刍议实施作业成本法的困境与对策

1、刍议实施作业成本法的困境与对策 摘 要：在日益激烈的市场竞争中， 传统的成本计算方法已不能满足现代企业发展、竞争和企业对成本信息精确性的需要。而作业成本法能够根据成本发生的作业动因对所发生的成本进行分配，从而使所核算的产品成本更加准确。但是作业成本法在我国实施过程中存在着一些障碍。受管理意识，管理环境和法制环境的制约；作业成本法本身的复杂性和高成本制约了作业成本法的实施；缺乏熟悉作业成本法方面的复合人才。针对这些问题，希望通过本文的研究来提出相应的对策。 关键词：实施 ；作业成本法； 困境；对策 随着经济的发展，科学技术的进步，企业环境发生了很大变化：一是生产过程自动化程度提高，使直接人工成本

2、大幅度下降；二是客户需求的多样化导致了生产的多样化，因此直接导致费用和成本上升。产品成本结构的变动，使主要为人工成本计量和报告而设计的成本会计系统已经不能精确地反映产品的消耗，企业内外部来自成本计量和成本管理的压力，使作业成本法逐渐为人们所重视。在这样的环境条件下，对作业成本法及其在企业应用的研究就是为了尝试用这种成本管理新理念和新技术提高作业完成效率，优化资源配置，提高企业核心竞争力。 一、作业成本法的概念与基本原理 （一）作业成本法概念。作业成本法（activity-based costing，简称abc）又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法，是指以作业为核算对象，通过成本动因来确认

3、和计量作业量为基础分配间接费用的一种成本计算方法。其理论基础是：产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生。它的基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗费分配到产品（或其他作业成本对象）。简单概括为：以作业为基础，设立作业中心，进行成本归集，再根据成本动因将成本分配至成本对象。包括以下基本概念：作业是工作的各个单位。作业的类型和数量会随着企业的不同而不同。常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为单位水平作业、批次水平作业、产品水平作业及维持水平作业四类。 作业中心是成本归集和分配的基本单位，它可以由一项作业或一组作业所组成。其设立方式与责任会计中心的设立有相识之处，但它们的设立原则

4、不同。成本中心的设立建立在成本发生的责权范围基础之上，而作业中心的设立则以同质作业为原则。 作业动因是成本对象对作业需求的程度，是指产品生产与作业量之间的关系，是将作业中心的成本分配到最终成本对象的标准。不同产品对加工作业次数的需求不同，应分配的消耗就不同。如领料单是材料处理成本的作业动因，直接人工小时是直接人工成本的作业动因等。它是将某一作业成本分配给作业对象的驱动因素。 （二）作业成本法基本原理。作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出。其基本思想是在资源和产品之间引入一个中介作业，其关键是成本动因的选择和成本动因素的确定。其基本原理是：产品消耗作业，作业消耗资

5、源；生产导致作业的发生，作业导致成本的发生，作业是产品与资源之间的中介。随着作业成本法的不断发展，它已成为以作业为核心、成本分配观和过程分析观二维导向、作业成本计算与作业成本管理相结合的全面成本管理制度。（1）成本分配观 作业成本法的成本分配观指资源分配给作业和作业分配到产品的二维成本分配观。（2）过程分析观 作业成本法的过程分析观是指立足于整个生产（服务）过程，来进一步认识成本与作业的关系，即作业成本管理。 成本分配观导向下提供的信息有助于进行各种分析、决策；过程分析观导向下提供的信息反映作业过程的动态关系，为从根源上控制成本、评价业绩、持续改善生产经营创造了条件。 二、实施作业成本法的必要

6、性 首先，制造环境发生巨大变化。由于现代化生产条件下的产品结构发生了变化，一方面制造费用占产品成本的比例上升，另一方而直接人工成本的比例呈现急剧下降趋势。而传统的成本计算方法却对这种变化没有作出相应的反映，仍然采用直接人工工时作为分配制造费用的基本标准，其结果是造成不同产品之间的成本严重失真，进而导致决策失误。其次，内部管理强化对成本管理提出新要求。由于传统的成本管理方法和理论在新的高科技环境下己无法适应，因此，应采用新的、与高科技环境相适应的成本管理方法来改善成本管理，以期取得新的突破。作业成本法不仅能使企业有效地进行成本控制，还能在决策中发挥作用，特别是在由于成本资料遭到歪曲影响企业正确决

7、策时，推行作业成本计算就显得更加重要。 三、作业成本法实施的困境 作业成本法作为一种先进的成本计算和成本管理方法，在美的、海尔、康佳、宝洁等大公司已经结合企业资源计划或制造资源计划在其内部得到了实施，而在其他企业中实施的却很少。究其原因，主要是作业成本法在企业的实施过程中遇到了诸多障碍，具体表现在以下几个方面： （一）高级管理层不愿接受作业成本法。实施作业成本法不仅与管理会计人员有很大的关系，同时也需要企业内部其它部门，如营销、研发、制造、质量管理、人事等部门的投入与配合才能顺利进行。同时由于实施作业成本法将会对企业经营产生重大改变，其影响波及企业整体，若高层管理人员不支持此新制度的推行，将无

8、法使员工认识到实施作业成本法的必要性，从而使得这一新制度在整合各部门资源时面临许多障碍与阻力。此外，作业成本法的应用可能造成企业税负的增加。在传统成本会计制度下，产量高、复杂程度低的产品的成本往往高于其实际发生的成本，产品毛利往往低于其实际创造的毛利；而产量低、复杂程度高的产品成本往往低与其实际发生的成本，产品毛利往往高于其实际创造的毛利。因此，在传统成本会计计算的应税收益与作业成本法计算的应税收益之间存在着差异，导致所得税的计算结果不同。我国大部分企业以产量高、复杂程度低的产品为主，采用作业成本法将导致实际创造的毛利大于传统成本法计算的毛利而多纳税，企业税负的增加会妨碍公司高层对作业成本法在

9、税务会计中运用的支持。 （二）会计人员综合素质不高。尽管近年来国内会计人员素质有了较大提高，但与实施作业成本法的素质要求相比仍有较大差距，需要高素质的会计人员，否则，难以保证其有效实施。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定模式进行会计处理，十分缺乏职业判断能力和创新能力，具有协调与成本计算有关的各部门之间关系能力的综合性人才也比较缺乏，可以想象这样的人才队伍对推广较为复杂的作业成本法无疑产生了极大的制约。 （三）基础数据的收集与处理难度较大。作业成本法的实施比传统成本法需要更多的基础数据，而我国大多数企业管理不规范，数据的采集是一个难点。在企业规模扩大，产品日趋复杂的情况

10、下，成本资料领取、处理的负担将大为增加。 此外，作业成本法并非仅限于提供企业正确的成本信息，更是一种管理制度，因此企业会计制度将会变得更复杂，所需的资料也更多，处理起来也更为复杂。企业若无法做好资料的收集与处理，对于作业成本法的实施将会有很大的阻碍。 （四）高额的初期投入让许多企业望而却步。作业成本法的实施，要进行系统的设计、安装、调试、培训等，要求花费较大的初期投入，还面临终止原系统使用的机会成本。如果不是政府有财政上的支持和税收上的优惠，高昂的初期成本就使企业实施的动力不足。因为从长期来看，虽然采用作业成本法符合成本效益原则，但它更多的是体现长期的收益，且未来的收益也具有很大的不确定性，也

11、没有一个客观的计量的依据，对企业而言更多的是从企业的长期发展去考虑。从近期来讲，可能不会立即给企业带来较多的收益，不符合成本效益原则。特别是从企业管理层来讲，更多的是考虑在任期内完成其受托责任，至于技术革新相对来讲处于次要地位，要他花费很大的成本而不产生明显的短期收益来支持应用作业成本法可能让管理当局思虑再三。 四、有效实施作业成本法的对策 作业成本法是一种有效的成本控制方法。针对上述障碍分析，在我国现阶段，企业推行作业成本法可采取以下几个方面的对策： （一）努力提高全员成本意识，促使全员参与成本控制。由于传统的习惯性，加之作业成本法是一种全新的成本核算方法，大家接受它需要时间和资本的投入，因

12、此许多企业都还在沿用传统的成本核算方法，要改变这种现状，我认为企业首先在企业内部自上而下达成实施作业成本法的共识。而且作业成本法是一种全员、全过程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企业内部要形成从决策层到操作层、从职能部门到班组以及所有部门、单位都重视成本、关心成本的氛围，树立全体员工的成本意识，使全员认识到传统成本观念的局限性，积极参与成本控制，使成本管理观念得到广泛的认同，为推行作业成本法创造良好的环境。可从以下方面入手：发挥会计在企业管理中应有的作用，使会计真正做到“算为管用”，并将管理和会计有机的结合；转变企业员工成本意识，让全体员工意识到，成本管理与成本控制不仅仅是管理者和会计人员

13、的职责，员工也要参与到成本控制中来。 （二）提升企业成本核算人员综合素质。企业要实施作业成本法系统，不仅要有先进的会计系统，更重要、更关键的是要有高素质的会计队伍和成本核算管理人才，以保证原始数据的及时准确性、信息处理的高效性和作业成本法管理的严格性和正规性。 首先，要提升会计人员、成本核算人才队伍的理论素质，学习国内外先进的、科学的成本核算和管理理论，不断丰富会计人员、成本核算人才队伍的理论知识，应加大他们对成本核算业务、计算机以及成本管理等其他方面的综合培训，使他们成为既掌握成本核算知识，又懂得相应的管理知识、计算机应用和数据分析的复合型人才； 其次，组织会计人员、成本核算人才队伍学习企业

14、产品生产的每一“作业”流程，让他们熟悉和掌握企业生产工艺流程，产品设计与性能等相关知识；然后，企业要不断学习先进成本核算理论，不断革新成本核算方法，使企业永葆与时俱进、不断发展的良好面貌。 （三）加快电算化从核算型向管理型转变，提高企业内部信息化程度。作业成本法的实施需要大量的数据信息，需要计算机网络的支持，因此应尽快完善管理信息系统和信息技术系统，以保障企业有效实施作业成本法：改善现有的信息技术系统状况，实现计算机网络链接，建立配方库、标准库等基础数据库，为作业成本法的实施所需的数据信息提供处理加工的平台；在管理信息系统下建立独立的作业成本法核算系统。企业资源计划系统是整合了企业管理理念、业

15、务流程（实际上就是作业成本计算法的作业流程）、基础数据、人力资源、物质资源、计算机软硬件于一体的企业资源管理信息系统，作业成本法核算系统作为其中的特殊部分，要想成功实施离不开管理信息系统的完善。 （四）兼顾成本效益原则。任何一个成本系统并不是越准确越好，除了考虑其适用范围外，还须考虑其实施的成本和效益。作业成本法需要对大量的作业进行分析、确认、记录和计量，增加了成本动因的确定、作业成本库的选择和作业成本的分配等额外工作，其实施的成本是比较高的。我国企业在运用作业成本法时首先应通过“成本效益”分析判断这样做是否能为企业增效，从作业成本法在各国企业运用的经验看出，并不是任何企业都适合运用作业成本法，如果一个企业制造费用只占用一小部分，或者企业只有单一产品，则作业成本法并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。 综上，作业成本法作为一种先进的成本管理方法，经过半个世纪的发展，在理论上已经日臻成熟，而且随着信息技术和制造技术的提升，作业成本法在先进的制造企业得到了很好的应用。特别是在国外，作业成本法的应用特别广泛，企业也从作业成本法的应用中收到了预期的成效。虽然与国外企业相比，我国企业在应用先进的