CPA会计24企业合并课件

1、CPA会计24企业合并2011年CPA会计精讲课件2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并2第二十四章第二十四章 企业合并企业合并 v 一、本章基本内容框架一、本章基本内容框架 v二、考纲要求、测试内容及考情分析二、考纲要求、测试内容及考情分析v 三、新准则主要变化三、新准则主要变化 v 四、主要内容精讲四、主要内容精讲v （含历年试题解析）（含历年试题解析）v 五、本章总结五、本章总结2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并3 企企 业业 合

2、合 并并企业合并概述企业合并概述企业合并类型的划分企业合并类型的划分 企业合并的方式企业合并的方式 同一控制下企业合同一控制下企业合并的处理并的处理同一控制下企业合并的处理原则同一控制下企业合并的处理原则会计处理（重要）会计处理（重要） 非同一控制下企非同一控制下企业合并的处理业合并的处理企业合并的界定企业合并的界定 非同一控制下企业合并的处理原则非同一控制下企业合并的处理原则 会计处理（重要）会计处理（重要）通过多次交易分步实现的企业合并（重要）通过多次交易分步实现的企业合并（重要）购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权的处理被购买方的会计处理被购买方的会计处理反向购买的处理（新增反向购

3、买的处理（新增.重要）重要）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理（新增）（新增）2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并4 本章主要阐述企业合并的会计处理。近三年本章主要阐述企业合并的会计处理。近三年考题分数较高，属于考题分数较高，属于非常重要非常重要章节。章节。v 本章应关注的本章应关注的主要内容主要内容有：（有：（1）同一控制下）同一控制下企业合并的会计处理；（企业合并的会计处理；（2）非同一控制下企业合）非同一控制下企业合并的会计处理。并的会计处理。v 学习本章

4、学习本章应注意的问题应注意的问题：（：（1）掌握同一控制）掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则；（原则；（2）掌握同一控制下企业合并的会计处理）掌握同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；（及合并日合并财务报表的编制；（3）掌握非同一）掌握非同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；（表的编制；（4）本章内容可以和长期股权投资、）本章内容可以和长期股权投资、合并财务报表等章节的内容结合出题。合并财务报表等章节的内容结合出题。2011年年cpa 会计精讲课件会计

5、精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并5 年度年度题型题型 20082008年年 20092009年年（新制度）（新制度）20092009年年（原制度）（原制度）2010年年题量题量 分值分值 题量题量 分值分值 题量题量 分值分值 题量题量 分值分值单项选择题单项选择题 4 4 4 4综合题综合题1 114141 118181（其（其中中2步）步）4合计合计14142222近近3年题型题量分析表年题型题量分析表2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并6测试内容测试内容能力等级

6、能力等级（二十四）企业合并（二十四）企业合并1 1企业合并概述企业合并概述（1 1）企业合并的界定）企业合并的界定3（2 2）企业合并的方式）企业合并的方式2（3 3）企业合并类型的划分）企业合并类型的划分22 2同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并的处理（1 1）同一控制下企业合并的处理原则）同一控制下企业合并的处理原则3（2 2）会计处理）会计处理33 3非同一控制下企业合并的处理非同一控制下企业合并的处理（1 1）非同一控制下企业合并的处理原则）非同一控制下企业合并的处理原则3（2 2）会计处理）会计处理3（3 3）通过多次交易分步实现的企业合并）通过多次交易分步实现的企业合并3（

7、4 4）反向购买的处理）反向购买的处理3（5 5）购买子公司少数股权的处理）购买子公司少数股权的处理3（6 6）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理3（7 7）被购买方的会计处理）被购买方的会计处理32011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并7年度年度考点考点涉及题型涉及题型2007非同一控制企业合并日与后续处理非同一控制企业合并日与后续处理综合综合1题题2008无无2009原制度原制度与长期股权投资结合，多次交易分与长期股权投资结合，多次交易分步取得控股权合并日会计

8、处理步取得控股权合并日会计处理涉及综合题涉及综合题2009新制度新制度合并日会计处理合并日会计处理综合综合1题题2010购买日的确定、合并商誉的计算、购买日的确定、合并商誉的计算、购买子公司少数股权的处理购买子公司少数股权的处理 涉及综合题涉及综合题近年考点近年考点2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并8企业合并准则与原企业合并准则与原企业兼并有关会计处理问企业兼并有关会计处理问题暂行规定题暂行规定(财会字财会字1997第第30号号)等等(以下简称原以下简称原规定规定)相比，主要差异如下：相比，主要差异如下：v（一）

9、企业合并的类型划分不同。原规定对兼并交（一）企业合并的类型划分不同。原规定对兼并交易未区分同一控制下的情况与非同一控制下的情况；易未区分同一控制下的情况与非同一控制下的情况；新准则将企业合并按照一定的标准划分为同一控制新准则将企业合并按照一定的标准划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别规下的企业合并与非同一控制下的企业合并，分别规定了会计处理原则。定了会计处理原则。v（二）（二） 非同一控制下企业合并的处理不同。原规定非同一控制下企业合并的处理不同。原规定对兼并交易或事项规范的比较简单；新准则对非同对兼并交易或事项规范的比较简单；新准则对非同一控制下的企业合作了全面系统的规范

10、。一控制下的企业合作了全面系统的规范。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并9v1、企业合并成本确定不同。原规定将成交价作为合、企业合并成本确定不同。原规定将成交价作为合并成本，未考虑合并过程中发生的相关费用；新准并成本，未考虑合并过程中发生的相关费用；新准则下企业合并成本包括合并中支付的有关对价的公则下企业合并成本包括合并中支付的有关对价的公允价值。允价值。v2、商誉的确认不同。原规定要求将成交价高于经评、商誉的确认不同。原规定要求将成交价高于经评估确认取得净资产的差额确认为商誉；新准则是将估确认取得净资产的差额确

11、认为商誉；新准则是将确定的企业合并成本高于合并中取得被购买方可辨确定的企业合并成本高于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并10v3、分步实现的企业合并处理不同。原规定未规范、分步实现的企业合并处理不同。原规定未规范分步实现的合并交易的处理，新准则对于通过多次分步实现的合并交易的处理，新准则对于通过多次交易分步实现的企业合并作出了规范。交易分步实现的企业合并作出了规范。v4、对于合并成本小于合并中取得净资产的差额处、对于

12、合并成本小于合并中取得净资产的差额处理不同。原规定未规范成交价小于取得净资产经评理不同。原规定未规范成交价小于取得净资产经评估确认的价值的差额如何处理；新准则规定企业合估确认的价值的差额如何处理；新准则规定企业合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入合并当期损益（价值份额的差额应计入合并当期损益（“负商负商誉誉”营业外收入）。营业外收入）。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并11企业合并概述企业合并概述一、企业合并的界定一、企业合并的界定v企业合

13、并，是指将两个或者两个以上单独的企业企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。合并形成一个报告主体的交易或事项。v构成本章所指的企业合并至少具备：构成本章所指的企业合并至少具备：v1、取得对另一个企业的控制权；、取得对另一个企业的控制权；v2、所合并的企业必须构成业务。、所合并的企业必须构成业务。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并122011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并13v 业务业务是指企业内部某些

14、生产经营活动或资产负债是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的的组合组合，该组合具有，该组合具有投入投入、加工处理加工处理过程和过程和产出产出能力，能力，能够能够独立计算独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、构成一个企业、不具有独立的法人资格不具有独立的法人资格。如企业的分。如企业的分公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部公司、独立的生产车间、不具有独立法人资格的分部等。等。v 业务的目的业务的目的，主要是为了向投资者提供回报，如，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产的产品出售后形成现金流入

15、，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并14v【提示提示】有关资产或资产、负债的组合是否构成一有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及加工处理过程等进行工处理过程等进行综合判断综合判断。实务中出现的如一个。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一家保险公司对另

16、一家保险公司寿险业务的合并、一家保险公司对另一家保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。的合并等，一般构成业务合并。 v 企业取得不形成业务的一组资产或净资产时，企业取得不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对债的相对公允价值公允价值基础进行分配，不按照企业合并基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。准则进行处理。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并15v【案例案例】2004年年12月月8日，联想集团有限公司召开日，联想集

17、团有限公司召开新闻发布会，宣布收购新闻发布会，宣布收购IBM公司公司PC业务部门。此次业务部门。此次联想收购联想收购IBM公司的公司的PC业务部门的实际交易价格为业务部门的实际交易价格为17.5亿美元，其中含亿美元，其中含6.5亿美元现金、亿美元现金、6亿美元股票亿美元股票以及以及5亿美元的债务。联想将通过公司内部现金和亿美元的债务。联想将通过公司内部现金和向银行贷款来筹集现金。在股份收购上，联想会以向银行贷款来筹集现金。在股份收购上，联想会以每股每股2.675港元，向港元，向IBM发行包括发行包括8.21亿股新股，及亿股新股，及9.216亿股无投票权的股份。本次收购完成后，联亿股无投票权的股

18、份。本次收购完成后，联想将成为全球第三大想将成为全球第三大PC厂商，年收入规模约厂商，年收入规模约120亿亿进入世界进入世界500强企业。强企业。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并16v二、企业合并的方式二、企业合并的方式v企业合并的方式如下图所示：企业合并的方式如下图所示：企 业 合 并企 业 合 并的方式的方式控股合并控股合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并A+B=A+BA+B=A+BA+B=A A+B=A A+B=CA+B=C2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中

19、CPA会计会计24企业合并企业合并17v三、企业合并类型的划分三、企业合并类型的划分v企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。下的企业合并。v（一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并v 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该且该控制控制并非暂时性的。并非暂时性的。v【注意注意】（1）集团内部或共同控制下的合并；（）集团内部或共同控制下的合并；（2）时间：前后时间：前后1年以上；（年以上；（3）关注

20、实质。）关注实质。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并18v（二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后在合并前后不受不受同一方或相同的多方最终控制的合同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。以外其他的企业合并。v【注意注意】v1.组合的四种情况组合的四种情况v2.总体理解：总体理解：v（1）同一控制下的企业合并：）同

21、一控制下的企业合并：权益结合法权益结合法v（2）非同一控制下的企业合并：）非同一控制下的企业合并：购买法购买法 2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并19 第二节第二节 同一控制下的企业合并的处理同一控制下的企业合并的处理v一、同一控制下企业合并的处理原则一、同一控制下企业合并的处理原则v 合并方合并方在企业合并中在企业合并中取得取得的资产和负债，应当的资产和负债，应当按照合并日被合并方的按照合并日被合并方的账面价值账面价值计量。合并方取得计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或的净资产账面价值与

22、支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。v特点：特点：（1）不以公允价值计量；（）不以公允价值计量；（2）不确认损益；）不确认损益；（3）合并财务报表中体现）合并财务报表中体现“一体化存续原则一体化存续原则”：视同于始终持有被合并方，合并留存收益为合并方视同于始终持有被合并方，合并留存收益为合并方自身和享有被合并方留存收益份额的合计数。自身和享有被合并方留存收益份额的

23、合计数。 2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并20项目项目借方借方贷方贷方差额差额控股控股合并合并按照被合并方所按照被合并方所有者权益有者权益账面价账面价值的份额值的份额计入长计入长期股权投资期股权投资支付现金、转让非金支付现金、转让非金资产以及所承担债的资产以及所承担债的账面价值、发行权性账面价值、发行权性证券的面值证券的面值差额计入差额计入资本资本公积公积（股本溢（股本溢价），不足时价），不足时冲减留存收益。冲减留存收益。吸收吸收合并合并一般按照被合方一般按照被合方资产、负债的资产、负债的账账面价值面价值登记入

24、账登记入账支付现金、转让现支付现金、转让现金资产以及所承担金资产以及所承担债务的账面价值、发债务的账面价值、发行权益性证券的面值行权益性证券的面值差额计入差额计入资本资本公积公积（股本溢（股本溢价），不足时价），不足时冲减留存收益。冲减留存收益。v二、会计处理二、会计处理v（一）合并日账务处理（一）合并日账务处理2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并21v【链接链接】会计处理分录会计处理分录v(1)控股合并：控股合并： v借：长期股权投资借：长期股权投资 ( 取得的被合并方所有者权益取得的被合并方所有者权益账面价值账

25、面价值的的份额份额 ) v 盈余公积盈余公积 ( 资本公积不足冲减部分资本公积不足冲减部分 ) v 贷：银行存款等、股本贷：银行存款等、股本 ( 发行股票面值总额发行股票面值总额 ) v 贷或借：贷或借：资本公积资本公积(投资成本与面值总额之差）投资成本与面值总额之差） v(2)吸收、新设合并：吸收、新设合并： v借：资产（被合并方账面价值）借：资产（被合并方账面价值） v 盈余公积（资本公积不足冲减部分）盈余公积（资本公积不足冲减部分） v贷：负债（被合并方账面价值）贷：负债（被合并方账面价值） v银行存款、股本银行存款、股本 v贷或借：贷或借：资本公积资本公积(投资成本与面值总额之差）投资

26、成本与面值总额之差） v【教材教材P448.例例24-1】 、【教材教材P449.例例24-2】2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并22v【特别强调特别强调】 同控并同控并中对于合并方为进行企业合并发生中对于合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用：的各项直接相关费用：v（1）合并方发生的）合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益，于发生时计入当期损益（管理管理费用）费用）； v（2）与发行债券相关的佣金、手续费

27、等应计入）与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初负债的初始计量金额始计量金额中；中；v（3）指为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的）指为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等手续费、佣金等与权益性证券发行与权益性证券发行直接相关的费用，不构直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本，成取得长期股权投资的成本，应应自溢价收入（资本公积）自溢价收入（资本公积）中扣除中扣除，溢价不足以扣减时冲减盈余公积和未分配利润。，溢价不足以扣减时冲减盈余公积和未分配利润。v【注意注意】非同控并时（非同控并时（3）则计入权益性证券的）则计入权益性证券的初始投资初始投资成本（成本（企业

28、会计准则解释第企业会计准则解释第4号号，2010.7.14.）,与教与教材材P453要求要求抵减溢价收入抵减溢价收入不同。不同。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并23v【例例1】A公司于公司于2009年年1月月1日按面值发行日按面值发行5 000万元万元的债券取得的债券取得B公司公司60%的股份，的股份，2009年年1月月1日日B公司公司所有者权益的账面价值为所有者权益的账面价值为10 000万元，万元，A公司另支付公司另支付手续费手续费15万元。万元。A公司和公司和B公司为同一集团的两家子公司为同一集团的两家子

29、公司。公司。v要求：编制要求：编制A公司的会计分录。公司的会计分录。v【答案答案】vA公司会计处理如下：公司会计处理如下：v借：长期股权投资借：长期股权投资B公司公司 6 000 （10 00060%）v 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 5 000 v 资本公积资本公积 1 000 v借：应付债券借：应付债券利息调整利息调整 15 v 贷：银行存款贷：银行存款 152011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并24v【例例2】2008年年3月月31日日,A公司通过增发公司通过增发6 000万股万股本公司普通股本公司普通股(

30、每股面值每股面值1元元)取得取得B公司公司60%的股权的股权,按照增发前后的平均股价计算按照增发前后的平均股价计算,该该6 000万股股份的万股股份的公允价值为公允价值为13 000万元。为增发该部分股份万元。为增发该部分股份,A公司公司向证券承销机构等支付了向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。万元的佣金和手续费。假定假定A公司取得该部分股权后能够对公司取得该部分股权后能够对B公司的生产公司的生产经营决策实施控制。经营决策实施控制。2008年年3月月31日，日，B 公司所有公司所有者权益的账面价值为者权益的账面价值为20 000万元。万元。A公司和公司和B公司公司为同一集团的两家公

31、司。为同一集团的两家公司。v要求：编制要求：编制A公司的会计分录。公司的会计分录。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并25v【答案答案】v 本例中本例中A公司应当以公司应当以B公司所有者权益账面价值公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本的份额作为取得长期股权投资的成本:v借借:长期股权投资长期股权投资 12 000 v 贷贷:股本股本 6 000 v 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 6 000 v发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应应冲减权益性证券的溢价

32、发行收入冲减权益性证券的溢价发行收入:v借借:资本公积资本公积股本溢价股本溢价 400 v 贷贷:银行存款银行存款 400 v【注注】在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并26v【例例3】金山集团计划其下属的东方公司、南方公金山集团计划其下属的东方公司、南方公司合并，合并的计划如下：南方公司以司合并，合并的计划如下：南方公司以 控股合并控股合并 的方式兼并

33、东方公司，为此南方公司将拿出现金的方式兼并东方公司，为此南方公司将拿出现金 15 000 万元，同时承担东方公司所欠飞跃公司的万元，同时承担东方公司所欠飞跃公司的 5 000 万元债务，合并日假定东方公司的净资产账万元债务，合并日假定东方公司的净资产账面价值为面价值为 36 000 万元，南方公司的资本公积余额万元，南方公司的资本公积余额 2 000 万元，盈余公积万元，盈余公积 3 000 万元。兼并后南方公万元。兼并后南方公司共持有东方公司司共持有东方公司 55% 的股份。的股份。 2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并

34、企业合并27v南方公司的会计处理：南方公司的会计处理： v合并支付的对价合并支付的对价 15000+5000 20 000 万元，万元，取得的净资产取得的净资产 36 000 55 19 800 万元万元 v借：长期股权投资借：长期股权投资东方公司东方公司 19 800 v资本公积资本公积 200 v 贷：银行存款贷：银行存款 15 000 v 应付账款应付账款 5 000 2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并28v【例例4】 A 、 B 公司同为公司同为 C 公司控制下的子公司，公司控制下的子公司， 2005 年

35、年 6 月月 30 日日 A 公司与公司与 B 公司达成协议，由公司达成协议，由 A 公司以公司以 2 股面值股面值 1 元的普通股换取元的普通股换取 B 公司公司 1 股面值股面值 1 元的普通股，换股后元的普通股，换股后 B 企业继续存续（控股合并），企业继续存续（控股合并）， A 公司拥有公司拥有 B 公司公司 100 的股权，合并日的股权，合并日 B 企业的企业的净资产为净资产为 480 000 元，其中：股本元，其中：股本305 000 元，资本元，资本公积公积 120 000 元，留存收益元，留存收益55 000 元。合并日元。合并日 A 公公司的资本公积司的资本公积 100 00

36、0 万元，盈余公积万元，盈余公积 300 000 万万元。元。 2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并29v借：长期股权投资借：长期股权投资 B 公司公司 480 000 （480 000 100 ）v资本公积资本公积 100 000 v盈余公积盈余公积 30 000 v 贷：股本贷：股本 610 000 （305 000 2 ）2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并30v【例例5】A企业集团拥有甲、乙两家全资子公司，企业集团拥有甲、乙两家

37、全资子公司，母公司决定将拥有的对乙公司投资以母公司决定将拥有的对乙公司投资以800万元的价万元的价格转让给甲公司。企业合并日，乙公司的资产、格转让给甲公司。企业合并日，乙公司的资产、负债账面价值如下：负债账面价值如下： 单位：万元单位：万元 资资 产产 权权 益益货币资金货币资金 300流动负债流动负债 500存货存货 500长期负债长期负债 200固定资产净额固定资产净额 800净资产净资产 900合计合计 1600合计合计 16002011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并31v 甲公司合并乙公司后，解散了乙公司（吸

38、收合甲公司合并乙公司后，解散了乙公司（吸收合并），甲企业的账务处理是：并），甲企业的账务处理是：v 借：货币资金借：货币资金 300v 存货存货 500v 固定资产固定资产 800v 贷：流动负债贷：流动负债 500v 长期负债长期负债 200v 银行存款银行存款 800v 资本公积资本公积 1002011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并32v（二）合并日合并财务报表的编制（二）合并日合并财务报表的编制v1、合并资产负债表、合并资产负债表v 同一控制下企业合并的同一控制下企业合并的基本处理原则基本处理原则是视同合并后形

39、是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在（即：视同于始成的报告主体在合并日及以前期间一直存在（即：视同于始终持有被合并方终持有被合并方一体化存续原则一体化存续原则），在编制合并日合并），在编制合并日合并报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的留存收益（盈余公积

40、和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：v借：资本公积借：资本公积v （以合并方资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）（以合并方资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）v 贷：盈余公积贷：盈余公积v 未分配利润未分配利润v【注注】体现体现“合并留存收益为合并方自身和享有被合并方留合并留存收益为合并方自身和享有被合并方留存收益份额的合计数确定存收益份额的合计数确定 ”这一结果。这一结果。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并33v 因合并方的资本公

41、积（资本溢价或股本溢价）余因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中负债表中未予全额恢复未予全额恢复的（应该按照的（应该按照账面比例调整账面比例调整/还还原原盈余公积和未分配利润），合并方应当在会计报表盈余公积和未分配利润），合并方应当在会计报表附附注注中对这一情况进行说明。中对这一情况进行说明。v【教材教材P496.例例24-1】v【该例补充分录该例补充分录】在编制合并日合并资产负债表时编制的在编制合并日合并资产负债表时编制的抵销分录：抵销分录：借：股本借：股本 1 500资本公积资本公积

42、 500盈余公积盈余公积 1 000未分配利润未分配利润 2 000贷：长期股权投资贷：长期股权投资 5 000 子公子公司净司净资产资产 母对母对子的子的投资投资2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并342011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并35v抵销分录为：抵销分录为： 借：实收资本借：实收资本/ /股本股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 商誉（非同并下）商誉（非同并

43、下） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 未分配利润（非同并下未分配利润（非同并下） （合并当期为（合并当期为“营业外收入营业外收入”） 子公司的净子公司的净资产资产 母公司对子公母公司对子公司的投资调整司的投资调整数数 借方差额借方差额 子公司净资产子公司净资产 少数股权比例少数股权比例 母已提减值准备母已提减值准备 【链接链接】合并资产负债表中母公司对子公司长期股合并资产负债表中母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销权投资与子公司所有者权益项目的抵销贷方差额贷方差额 2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中C

44、PA会计会计24企业合并企业合并36v【例例6计算题计算题】（2007年试题）年试题）甲股份有限公司甲股份有限公司206年年1月月1日以银行存款日以银行存款11 000万元，自乙公司万元，自乙公司购入购入W公司公司80%的股份。的股份。乙公司系甲公司的母公司乙公司系甲公司的母公司的全资子公司。的全资子公司。vW公司公司206年年1月月1日股东权益总额为日股东权益总额为15 000万元，万元，其中股本为其中股本为8 000万元、资本公积为万元、资本公积为3 000万元、盈万元、盈余公积为余公积为2 600万元、未分配利润为万元、未分配利润为1 400万元。万元。W公司公司206年年1月月1日可辨

45、认净资产的公允价值为日可辨认净资产的公允价值为17 000万元。万元。v要求：编制甲公司购入要求：编制甲公司购入W公司公司80%股权的会计分录股权的会计分录和相关合并抵销分录。和相关合并抵销分录。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并37v【答案答案】v（1）会计分录）会计分录v借：长期股权投资借：长期股权投资 12 000（15 00080%）v 贷：银行存款贷：银行存款 11 000v 资本公积资本公积 1 000v（2）合并抵销分录）合并抵销分录v借：股本借：股本 8 000v 资本公积资本公积 3 000v

46、盈余公积盈余公积 2 600v 未分配利润未分配利润 1 400v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 12 000v 少数股东权益少数股东权益 3 000（15 00020%）v借：资本公积借：资本公积 3 200v 贷：盈余公积贷：盈余公积 2 080（2 60080%）v 未分配利润未分配利润 1 120（1 40080%）【注注】这里抵销分录中转回留存收益的分录在连续编报年度始这里抵销分录中转回留存收益的分录在连续编报年度始终需要编制，才能达到终需要编制，才能达到“合并留存收益为合并方自身和享有合并留存收益为合并方自身和享有被合并方留存收益份额的合计数被合并方留存收益份额的合计数”这一结

47、果。这一结果。 2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并38项项 目目甲公司甲公司W W公司公司合计数合计数抵销分录抵销分录合并数合并数借借 方方贷贷 方方长期股权长期股权投资投资1200012000120001200012000120000 0股本股本1000010000800080001800018000800080001000010000资本公积资本公积 2000020000 30003000 23000230003000300032003200 1680016800盈余公积盈余公积400040002600260

48、066006600260026002080208060806080未分配利润未分配利润500050001400140064006400140014001120112061206120206年年1月月1日合并工作底稿有关项目日合并工作底稿有关项目 单位：万元单位：万元2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并39v2.合并利润表合并利润表v合并利润表应当包括合并各方自合并利润表应当包括合并各方自合并当期期初至合合并当期期初至合并日并日实现的净利润（即合并日合并利润表要反映本实现的净利润（即合并日合并利润表要反映本期合并前的

49、实现净利润情况），双方在当期发生的期合并前的实现净利润情况），双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。v被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。表中单列项目反映。v3.合并现金流量表合并现金流量表v合并现金流量表应当包括参与合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期合并各方自合并当期期初至合并日期初至合并日的现金流量。的现金流量。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并40注：注：报告

50、期内子公司增减变化的处理报告期内子公司增减变化的处理同一控制下企业合并同一控制下企业合并增加的子公司增加的子公司合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并现金流量表合并现金流量表应当调整合并资产负债表的期初数应当调整合并资产负债表的期初数应当将子公司合并当期期初至报告期末应当将子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表的现金流量纳入合并现金流量表应当将子公司合并当期期初至报告期末的应当将子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表收入、费用、利润纳入合并利润表2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计

51、24企业合并企业合并41 【链接链接】合并利润表中母公司内部投资收益等项目合并利润表中母公司内部投资收益等项目与子公司利润分配等项目的抵销：与子公司利润分配等项目的抵销：借：投资收益借：投资收益 子净利润子净利润母公司持股比例母公司持股比例 少数股东损益少数股东损益 子净利润子净利润少数股东持股比例少数股东持股比例 未分配利润未分配利润年初年初 子年初数子年初数 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 子当年提取数子当年提取数 对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配 子当年分配数子当年分配数 未分配利润未分配利润年末年末 子年末数子年末数注：根据子公司相关资料数据注：根据子公司相关资料数据

52、2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并42v【例例7多选题多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（ ）。）。 vA、合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应、合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量当按其账面价值计量vB合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量当按其公允价值计量vC、合并利润表应当包括参与合并各方

53、自合并当期期初、合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润至合并日所发生的收入、费用和利润vD合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润初至合并日所发生的收入、费用和利润vE、合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期、合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量期初至合并日的现金流量2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并43v【例例8多选题多选题】下列有关同一控制下的企业合并表述

54、正确的有下列有关同一控制下的企业合并表述正确的有（）。（）。A、合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企、合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目项目 B、合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之、合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本间存在差额的，调整合并方的所有者权益时，应首先调

55、整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益 C.合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，调整合并方的商誉或计入营业外收入存在差额的，调整合并方的商誉或计入营业外收入D、对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表、对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合时，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并

56、财务报表中的留存收益并财务报表中的留存收益E、合并方在编制合并财务报表时，应以合并方的资本公积、合并方在编制合并财务报表时，应以合并方的资本公积（资本或股本溢价）贷方余额为限，在所有者权益内部进行调（资本或股本溢价）贷方余额为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益 2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并44 第三节第三节 非同一控制下企

57、业合并的处理非同一控制下企业合并的处理v一、非同一控制下企业合并的处理原则一、非同一控制下企业合并的处理原则v基本原则基本原则：购买法购买法。v总的思路总的思路：承认公允价值，确认新的资产和负债。承认公允价值，确认新的资产和负债。v要将被合并方可辨认净资产的公允价值作为合并方要将被合并方可辨认净资产的公允价值作为合并方做账的依据。分别吸收合并和控股合并来考虑。做账的依据。分别吸收合并和控股合并来考虑。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并45v（一）确定购买方（一）确定购买方v企业合并中企业合并中取得另一方控制权取得

58、另一方控制权的一方为购买方。除的一方为购买方。除取得取得50%以上以上表决权股份外还包括：表决权股份外还包括：v1、通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购、通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业买企业半数以上表决权半数以上表决权；v2、按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企、按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业业财务和经营决策的权力财务和经营决策的权力；v3、有权任免被购买企业董事会或类似权力机构、有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝绝大多数成员大多数成员；v4、在被购买企业董事会或类似权力机构中具有、在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝绝大多数投票权大多数投票权。2

59、011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并46v（二）确定购买日（二）确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，需要需要同时满足同时满足以下条件：以下条件：v1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。般指股东大会。v2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的

60、批准。审批的，已获得相关部门的批准。v3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。v4.购买方已支付了购买价款的购买方已支付了购买价款的大部分大部分（一般应超过（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。），并且有能力支付剩余款项。v5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。政策，并享有相应的收益和风险。2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中CPA会计会计24企业合并企业合并47v（三）确定企业合并成本（三）确定企业合并成本v1、