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1、企业所得税汇算清缴业务指南解析讲义第一讲利润总额运算有关的收入类项目、扣除类项目鉴证和补偿亏损项目鉴证1一、收入类项目鉴证1（一）鉴证的差不多方法 1（二）具体鉴证项目2二、扣除类项目鉴证2（一）鉴证的差不多方法 2（二）具体鉴证项目3三、适用简易程序的具体鉴证项目3四、补偿亏损类项目鉴证 3（一）鉴证方法3（二）税前补偿亏损明细表鉴证例题4第二讲纳税调整项目鉴证 7一、纳税调整项目鉴证的差不多方法7二、案讲纳税调整项目的鉴证难点7（一）视同销售7（二）确认为递延收益的政府补助鉴证12（三）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益14（四）案讲：鉴证工资薪金支出项目应关注往常年度会计

2、上按权责发生制计提未发放税收调增金额16（五）与未实现融资收益有关在当期确认的财务费用鉴证16三、资产类调整项目的鉴证难点解析20（一）资产原值的鉴证20（二）折旧、摊销年限的鉴证21（四）折旧、摊销额的鉴证22（五）纳税调整额的鉴证 22四、长期股权投资所得（缺失）明细表分析填报方法的鉴证难点解析 22（一） 2009 年度持有收益取得情形 22（二）长期股权投资持有收益鉴证表的填制24（三）长期股权投资所得（缺失）明细表的填制26五、境外所得税抵免运算明细表分析填报方法的鉴证难点解析31六、以公允价值计量资产纳税调整表分析填报方法的鉴证难点解析31第三讲案讲证据的收集、审查与运用31一、鉴

3、证业务应重视证据的收集、审查和运用，更应加大对证据资料的三级复审 31（一）案情介绍 31（二）鉴证后证据真实情形32（三）鉴证前证据存在的咨询题 34（四）鉴证机构的审查意见35二、从鉴证业务的整体上审查证据才能得出正确的鉴证结论36（一）证据内容分析给我们的启发不能仅凭个不证据做出鉴证结论，更应注意从汇算清缴鉴证业务的整体上综合审查判定鉴证材料，把握各材料之间、鉴证材料与鉴证事项事实之间的联系，确认所收集的证据是确实、充分的，保证与所证明的鉴证事项和谐一致，对待证事实能作出唯独、正确的结论。 36（二） 2008 年投资缺失确认情形37（三）鉴证结果37三、依据税法正确评判证据和运用证据正

4、确运算确认才能得出正确的鉴证结论 38（一）由于残值率确认的差异，造成计提基数不一致38（二）原值抄录错误，阻碍计提折旧的原值38（三）错误确认计提折旧开始时刻，减少了应提折旧的月份38由于时刻关系，指南第一章总则的两条、第二章汇算清缴鉴证业务预备的四条、第五章汇算清缴鉴证业务报告的三条、第六章附则的两条等内容比较容易明白得，此次培训班没有作为解析的内容。此次培训中，重点解析第三章汇算清缴鉴证业务实施和第四章汇算清缴鉴证业务证据的内容，具体内容包括：利润总额运算有关的收入类、扣除类项目鉴证、补偿亏损项目鉴证、纳税调整项目鉴证和案讲证据的收集、审查与运用等四项内容。第一讲 利润总额运算有关的收入

5、类项目、扣除类项目鉴证和补偿亏损项目鉴证一、收入类项目鉴证（一）鉴证的差不多方法1指南的第七条一款原文： “按照汇算清缴鉴证业务准则第十一条的规定，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证利润总额运算项目中的营业收入、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入等收入类项目，重点鉴证年度发生情形、资产负债表日后事项调整情形、财务报表批准报出日后差错调整情形。 ”2解析：上述规定，一是明确了利润总额运算项目中所包含的收入类项目，明确了本条的鉴证范畴；二是指出了鉴证重点。鉴证年度发生情形，应按照鉴证年度1-12 月份的会计核算资料填制鉴证表。有关数据应与鉴证年度四季度的损益表的内容相符。鉴证资产负债表

6、日后事项调整情形，应按照鉴证年度的次年“往常年度损益调整”科目记录的内容填制鉴证表。鉴证财务报表批准报出日后差错调整情形，应按照财务报表批准报出日后发生的会计差错更正记录填制鉴证表。关于在鉴证过程中新发觉的会计差错，应要求被鉴证人按会计差错进行会计处理。如果被鉴证人不能按会计差错进行会计处理，应作为纳税调整项目进行处理。3工作底稿：指南规定的上述鉴证方法，在中税协制定的工作底稿指南中，差不多固化为鉴证表。通过这些鉴证表能够引导鉴证人按指南规定的方法，完成鉴证工作。具体鉴证表共 10 张包括：主营业务收入鉴证表、其他业务收入鉴证表、银行业营业收入鉴证表 、保险业营业收入鉴证表 、证券业营业收入鉴

7、证表、其他金融业营业收入鉴证表 、事业单位、社会团体、民办非企业单位收入总额鉴证表 、公允价值变动收益鉴证表 投资收益鉴证表（执行会计制度纳税人填报） 、投资收益鉴证表（执行企业会计准则纳税人填报）。（二）具体鉴证项目按照申报表主表与附表的逻辑关系，将利润总额运算有关的收入类项目分为四个子项目，包括：营业收入、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入。指南对四个子项目从三个方面作出了规定，一是一样工商企业、金融企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位等不同被鉴证人四个子项具体包括的内容，二是鉴证过程中除准则已规定的鉴证程序外还应专门关注的事项，三是鉴证过程中应填制工作底稿中的哪些鉴证表。二、扣除

8、类项目鉴证（一）鉴证的差不多方法1指南的第九条一款原文： “按照汇算清缴鉴证业务准则第十三条的规定，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证利润总额运算项目中的营业成本、营业税金及附加、销售费用、治理费用、财务费用、资产减值缺失、营业外支出等扣除类项目，重点鉴证年度发生情形、资产负债表日后事项调整情形、财务报表批准报出日后差错调整情形。”2解析：上述规定，一是明确了利润总额运算项目中所包含的扣除类项目，明确了本条的鉴证范畴；二是指出了鉴证重点。鉴证年度发生情形、鉴证资产负债表日后事项调整情形、财务报表批准报出日后差错调整情形的具体鉴证方法与前面介绍的收入类项目相同。3工作底稿：指南规定的上述

9、鉴证方法，在中税协制定的工作底稿指南中，差不多固化为鉴证表。通过这些鉴证表能够引导鉴证人按指南规定的方法，完成鉴证工作。具体鉴证表共 13 张包括：主营业务成本鉴证表、其他业务成本鉴证表、银行业营业成本鉴证表、保险业营业成本鉴证表 、证券业营业收入鉴证表 、其他金融业营业收入鉴证表、事业单位、社会团体、民办非企业单位支出总额鉴证表、营业税金及附加鉴证表 、销售（营业）费用鉴证表 、治理费用鉴证表、财务费用鉴证表、资产减值缺失鉴证表、营业外支出鉴证表。（二）具体鉴证项目按照申报表主表与附表的逻辑关系，将利润总额运算有关的收入类项目分为七个子项目，包括营业成本、营业税金及附加、销售费用、财务费用、

10、治理费用、资产减值缺失、营业外支出。指南对七个子项目与收入类项目一样，同样从三个方面作出了规定。三、适用简易程序的具体鉴证项目简易程序，是指仅关注鉴证项目的发生情形和入账金额，而不对会计处理的合法性进行评判。收入类项目中适用简易程序的具体项目是“公允价值变动收入”。扣除类项目中适用简易程序的具体项目是“资产减值缺失”。四、补偿亏损类项目鉴证（一）鉴证方法按照汇算清缴鉴证业务准则第十五条的规定，鉴证补偿亏损类项目的具体要求是：1.补偿往常年度亏损应按照 企业所得税法 第十八条的有关规定进行鉴证。2.鉴证补偿往常年度亏损应专门关注：（1）按税法规定评判被鉴证人是否符合税前补偿亏损的法定条件；（ 2

11、）按照被鉴证人纳税申报资料，确认补偿亏损年度往常发生的盈利额、亏损额、合并分立企业转入可补偿亏损额和往常年度亏损补偿额；（ 3）按照税法规定确认鉴证年度可补偿的所得额，运算鉴证年度实际补偿的往常年度亏损额和可结转以后年度补偿的亏损额；（ 4）鉴证“往常年度亏损补偿额”时，应考虑境外应税所得补偿境内亏损的阻碍因素；（ 5）企业资产缺失发生年度扣除追补确认的缺失后如显现亏损，第一应调整资产缺失发生年度的亏损额，然后按补偿亏损的原则运算以后年度多缴的企业所得税税款。3.鉴证补偿往常年度亏损应填制工作底稿（范本） 中的本年度实际补偿的往常年度亏损额鉴证表 。（二）税前补偿亏损明细表鉴证例题A 企业 2

12、004 年度至 2009 年度经营情形如下： 2004 年度亏损 500 万元、2005 年度亏损 100 万元、2006 年度盈利 200 万元、2007 年度亏损 100 万元、 2008 年度盈利 100 万元、 2009 年度盈利 400 万元。其中 2005 年度被税务机关查增应纳税所得额 50 万元， 2007 年度从被合并企业转入亏损 80 万元（差不多税务机关确认， 剩余补偿期 3 年），2008 年度被税务机关查增应纳税所得额 60 万元。该企业 2009 年度企业所得税补偿亏损明细表填报结果如下：企业所得税补偿亏损明细表（金额单位：万元）合并本年度实可结转以后年分立际补偿的

13、盈利往常年度亏损补偿额度补偿企业当年可往常年度额或的亏损年度转入补偿的亏损额行次项目亏损可补所得额额额前四前三前二前一偿亏合年度年度年度年度损额计200520062007200812345678910111第一 50002000100300200*20 4500年2第二 50*000050020 550年3第三 20 6200200*_年4第四20 7*0015030100 180年805第五20 8100100*_年6本年20 9400400*40007可结转以后年度补偿的亏损额合计30第二讲纳税调整项目鉴证一、纳税调整项目鉴证的差不多方法鉴证纳税调整项目的“账载金额”应按照被鉴证人所执行的

14、国家统一会计制度，对会计核算数据进行鉴证； “税收金额”应按照按税收规定进行鉴证。对执行会计准则的被鉴证人，应针对会计准则与税法的差异事项对纳税调整金额进行鉴证；对执行企业会计制度的被鉴证人，应针对会计制度与税法的差异事项对纳税调整金额进行鉴证。此次培训班关于纳税调整项目的鉴证，重点讲述鉴证难点。二、案讲纳税调整项目的鉴证难点（一）视同销售1视同销售收入鉴证的差不多要求对视同销售收入的鉴证，应关注非货币性交易视同销售、物资、财产、劳务视同销售和其他视同销售的鉴证。应关注下列咨询题：（ 1）对非货币性交易视同销售收入的鉴证，应注意不同被鉴证单位视同销售确认条件和计量方法的差不。执行企业会计制度、

15、小企业会计制度的被鉴证单位，应对全部非货币性交易确认为视同销售，以公允价值为基础运算视同销售收入金额。收到补价方采纳净额法运算， 按所处置非货币资产的总应收款金额 （公允价值）减去计入“营业外收入非货币性资产交易收益”的金额，确认运算“视同销售收入处置非货币性资产”的金额。执行企业会计准则的被鉴证单位，仅对不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换确认视同销售，以账面价值为基础运算视同销售收入金额。收到补价方，按换出资产账面价值，加上收到补价后的之和，确认视同销售收入。（ 2）物资、财产、劳务视同销售收入的鉴证，应注意被鉴证单位范畴的差不和视同销售确认条件和计量方法

16、。 执行会计准则的被鉴证单位，对将物资、财产、劳务等用于改变资产所有权属的处置资产行为已做销售处理，不发生物资、财产、劳务视同销售行为。执行企业会计制度、小企业会计制度的被鉴证单位，对将物资、财产、劳务等用于改变资产所有权属的处置资产行为未做销售处理，应确认视同销售并以公允价值为基础运算视同销售收入金额。改变资产所有权属的处置资产行为，如将物资、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的行为，按税法规定运算视同销售收入金额。（ 3）鉴证其他视同销售收入，应关注下列事项。取得交易事项的证据；按照有关交易所处置资产的所有权属改变情形，确认视同销售行为；按税法规定

17、的计税价格，确认视同销售收入金额。2视同销售成本鉴证的差不多要求鉴证视同销售成本的取证方法和确认方法，与视同销售收入相同。鉴证视同销售成本金额，应按照处置资产的计税基础确认计量。阻碍计税基础的因素如下：（ 1）按历史成本计量的处置资产账面价值；（ 2）应转回的往常年度计提减值预备。3案例 1：不满足公允价值计价模式条件的视同销售纳税调整（1）交易情形。A 公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450 万元，已计提折旧330 万元，换取 B 公司拥有一项长期股权投资，账面价值 90 万元，两项资产均未计提减值预备。 A 公司决定以其专有设备交换 B 公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须

18、的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质专门，其公允价值不能可靠计量； B 公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定， B 公司支付了 20 万元补价。假定交易中没有涉及有关税费。（ 2）非货币性交易的判定。该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价 20 万元。对 A 公司而言，收到的补价 20 万元换出资产账面价值 120 万元 16.7%25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换， B 公司的情形也相类似。（ 3）计量模式的判定。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，关于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。（4）初始投资成本

19、确认。长期股权投资的初始成本 100 万元换出资产账面价值 120 万元收到的补价 20 万元换出资产的账面价值 120 万元换出资产账面原价 450 万元已计提折旧 330 万元（5）投资方 A 公司的账务处理。按照会计准则规定， 尽管 B 公司支付了 20 万元补价，但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到补价方均不确认损益。对 A 公司而言，换入资产是长期股权投资和银行存款20 万元，换出资产是专有设备的账面价值减去货币性补价的差额，即 100（12020）万元；对 B 公司而言，换出资产是长期股权投资和银行存款20 万元，换入资产专有设备的成本等于换出资产的

20、账面价值，即110（9020）万元。由此可见，在以账面价值计量的情形下，发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益咨询题。借：固定资产清理120累计折旧330贷：固定资产专有设备450借：长期股权投资100银行存款20贷：固定资产清理120（6）税务处理。按照国税函 2008828 号文件规定，本案例非货币资产交换，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定确认视同销售收入。按换出资产账面价值 120 万元和收到补价 20 万元的合计 140 万元，确认视同销售收入；按换出资产的账面价值 120 万元，确认视同销售成本。4案例 2：以产成品、库存商品换入作为短期投资（净额法

21、调整方法）（1）交易情形。A 公司以一批产成品交换B 公司拥有的作为短期投资的D 公司股票。A 公司产成品原值为70 000 元，账面价值 60 000 元。在交换日的公允价值为 80 000 元，并已计提存货跌价预备 10 000 元。在交易过程中 A 公司发生费用 5 000 元，增值税税率为 17%，计税价格为公允价值。B 公司短期投资原值为 80 000 元，在交换日公允价值为 70 000 元，已计提短期投资跌价预备 50 00 元。 B 公司另支付 10 000 元给 A 公司。（2）交易判定。运算补价占换出资产公允价值的比例10 00080 000 12.5%，小于 25%，该项

22、交易为非货币性交易。增值税销项税额80 00017%13 600（元）（3）运算应确认的损益。在那个交易过程中， A 公司是收到补价的企业，第一运算应确认的损益及换入短期投资的入账价值如下：应确认的补价损益（ 1换出资产账面价值换出资产公允价值）（ 160 00080 000） 10 0002 500（元）（ 4）运算入账价值。换入短期投资的入账价值换出资产的账面价值补价应确认的损益应支付的有关税费 60 00010 000 2 50013 6005 00071 100（元）（5）收到补价方的会计处理。借：短期投资 D 公司71 100银行存款10000存货跌价预备10000贷：库存商品700

23、00营业外收入非货币性交易收益2 500应交税金应交增值税（销项税额）13 600银行存款5 000（6）所得税处理。按照会计制度，因 A 公司和 B 公司双方交换涉及补价，应确认交易损益。同时，按照税法有关规定，企业的非货币性交易必须在有关交易发生时，确认非现金资产交易的转让所得或缺失。视同销售收入的确认。A 公司在非货币性交易过程中，按换出资产公允价值为 80 000 元，减去会计上确认的补价损益（2500 元），以余额 77500 元，确认视同销售收入。确认视同销售收入额77 500 元，填入附表一（ 1）第 14 行“非货币性交易视同销售收入” 。视同销售成本的确认。由于视同销售收入是

24、按净额法确认的，视同销售成本的计量方法如下：按税收确认的换出资产计税基础70 000 元会计上账面价值60 000应转回的往常年度计提减值预备10 000 元。视同销售成本 70 000 元=按税收确认的换出资产计税基础70 000 元税收确认视同销售成本额70 000 元，填入附表二（ 1）第 13 行“非货币性交易视同销售成本” 。会计上确认的营业外收入2500 元，填入附表一（ 1）第 20 行“非货币性资产交易收益” 。（7）视同销售收入、视同销售成本运算表。运算视同销售收入和视同销售成本，能够选择净额法，也能够选择总额法。由于会计制度规定营业外收入按净额法确认，相应的视同销售收入和视

25、同销售成本，也应按净额法确认。税收确认净额法总额法金额视同销售视同销售收收入总额营业外收入营业外收入收入2500 元入 700008000010000元77250元元视同销售视同销售成扣除总额营业外支出营业外支出成本0 元本 62500元70000750070000元元（二）确认为递延收益的政府补助鉴证1鉴证的差不多要求（ 1）确认为递延收益的政府补助应按照纳税申报表填报讲明的有关规定进行鉴证。（ 2）鉴证确认为递延收益的政府补助应专门关注：执行会计准则被鉴证人，对政府补助会计上分期确认收入，税收上当年全额确认收入，应进行纳税调整；执行会计制度的被鉴证人，不涉及本鉴证项目；执行会计制度的被鉴证

26、人取得的流转税返还、补贴收入，应在附表三第 5 行“未按权责发生制原则确认的收入”中进行纳税调整。（ 3）鉴证确认为递延收益的政府补助应填制工作底稿 （范本）中的确认为递延收益的政府补助鉴证表 。2案讲：与资产有关的政府补助（1）交易情形A 公司打算修建一座污水处理厂，按照地点政府补助政策的有关规定，公司能够从当地政府获得 200 万元人民币的政府补助（不属于政府投资） ，该笔款项已于 2007 年 1 月收到。该工厂于 2010 年 1 月 1 日建成，总成本 800 万元。工厂估量使用寿命20 年，以直线法折旧，估量没有残值。（ 2）交易分析该公司收到的政府补助是货币性资产且已收到，符合准

27、则规定的确认条件，能够在收到时予以确认，并按收到的金额计量。该笔资金用于建筑污水处理厂，污水处理厂属于固定资产，因此该笔政府补助属于与资产有关的政府补助。按照我国会计准则规定，政府补助采纳收益法和总额法分不按不同情形进行处理。与资产有关的政府补助不能直截了当确认为当期损益，应当确认一项负债（递延收益） ，自有关资产形成并可供使用时起，在有关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益中。（3）会计处理2007 年 1 月收到政府补助时：借：银行存款200贷：递延收益2002010年 1月 1日：借：固定资产800贷：在建工程800从 2010 年末开始摊销 20 年递延收益：借：递延收益10

28、贷：营业外收入10（4）税务处理收到政府补助时做调增处理。 2007 年 1 月收到政府补助200 万元时，按照税法规定，应全额一次计入应纳税所得额，计征企业所得税。填报方法。第1 列“账载金额”填报会计核算的账面金额0 元，第2列“税收金额”填报税收规定的收入金额200 万元；第3 列“调增金额”填报按照税收规定应纳税调整增加的金额200 万元；第4 列“调减金额”填报按照税收规定应纳税调整减少的金额0 元。摊销递延收益时做调减处理。在从2010 年末开始摊销递延收益时，对会计上按照摊销额计入营业外收入10 万元，应进行纳税调整减少处理。填报方法。第 1 列“账载金额”填报会计核算的账面金额

29、10 万元，第2 列“税收金额”填报税收规定的收入金额 0 元；第 3 列“调增金额”填报按照税收规定应纳税调整增加的金额 0 元；第 4 列“调减金额”填报按照税收规定应纳税调整减少的金额 10 万元。（三）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益1鉴证的差不多要求指南第八条（五）作出如下规定：（ 1）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益纳税申报表填报讲明的有关规定进行鉴证。（ 2）鉴证按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益应专门关注：本鉴证项目只涉及鉴证年度新发生的长期股权初始投资，且该项初始投资按权益法核算；执行会计准则的被鉴证人，按权益法核算对长期股

30、权投资对初始投资成本调整确认收益，计入取得投资当期的营业外收入，税收不确认收入，应进行纳税调整；按照纳税申报表填报讲明的规定，执行会计制度的被鉴证人，不涉及本鉴证项目。（ 3）鉴证按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益应填制工作底稿（范本）中的长期股权投资初始投资鉴证表 。2案例：长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（1）交易情形。A 公司 2009 年 4 月 1 日投资 B 公司，初始投资成本 2 000 万元，取得 B 公司 30%的股权，2009 年 4 月 1 日 B 公司可辨认净资产的公允价值为 70 万元。（ 2）权益法核算的选

31、择条件。在不存在其他专门情形的时候，这 30%的股权既能够参与被投资单位的生产经营决策，也能够对其生产经营决策进行重大阻碍，因此要按照权益法进行核算。（ 3）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额运算。在 2009 年 4 月 1 日取得投资的时点上，被投资单位可辨认净资产公允价值的总额是 7 000 万元，按持股比例 30%运算，现在应享有被投资单位可辨认净资产的份额是 2 100 万元，初始投资成本 2 000 万元。投资差额 100万元初始投资成本 2 000万元取得对方可辨认净资产的公允价值 30%的份额 2100 万元实际取得对方股权的价值

32、量是 2 100 万元， 1OO 万元的投资差额相当因此在投资过程中，对方给予的一种无偿赠与。会计处理方法是：调整长期股权投资的成本，投资差额记入当期损益的“营业外收入”科目。（ 4）A 公司会计处理。取得时，初始投资成本账务处理。借：长期股权投资2000贷：银行存款2000调整长期股权投资的成本账务处理。借：长期股权投资100贷：营业外收入100（ 5）A 公司税务处理。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，会计上记入当期损益的“营业外收入”科目，税收上应做纳税调减处理，填入第 5 列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”。（四）案讲：鉴证工

33、资薪金支出项目应关注往常年度会计上按权责发生制计提未发放税收调增金额2009 年初税务机关要求某企业自查前三年的企业所得税纳税情形。该公司组织人员自查一个月后，发觉 2007 年度动用往常年度工效挂钩提取未发放的工资结余金额 1000 万元，事务所未做纳税调减处理，造成多缴企业所得税 330 万元。复查中调阅了该公司 2007 年度的鉴证报告，关于公司支付部分，该报告只讲明支付总额多少，对纳税申报表要求填报的动用往常年度结余额，并没有做鉴证。往常年度提取未发放的工资总额在当年已做纳税调整增加处理，在 2007 年度动用往常年度结余应做纳税调整减少处理。由于未做鉴证，因此也未做纳税调减处理，这明

34、显是不关注纳税调整的连续性造成的错误。（五）与未实现融资收益有关在当期确认的财务费用鉴证1鉴证的差不多要求（ 1）与未实现融资收益有关在当期确认的财务费用应按照纳税申报表填报讲明的有关规定进行鉴证。（ 2）鉴证与未实现融资收益有关在当期确认的财务费用应专门关注：执行企业会计制度的被鉴证人不涉及本鉴证项目；执行企业会计准则的被鉴证人，会计上采纳实际利率法分期摊销未确认融资费用计入财务费用，税收上不承诺税前扣除应进行纳税调整。（ 3）鉴证与未实现融资收益有关在当期确认的财务费用应填制工作底稿（范本）中的与未实现融资收益有关在当期确认的财务费用鉴证表。2案讲：与未实现融资收益有关在当期确认的财务费用

35、鉴证（1）交易情形2007 年 1 月 1 日，大华公司售出大型设备一套，协议约定采纳分期收款方式，从销售当年末分5 年分期收款，每年收取2 000 元，合计 10 000元。如果购货方在销售成立日支付贷款，只须付8 000 元即可。（2）情形分析应收金额的公允价值能够认之为8 000 元，与名义金额 10 000 元的差额较大，应采纳公允价值计量。（3）收益运算运算得出将名义金额折现为当前售价的利率为7.93%，其余运算如下表所示。利息收益和本金收现运算表（单位：元）未收利息本金总收收益收现年份本金现7.93%一销售8000000日2007800063413662000年末200866345

36、2614742000年末2009516041015902000年末2010357028317172000年末2011185314718532000年末总200080001000额0（ 4）会计处理会计处理（不考虑增值税因素）为：销售成立时：借：长期应收款10 000贷：主营业务收入8 000未实现融资收益2 000第1年末：借：银行存款2 000贷：长期应收款2 000借：未实现融资收益634贷：财务费用634第5年末：借：银行存款2 000贷：长期应收款2 000借：未实现融资收益147贷：财务费用147（ 5）税务处理销售商品收入的差异。按照企业所得税法规定，以分期收款方式销售物资的，按照

37、合同约定的收款日期确认收入的实现，即每年确认 2 000 元的收入。关于本金收现会计比税法规定的确认时刻提早了。利息收益的差异。会计上将每年确认的未实现融资收益做冲减财务费用处理，企业所得税要求做纳税调减应纳税所得额处理。按纳会计上确纳会计税收规税调整认的冲税调减年份上确认的定应确收入额减财务应纳税收入认的收= -费用金所得额入额额200780020-66363年末000000442008020205252年末0000662009020204141年末0000002010020202828年末0000332011020201414年末000077总80010202020额0000000000三

38、、资产类调整项目的鉴证难点解析（一）资产原值的鉴证鉴证资产原值，应按照被鉴证单位有关资产账户记录，运算确认账载金额和计税基础。关于存在会计与税收差异的资产计税基础，按税法规定鉴证确认；关于不存在差异会计与税收差异的资产计税基础，按会计制度鉴证确认，一样情形下与资产原值账载金额相同。有关资产计价的会计与税收差异，请参见企业所得税纳税调整与申报操作实务纳税申报表培训讲义（ 201 0 版）第 311 页至 321 页。鉴证时应关注下列咨询题：1执行会计制度的被鉴证单位资产的计税基础按下列方法确认：（ 1）固定资产、无形资产的计税基础，以购置、自建、改建、扩建等方式取得的固定资产，会计制度与税收制度

39、的计量方法一致，能够按会计核算的固定资产历史成本鉴证确认；以投资者投入、融资租入、债务重组、非货币交易、同意捐赠、盘盈、无偿调入方式取得的固定资产，会计制度与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。（ 2）长期待摊费用的计税基础， 以固定资产大修理、 固定资产改扩建、固定资产改良、开办费摊销等方式形成的长期待摊费用，会计制度与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。2执行会计准则的被鉴证单位资产的计税基础按下列方法确认：（ 1）固定资产、生产性生物资产的计税基础，以购入、自制、托付加工、投资者投入、同意捐赠、债务重组等方式取得的固定资产，会计准则与税收制度的计量方法

40、一致，能够按会计核算的固定资产历史成本鉴证确认；以企业合并、非货币交易、盘盈方式取得的固定资产，会计准则与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。（ 2）长期待摊费用的计税基础，以固定资产大修理、固定资产改良、固定资产装修、融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出、经营租赁方法租入的固定资产发生的改良支出、开办费摊销等方式形成的长期待摊费用，会计准则与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。（ 3）无形资产的计税基础，以购入、自制、托付加工、投资者投入、同意捐赠、债务重组等方式取得的无形资产，会计准则与税收制度的计量方法一致，能够按会计核算的固定资产历史成本

41、鉴证确认；以非货币交易、盘盈方式取得的无形资产，会计准则与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。（ 4）油气勘探投资、油气开发投资的计税基础，按国务院财政、税务主管部门的规定鉴证确定。3应关注折旧摊销范畴的差异，财务会计规定非生产经营用固定资产能够计提折旧，税法规定与经营活动无关的固定资产不得计提折旧。（二）折旧、摊销年限的鉴证鉴证折旧、摊销年限，应按照被鉴证单位会计政策认定的折旧摊销年限，鉴证确认会计的折旧、摊销年限；应按照企业所得税的有关规定鉴证确认税收的折旧摊销年限。鉴证折旧、摊销年限时，应关注下列咨询题：（一）资产折旧、摊销纳税调整明细表中的会计折旧、摊销年限和税收折旧

42、摊销年限的两列数据，由于按资产大类反映折旧年限，该数据多数是区间数值。因此，折旧、摊销年限数据能够作为判定是否纳税调整的参考数据，且与折旧、摊销额和资产原值不存在表内逻辑关系。（二）折旧、摊销纳税调整金额应按照按具体折旧、摊销年限分类资产的明细数据鉴证确认，鉴证时注册税务师应当设计资产折旧、摊销鉴证明细表。（四）折旧、摊销额的鉴证鉴证资产折旧、摊销纳税调整明细表的本期折旧摊销额，会计本期折旧摊销额按照被鉴证单位有关资产账户记录的有关数据鉴证确认，税收本期折旧摊销额按企业所得税的有关规定运算确认。鉴证折旧、摊销额时，应注意下列事项： （一）固定资产由于技术进步等缘故，确需加速折旧的，能够缩短折旧

43、年限或者采取加速折旧的方法；（二）在税法承诺加速折旧的情形下，能够使用年数总和法、双倍余额递减法。（五）纳税调整额的鉴证鉴证资产折旧、摊销纳税调整明细表的纳税调整额，按照表内逻辑关系运算确认。鉴证纳税调整额，应注意下列事项：（一）会计折旧摊销额减税收折旧摊销额的余额为正数时，确认为调增金额；（二）会计折旧摊销额减税收折旧摊销额的余额为负数时，确认为调减金额。四、长期股权投资所得（缺失）明细表分析填报方法的鉴证难点解析（一） 2009 年度持有收益取得情形1被投资企业 A 公司（成本法核算）分回 120 万元，其中以投资前所得分回 20 万元，以投资后所得分回 100 万元。2被投资企业实际分回

44、投资收益3被投资企业4被投资企业5被投资企业B 公司（权益法核算）会计上确认投资收益100 万元，30 万元。C 公司（权益法核算）确认投资缺失50 万元。D 公司分回股票股利10 万元。E 公司持有不足 12 月，分回投资收益60 万元6被投资企业 F 公司（成本法核算）持有不足12 月，分回投资收益 70 万元。7被投资企业 G 公司持有不足 12 月，分回投资收益 70 万元，其中以投资前所得分回 5 万元。（二）长期股权投资持有收益鉴证表的填制长期股权投资持有收益鉴证表索引号：会计期间或会计截止日：2009 年 1 月 1 日-12 月 31 日金额单位：元托付单位编制人日期名称：复核

45、人日期会计投资损益税收确认的股息红利会计与税收的差异权益法权益法核算投其他投资被投资损益收益行次资企免税收全额征调成本法小计小计小计业投资收投资入税收入调增调减金调增减益缺失金额额金额金额1A100.00100.00120.00120.00-20.00-20.002B100.00100.0030.0030.0070.00-100.0030.003C50.00-50.000.00-50.0050.00-4D10.0010.00-10.00-10.005E80.0080.0060.0060.0020.00-80.0060.006F70.0070.0070.0070.007G65.0065.0070

46、.0070.00-5.005.00合计*-鉴证讲明：（三）长期股权投资所得（缺失）明细表的填制1被投资企业 A 公司（成本法核算）分回 120 万元，其中以投资前所得分回 20 万元，投资后所得分回 100 万元。会计确认投资收益 100 万元，应填入长期股权投资所得（缺失）明细表第 7 列“会计投资损益”的金额为 100 万元；税收确认的股息红利 -免税收入 120 万元，填入长期股权投资所得（缺失）明细表第 8 列“免税收入”中。差异调整按下列步骤进行：第一步：通过附表三纳税调整项目明细表 收入类调整项目中的 “其他”完成第一步对收入计量差异的纳税调整，调整的结果为调增应纳税所得额 20 万元。第二步：通过附表三纳税调整项目明细表第15 行“免税收入”，完成对免税收入的纳税调整，调整的结果为纳税调整减少120 万元。（调整结果：通过上述两个步骤的纳税调整，本案净调减应纳税所得额 100 万元。）2被投资企业 B 公司（权益法核算）确认投资收益100 万元，实际分回投资收益 30 万元。（1）被投资企业 B 公司权益法确认100 万元，会计确认投资收益100万元，应填入长期股权投资所得（缺失）明细表第7 列“会计投