从人的行为路线看我国CPA出具虚假审计报告的原因(1)

1、从人的行为路线看我国CPA出具虚假审计报告的原因 (1)摘要：本文沿着从 CPA产生行为动机到进行行为选择再到行 为实施这一行为路线对 CPA出具虚假审计报告的行为及其影 响因素进行了分析和论述。笔者认为审计委托模式的天然缺 陷导致了 CPA产生提供虚假审计报告的行为动机；CPA监督体制落后、违法惩治力度不足、信用体系建设滞后等控制机 制的失效导致CPA出具虚假审计报告的行为选择；我国会计 师事务所质量控制流于形式最终导致CPA出具虚假审计报告的行为得以实施。关键词：行为动机行为选择行为实施关于导致我国CPA出具虚假审计报告的原因，已有很多相关 的研究涉及到了此问题。其主要观点可归纳如下：审计

2、委托 模式的缺陷使CPA缺乏独立性；法规不健全、对违法违规行 为的惩治力度不够； 各级政府的不当干预； 审计定价不规范； 会计师事务所的内部质量控制不到位等。这些研究从多角度， 有针对性的指出了导致我国CPA出具虚假审计报告的原因，对于有关部门对症下药，米取相关措施，遏制CPA出具虚假审计报告的行为有较大的参考价值。但由于这些研究的论述 所占角度比较多，从多个不同的方面来论述，因此观点比较 庞杂，在系统性、条理性方面有稍许欠缺。正是基于上述背景，本文将沿着人的行为路线来分析我国CPA出具虚假审计报告的原因，即从CPA产生出具虚假审计报告的行为动机， 到行为选择， 再到最终行为实施这一路线， 对

3、注册会计师出具虚假审计报告的行为及其影响因素进行 分析和论述。本文力求比较系统并有条理地分析和阐述导致 我国CPA出具虚假审计报告的原因，指出其中的关键因素及 次要因素，并在此基础上，提出一些遏制我国CPA出具虚假审计报告、提高其执业诚信水平的基本措施。旨在为进一步 探讨解决问题的方法和措施提供一点参考。一、审计委托模式的天然缺陷导致CPA产生出具虚假审计报告的行为动机CPA的审计要服务于众多的会计信息使用者，如：债权人， 股东，潜在投资者等，即CPA的审计是服务于社会公众的，因此审计的实际委托人应该是社会公众。但在实际运作过程 中，由于实际委托人与会计师事务所之间进行协商签约存在 较高的交易

4、成本，因此实际选择会计师事务所并向其支付审 计费用的人是被审计单位的管理当局。这即为审计委托模式 的天然缺陷。在这种存在天然缺陷的审计模式下，由上市公司与会计师事 务所可以进行双向选择，即上市公司可以自行选择某家会计 师事务所来对自身的财务收支以及有关的经营管理活动进 行审计，并向其支付审计费用。上市公司即成为了会计师事务所的客户，他要靠为上市公司提供审计服务并获得报酬来 支持其生存和发展。因此注册会计师有充分的理由与客户保 持良好的关系。换句话说，作为提供服务并收取服务费用的 一方会计师事务所会本能地产生满足客户需求的心理 倾向。这对于注册会计师执业的独立性是一个考验。从现实 的情况来看，有

5、些注册会计师就或多或少地产生了袒护被审 单位不良会计行为，以满足客户需求的心理倾向。这种心理 倾向往往会激发 CPA产生提供虚假审计报告的行为动机。而 追根溯源，这些情形是由审计委托模式的天然缺陷所导致的。 由此可见，审计委托模式的天然缺陷导致了CPA提供虚假审计报告的行为动机。二、一系列控制机制的失效导致 CPA出具虚假审计报告的行 为选择审计委托模式的天然缺陷导致了 CPA提供虚假审计报告的行 为动机。而从行为动机到行为选择还有一个抉择的过程。 当注册会计师发现上市公司有掩饰其不良会计行为的意图 时，其面临两个选择，分别为： 1、偏袒客户，与上市公司 合作，出具虚假审计报告； 2、尽可能客

6、观、公正的审计上 市公司的经济活动，并对其会计报表的合法性、公允性、会 计处理的一贯性发表独立审计意见。下面我们将把CPA作为一个追求自身效用最大化的理性的经济人，从注册会计师自身的角度进行成本效益分析，从而阐 明其如何进行抉择并最终进行其行为选择，并揭示这一抉择 过程的影响因素。（一）对第一种选择进行成本效益分析 如果注册会计师选择与上市公司串通舞弊，发表虚假审计报 告以掩饰上市公司会计报表问题，那么他的收益是花费非常 小的人力、物力、财力完成审计工作，获得比较满意的审计 收入，并与客户建立较好的合作关系。CPA面临的成本或风险包括如下几个方面：1、其违法违规行为有可能被有关部门查出的风险目

7、前我国注册会计师行业实行的是行业自律监管体系，由中 国注册会计师协会对其会员进行监督和管理。质量复核是行 业协会的一项自律性监管制度。但是这种质量复核方式并不 能起到有效的监督作用。在全国每年 1000 多家上市公司的 审计工作底稿中，只有少数被抽查到。这就导致事务所存有 侥幸心理，在巨大经济利益的诱惑下，CPA可能会出具虚假审计报。可见，我国目前对于注册会计师以及会计师事务所 的监察力度还是很不够的，从而使注册会计师愿意铤而走险。2、可能要承担的法律责任 涉及到注册会计师执业行为的法规有公司法 、注册会计 师法、证券法、刑法。虽然所立的法规比较多，但是 这些法规对于注册会计师违法违规行为的处

8、罚力度还不够。即CPA的造假成本太低。我国刑法规定，中介组织人员故意提供虚假证明材料罪， 轻者判 5 年，重者判 5 至 10 年，并处罚金； 证券法也规 定，因中介机构责任给投资者造成损失的，中介机构要负赔 偿责任。然而，注册会计师违反上述条款的案件虽然屡有发 生，但绝大多数处罚还停留在罚款、停止执业资格等行政处 罚的层面上。而罚款这种经济上处罚的成本，与注册会计师 从被审上市公司得到的比较高的审计收入相比，就显得比较 微小了，因而难以起到遏制 CPA出具虚假审计报告的作用。 由此可见，有法不依，执法不严，处罚力度不够，即违法成 本较低，无疑助长了一部分职业道德不高的事务所及CPA的投机冒险

9、行为， 使其敢于顶风作案， 从而在客观上助长了 CPA 出具虚假审计报告的行为。当然，随着我国在这方面民事赔偿制度的健全，未来注册会 计师以及会计师事务所出具虚假审计报告的违法成本将大 大提高。3、声誉、信用等可能受到的负面影响 审计也是一种产品，也存在着市场竞争，其存在的关键是审 计产品的质量，而声誉则是审计产品质量的重要标志之一。从理论上来讲，CPA及会计师事务所应该公正执业，努力保 持其良好的信誉，因为对于中介组织来说，信誉对其生存及持续发展起着非常重要的作用，如果失去了投资者的信任， 就没有了立足之本。然而，从我国的状况来看，整个社会的诚信体系严重滞后于 经济发展的内在要求。由于信用体系建设的滞后，对于中介 机构（包括：会计师事务所，律师事务所、证券公司等）并 没有形成足够的警戒和约束作用，即信誉降低所引致的成本 比较低。因此在这种背景下，许多中介机构为了一己私利， 置职业道