点：A 和 B 公司在合并前不存在关联关系，会计上按照非同一控制下控股合并处理，由于取得长期股权投资支付的对价全部为非股权支付，税务上不符合特殊性税务重组条件，非同一控制下取得长期股权投资的入账价值为换出资产的公允价值和补价 1400+100=

12、1500 万元，税务上计税基础为1400+100=1500 万元；本期换出投资性房地产税务上应确认损益为1400-800=600 万元，会计确认损益为1400-800=600 万，当期资产转让所得会计税务差异为600-600=0 万；税法规定，非货币性资产对外投资，非货币性资产转让所得， 可在不超过5 年期限内， 分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，将税务上非货币性资产转让所得分五年扣除，本期企业所得税前纳税调减600/5*4=480万元。案例3:甲公司和乙公司同受同一方最终控制，2014年 1 月1 日，甲公司持有A公司 100%股权，乙公司持有B 公司 100%股权，甲公司持有A 公司股权

13、的投资成本为7000万元（公允价值为8000 万），为2010 年全资投资设立，乙公司持有B 公司股权投资成本为 8500 万元（公允价值为9000 万），在最终控制方合并财务报表中的账面价值为8500 万，为 2009 年全资投资设立，2014 年甲公司以 A 公司股权和外加补价2000 万换入乙公司持有的 B 公司股权，站在甲公司角度，分析如下：按照非货币性资产交换会计处理如下：借：长期股权投资-B 公司9000贷：长期股权投资-A 公司7000投资收益1000银行存款1000借：所得税费用 -递延所得税费用250(9000-8000)*25%贷：递延所得税负债250按照同一控制下控股合并

14、会计处理如下：借：长期股权投资-B 公司8500贷：长期股权投资-C 公司7000银行存款1000资本公积500借：所得税费用 -递延所得税费用125(8500-8000)*25%贷：递延所得税负债1252014 年会计处理及企业所得税分析：会计处理上，本人第一种观点：首先，甲公司以长期股权投资-A 公司和银行存款换入乙公司持有B 公司股权，支付的货币性资产补价占换出资产公允价值的比例为1000/（8000+1000 ） =11.11%,低于25%，符合非货币性资产交换条件，按照非货币性资产交换处理，其次， 由于换入资产和换出资产为不同企业股权，一般认为换入资产与换出资产在未来现金流量在风险、

15、 时间和金额方面存在显著不同，因此换入资产的入账价值应以换出资产的公允价值和支付的补价确认，长期股权投资的初始入账价值为8000+1000=9000 万。会计处理上， 本人第二种观点，本次构成同一控制下控股合并，长期股权投资的入账价值该股权投资的在最终控制方合并报表中的账面价值8500 万确定，即长期股权投资初始入账价值为 8500 万，支付的对价部分长期股权投资-A 公司和银行存款的账面价值与长期股权投资 -B 公司初始入账价值的差额调整资本公积。两种会计处理下希望与大家做个探讨，希望大家可以留言提供建议，不吝赐教。企业所得税处理上，本人第一种观点：甲公司将持有A 公司股权换入乙公司持有B

16、公司股权，完成同一控制下控股合并，甲公司完成对B 公司控股合并，股权支付比例=8000/（8000+1000 ）=88.89%，大于 75%，符合特殊性税务重组条件（假设其他条件均符合），应该按照特殊性税务重组处理，取得长期股权投资-B 公司的计税基础为换出资产的计税基础，为 7000+1000=8000 万，非股权支付比例为 1000/ （ 1000+8000 ） =11.11%，非股权部分税务上应确认损益 （ 8000+1000） -（ 7000+1000） *11.11%=111.1 万，账面确认损益1000 万，应在当期企业所得税前纳税调减1000-111.1=888.9 万。企业所得

17、税处理上，本人第二种观点：甲公司将持有A 公司股权换入乙公司持有B 公司股权，完成同一控制下控股合并，甲公司完成对B 公司控股合并，股权支付比例=8000/（8000+1000 ）=88.89%，大于 75%，符合特殊性税务重组条件（假设其他条件均符合），应该按照特殊性税务重组处理，取得长期股权投资-B 公司的计税基础为换出资产的计税基础，为 7000+1000=8000 万，长期股权投资的入账会计上按照同一控制控股合并，长期股权投资的入账价值为8500 万，非股权支付比例为1000/ （ 1000+8000 ） =11.11%，非股权部分税务上应确认损益 （ 8000+1000） -（ 7000+1000） *11.11%=111.1 万，账面确认损益 0 万，应在当期企业所得税前纳税调减 111.1-0=111.1 万。备注： 1、本次交换过程暂不考虑增值税。